第二节 银行会计要素和特点
一、银行会计要素
会计要素是以会计前提为基础而对会计对象进行的基本分类,是会计用于反映会计主体财务状况、确定经营成果的基本单位。
由于采用货币计量,不同的经济活动都转化为货币运动,货币运动在会计上就是资金运动。资金的筹集、运用,收入的实现、支出的发生,利润的计量等,都表现为资金运动,会计上将这些资金分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,它们通常被称为会计六要素,其中,资产、负债、所有者权益是资产负债表要素,收入、费用、利润是利润表要素。
(一)资产
1.资产的定义
资产是指进过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
2.资产的特征
(1)资产预期会给企业带来经济利益。预期会给企业带来经济利益是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。其中,经济利益是指直接或间接导致的现金和现金等价物。之所以称为资产,就在于其能够为企业带来经济效益。
(2)资产应是企业拥有或者控制的资源。由企业拥有或控制是指企业享有的某项资源的所有权,或者虽不享有所有权但该资源能被企业所控制,如以融资租赁方式租入的固定资产。
(3)资产是由企业过去的交易或事项形成的。过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。资产必须是现实的资产,而不能是预期的资产(计划的不行)。那么不良资产是不是资产?回答是否定的,它不能列入资产负债表,却应在报表附注中披露。待处理财产损溢、递延资产等也不能列入资产负债表,而应在报表附注中披露。
3.资产的分类
资产按流动性分为流动资产和非流动资产两类。银行的流动资产主要包括库存现金、存放中央银行款项、交易性金融资产、其他应收款、长期待摊费用、银行的各种短期贷款、贴现资产;非流动资产是指除流动资产以外的资产,包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产和无形资产等。
4.资产的确认条件
银行在确认资产时,必须满足以下条件。
(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。很可能是指发生的可能性超过50%的概率。例如,对于公司因销售业务而形成的应收账款,如果公司销售的商品完全符合合同要求,同时没有其他例外情况发生,公司能够在未来某一时日完全收回款项,就满足会计要素确认的第一个条件。
(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。会计工作是以货币计量的形式,在财务报表中反映企业的财务状况和经营成果,所以能否可靠地计量是会计要素确认的一个基本前提。如果与资产有关的经济利益不能可靠地计量,就无法在资产负债表中作为资产列示。例如,无形资产项目中的自创商誉是不是资产?由于企业在自创商誉过程中发生的支出难以计量,所以不能作为企业的无形资产予以确认。又如一些高科技企业的科技人员,如果他们与企业签订了服务合同,并且合同规定在一定时期内不能为其他企业提供服务。在这种情况下,虽然这些科技人员的知识在规定的期限内预期能够给企业带来经济效益,但是由于这些技术人才的知识难以辨认,同时为形成这些知识所发生的支出难以计量,因而,这些知识不能作为企业的无形资产予以确认。
(二)负债
1.负债的定义
负债是指由过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
2.负债的特征
(1)负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。现时义务包括法定义务和推定义务。法定义务是指企业在经济管理和经济协调中,依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。例如,企业与其他企业签订的购货合同而产生的义务,就属于法定义务。因国家法律、法规的要求产生的义务,如企业按税法规定交纳所得税的义务、个人所得税等,都属于法定义务。推定义务通常是指企业在特定情况下产生或推断出的责任。例如,甲公司是一家化工企业,因扩大经营规模,到美国创办了一家分公司;如果美国尚未对甲公司这类企业经营可能产生的环境污染制定相关法律,因而甲公司的分公司对在美国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。但是,甲公司为在美国树立良好的社会形象,自行向社会公告,宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理。甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。现实义务中,如银行借款是因为企业接受了银行贷款而形成的,如果企业没有接受银行贷款,则不会发生银行借款这项负债;应付账款是因为企业采用信用方式购买商品或接受劳务而形成的,在购买商品或接受劳务发生之前,相应的应付账款并不存在。
(2)负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。负债可以用现金偿还或以实物资产偿还;或者以提供劳务偿还;或者部分转移资产部分以提供劳务偿还;或者将负债转为所有者权益,如将国有企业对金融机构的债务转为金融机构拥有的所有者权益。企业不能或很少能够回避现时义务,能回避就不是负债了。
(3)负债是由企业过去的交易或事项形成的。负债是由企业过去的交易或事项形成的,换句话说,只有过去的交易或事项才形成负债,企业将在未来发生的承诺、签订的合同等交易或者事项,不形成负债。
3.负债的分类
按负债的流动性划分,负债可分为流动负债和非流动负债。流动负债是指预计在一个正常营业周期中清偿,主要为交易目的而持有,在资产负债表日起一年内到期应予以清偿,企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上的负债。它包括向中央银行借款、拆入资金、交易性金融负债、应付职工薪酬、吸收存款衍生金融负债等。非流动负债是指流动负债以外的负债,包括长期借款、应付债券和长期应付款等。
4.负债的确认条件
(1)与该义务有关的经济利益很可能流出企业。例如,应付账款致使经济利益流出企业,其可能性超过50%。
(2)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。例如,某公司涉及一起诉讼案,根据以往的审判结果判断,公司很可能败诉,相关的赔偿金额也可以估算出一个范围,此时,就可以认为该公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计,如果不能可靠估计就不能算负债。
(三)所有者权益
1.所有者权益的定义
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。
2.所有者权益的特征
(1)除非发生减资、清算,企业不需要偿还所有者权益。
(2)企业清算时,只有在清偿所有的负债后,所有者权益才返还给所有者。
(3)所有者凭借所有者权益能够参与利润的分配。
3.所有者权益的来源
所有者权益来源于所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等,具体表现为实收资本或股本、资本公积、盈余公积、一般风险准备金、未分配利润等。
直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。
(四)收入
1.收入的定义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
2.收入的特征
(1)收入是从日常经济活动中产生的,而不是从偶发的交易或事项中产生的。日常活动是指企业为完成其经营目标而从事的所有活动,以及与之相关的其他活动,如商业企业从事商品销售、金融企业从事贷款活动、工业企业制造和销售产品等。工业企业出售作为原材料的存货,这项活动并不是经常发生,但与日常活动有关,也属于收入。固定资产销售的净收益就不能算日常活动,不属于收入。
(2)收入表现为金融企业资产的增加、负债的减少或者二者兼而有之。收入为企业带来经济利益的形式多种多样,既可以表现为资产的增加,如增加银行存款、形成的应收账款;也可能表现为负债的减少,如减少预收账款;还可能表现为二者的组合,如销售实现时,部分冲减预收的货款,部分增加银行存款。
(3)收入能导致金融企业所有者权益的增加。
(4)收入只包括本企业经济利益的流入,不包括为第三方或客户代收的款项。企业为第三方或者客户代收的款项,如增值税、代收利息等,一方面增加企业的资产,另一方面增加企业的负债,因此,不增加企业的所有者权益,也不属于本企业的经济利益,不能作为本企业的收入。
3.收入的确认条件
(1)经济收入很可能流入企业。例如,企业根据以前与买方的交往的直接经验判断买方信誉较差;或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难;或在出口商品时,不能肯定进口企业所在国是否允许将款项汇出等,在这些情况下,企业应推迟确认收入,直至这些不确定因素消除。在实务中,企业售出的商品符合合同或协议规定的要求,并已将发票账单交付买方,买方也承诺付款,即表明销售商品的价款能够收回。
(2)经济利益流入额能够可靠计量。收入能否可靠计量,是确认收入的基本条件。例如,企业在销售商品时,售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素,也有可能出现售价变动的情况,在新的售价未确定前不应确认收入。
(五)费用
1.费用的定义
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
2.费用的特征
(1)费用是企业在日常活动中发生的经济利益的流出,而不是偶发的交易或事项中发生的经济利益流出,如金融企业吸收存款支付利息、业务管理费等;但有些经济活动也会使经济利益流出,如出售固定资产,它不属于日常经营活动,不属于费用,而属于损失。
(2)费用表现为企业资产的减少、负债的增加或二者兼而有之。费用的发生形式是多种多样的,既可以表现为资产的减少,如购买原材料支付现金、制造产品耗用存款;也可以表现为负债的增加,如负担长期借款利息;还可能是二者的结合,如购买原材料支付部分现金,同时承担债务。
(3)费用最终将会减少企业的所有者权益。例如,企业向所有者分配利润,一方面减少企业所有者权益,另一方面减少企业的资产或增加企业的负债,因此,不属于费用。
3.费用的分类
按照费用与收入的关系,费用可以分为营业成本和期间费用。营业成本是指销售商品或提供劳务的成本,按在企业日常活动中所处的地位分为主营业务成本和其他业务成本。期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。
4.费用的确认条件
(1)经济利益很可能流出企业。
(2)经济利益流出额能够可靠计量。
(六)利润
1.利润的定义
利润是指企业在一定会计期间的经营成果。
利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。
利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量,具体包括营业利润、利润总额和净利润等。
营业利润是指营业收入减去营业成本和营业费用加上投资净收益后的净额。
利润总额是指营业利润减去营业税金及附加,加上营业外收入,减去营业外支出后的金额。
净利润是指扣除资产损失后利润总额减去所得税后的金额。
资产损失是指金融企业按规定提取(或转回)的贷款损失和其他各项资产损失。
2.利润的特征
(1)收入的实现是利润形成的重要前提。
(2)利润是收入抵减费用后的差额形成的。
(3)利润代表企业在一个会计期间内的最终经营成果。利润集中反映经营活动各方面的效益,是最终的财务成果,是衡量企业经营管理的重要综合指标。
收入-费用=利润
利润总额为正数则表示盈利;若为负数则表示亏损。
二、会计要素计量属性
会计是一种经济管理活动,具体表现为企业业务经营状况和经营成果,为企业管理提供准确可靠的数字和资料,监督业务活动,对业务经营过程进行有效控制。根据《企业会计准则———基本准则》的规定,银行会计应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告,并在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。
会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。
(一)历史成本
历史成本又称实际成本,是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。历史成本法提供了会计要素的原始、客观的计量信息,是其他会计计量属性的基础。
(二)重置成本
重置成本又称再行成本,是指按照当前市场条件,重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成本下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。重置成本提供的会计信息更具有相关性、及时性和信息的预测价值,能够真实地反映会计主体的经营业绩。但在具体运用中,由于这种计量方法是大量采用个别的物价资料进行较复杂的计量和判断,极易渗透操作者的主观意识,使会计信息的可靠性降低。而且信息的确定是计量对象任何时点的现值,故信息披露的成本较高。
(三)可变现净值
可变现净值是指在生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。在可变现净值计量适用于预期未来销售的资产或未来清偿已定数额的负债,收益是在资产预期变现价值之上取得的,是不现实的收益信息,因此,在操作上同样有主观因素的影响。
(四)现值
现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值计量的理论依据是资产或负债是预期的未来经济利益,与预期现金流入或流出的时间分布有关,即要考虑货币的时间价值,这种计量方法符合信息使用者关心未来经济利益的要求,所提供的会计信息有较高的相关性。但由于资金报酬率、未来各期的贴现率、收益期等因素在当前均是不确定的,因此,反映出的会计信息可靠性受到影响。
(五)公允价值
公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格,即脱手价格。在公允价值计量下,公允价值本质是基于市场信息的评价。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易,是在当前市场条件下的有序交易。其中,有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的,企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。
三、银行会计的特点
(一)银行会计的核算对象是金融资产与负债
从总体上看,银行会计的对象主要包括各类金融资产与负债,如传统的贷款、客户存款、债券投资以及新兴的各种衍生金融工具等。银行业务活动的特点,决定了银行的资产与负债形式有别于其他企业。银行在经营活动中,会产生经营业务收入与支出,这种收入与支出主要表现为贷款与债券投资的利息收入及存款的利息支出,与一般工商企业的收入与支出表现为商品销售收入与销售成本相比有很大的不同。
(二)会计核算过程与银行业务处理程序的一致性
银行发生的大量业务,如各项存款的收付业务、同城与异地的结算业务、贷款的归还业务等,均由会计出纳部门具体办理。例如,客户提交结算凭证、委托银行办理资金收付业务,银行会计出纳部门从接柜审核、凭证处理、传递到登记账簿完成结算,这一系列工作程序,既是业务活动的过程,又是会计核算的过程,当业务活动结束时,会计核算也已完成。由此可见,它们是不可分离的,银行会计处于银行业务活动第一线。
(三)银行会计具有广泛的社会性
由于银行的业务活动是伴随着社会各部门、各企业、各单位的经济活动和居民个人的存取款、贷还款活动而展开的。因此,银行会计除了核算和监督银行自身的业务活动和财务收付活动的情况外,还必须面向社会,反映和监督与银行有着经济联系的各部门、各企业和各单位资金活动的情况,并反映居民的存取款、贷还款的情况,从而掌握国民经济发展的动态资料,通过综合分析,以充分发挥银行反映和调节社会经济发展的杠杆作用。
(四)银行会计具有更严密的内部管理控制机制
在现代银行中,业务品种与交易品种越来越多,诱发操作风险的因素日趋增加,操作风险已成为银行风险管理的重要内容。银行会计核算的对象较之一般工商企业更具货币性,银行会计通过柜台办理各种业务,与社会各方面发生密切联系。银行会计结果的准确与否,不仅影响自身,而且影响其他各企业、各单位的经济活动。银行会计的这种特殊性,要求银行会计核算不仅要做到准确、及时、真实、完整,更要注重操作风险的防范,银行会计较之一般工商企业,其内部管理与控制机制更为严格,比如双线核算、事权划分、严格复核、内外对账、当日轧平账务、事后监督等机制在银行中得到广泛应用,以保证银行会计核算的正确无误,在《新巴塞尔资本协议》中,专门对商业银行的操作风险控制提出了相关要求。为顺应国际金融业风险管理的发展趋势,我国银行业正在推行全面风险管理,构建以会计结算业务操作风险管理体系为核心的现代商业银行操作风险管理体系,以提高银行会计结算业务的风险控制能力,维护银行的正常经营和银企资金安全。
(五)银行会计的集约化、信息化程度相对较高
会计业务是银行各项经营活动的基础,具有业务量大、专业性强的特点,如采用分散型、个别式模式,不但效率低下,而且也孕育了大量的风险。近20年来,现代信息技术在银行中得到了大规模的应用,各银行普遍采用超大型计算机和商业智能等技术来处理跨空间、跨部门、跨产品的会计核算和数据集成问题,高度集中的后台业务处理中心的建立成为一种潮流。在一些先进国家的主要商业银行中,总行可以通过计算机系统和网络,将全球范围内所有客户资料信息审查、单据审查、账务处理等后台工作集中完成,专业人员进行24小时的集中处理,以充分利用资源、降低成本、提高效率和强化风险控制。近年来,我国银行业在技术领域进行了大量的基础建设,建设的模式基本上都是围绕着“数据大集中冶这条主线进行的。
总之,现代银行会计体系应当是作业会计、财务会计、管理会计的有机结合体,以信息技术为手段,以作业会计为基础,以财务会计和管理会计为主线,以操作风险控制为保障。银行会计要以高效性、严密性、真实性和决策支持为原则,以实时信息反映、全过程控制和高度集约化为主要特征。