1.3 医院会计的准则体系与记账规则

1.3.1 医院会计的准则体系

根据财政部2017年颁布的《关于印发<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的通知》（财会 〔2017〕25号）相关规定，医院不再执行《医院会计制度》，执行《政府会计制度》。2015年以来，财政部相继出台了《政府会计准则——基本准则》《政府会计准则第1号——存货》等九项政府会计具体准则、《<政府会计准则第3号——固定资产>应用指南》等准则应用指南、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。以上准则、制度共同形成了政府会计体系，分三个层次：

第一层次是政府会计基本准则，在该体系中起统驭作用。由财政部2015年10月23日颁布，基本准则是政府会计体系的主导，对政府会计的一般要求和主要方面做出原则性的规定，为制定具体准则和会计制度提供依据。

第二层次是政府会计准则的具体准则及应用指南。财政部于2016—2018年陆续发布了9项具体准则，具体准则规定了对政府及事业单位（包括医院）发生的经济业务或事项的处理，是对经济业务会计核算处理时的具体规定。具体准则的操作性强，是在具体经济事项和业务活动的时候，对具体的会计处理和一些特殊的经济事项的会计处理给出的依据。应用指南是对具体准则的实际应用做出的操作性规定，对准则的一个补充。比如我们现在固定资产的应用指南，规定了折旧年限、折旧方法、折旧计提的原则以及折旧原则的披露信息，应用指南是在我们实践操作过程当中要统一的一些规则。

第三个层次是政府会计制度及行业补充规定。2017年财政部发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，会计制度规定政府会计科目及其使用说明、财务报告格式及其编制说明等，是对具体的会计事项进行会计处理，对会计处理的方法和原则以及会计语言如何去表达的规定，便于会计人员的日常核算。2018年，财政部颁布了《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》和《关于医院执行 <政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》，为新制度在医院的有效贯彻实施提供了具体的操作规则，对医院业务和事项从会计确认计量、账务处理等方面进行了明确和规范。

1.3.2 平行记账规则

根据《政府会计准则——基本准则》相关规定，政府会计由财务会计和预算会计构成，医院会计执行政府会计制度，政府会计的平行记账规则也是医院会计的平行记账规则。医院会计采用借贷记账法登记医院发生的经济业务时，首先要按照权责发生制核算财务会计，再考虑这笔业务是否纳入预算管理，是否涉及现金业务，如果满足了这两个条件，我们就要将此业务按照收付实现制进行预算会计核算，即对发生业务进行平行记账。

1.3.2.1 平行记账规则产生的背景

1．平行记账规则是实现权责发生制政府综合财务报告制度改革总目标的制度安排

《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号）提出改革目标就是要“建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能”。为了实现这一目标，在工作任务中提出要“建立健全政府会计核算体系。推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础”。该方案将“推进财务会计系统与预算会计系统适度分离并相互衔接”作为实现政府综合财务报告制度改革总目标的关键性技术安排，是“平行记账”产生的背景之一。

2．平行记账规则是搭建政府会计新体系的基础性内容

政府会计体系由政府会计准则的基本准则、具体准则、操作指南和政府会计制度以及行业补充规定构成，财务会计与预算会计平行记账贯穿于整个政府会计准则体系的始终。政府会计基本准则从总体上确立了“预算会计和财务会计”在政府会计记账时的地位，并对相关内容做出了原则性的规定。如《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）“第三条 政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。财务会计实行权责发生制。”“第十八条政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余”; “第二十六条 政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用”。

在政府会计准则的具体准则、应用指南所有举例说明中，对同一项业务或事项，在表格中列出财务会计分录的同时，涉及预算会计的，要平行列出相对应的预算会计分录，财务会计与预算会计平行记账的规则贯穿于整个具体准则和应用指南的始终。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》第一部分第五条、第六条、第八条对“平行记账”在账务处理、报表编制等方面应遵循的基本原理予以了明确。财政部颁布的《关于医院执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的补充规定》对医院执行政府会计时的账务处理、报表编制应遵循“平行记账规则”也做出了明确规定。

纵观整个政府会计体系，并未出现“平行记账”的文字表述与概念定义，但财政部会计司有关负责人就该制度相关问题回答记者提问时，明确提出了“平行记账”——对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。在答记者问中有关负责人对“适度分离”和“相互衔接”两个概念进行阐述时指出。“适度分离”对应的理论体系是“双功能”“双基础”“双报告”“相互衔接”对应的理论体系是“平行记账”和“钩稽关系”。因此，我们将“平行记账”与政府会计制度联系在一起，平行记账思维要贯穿于政府会计核算的始终。

1.3.2.2 平行记账规则的具体应用

1．会计主体经济业务要纳入部门预算管理现金收支的业务界定

“平行记账”规则在账务处理与报表编制中的具体应用，首先要分清会计主体发生的经济业务中，哪些是“纳入部门预算管理的现金收支”的业务。我们通过对一些基本概念的辨析来理解会计主体发生的经济业务中要纳入部门预算管理的现金收支的范围。

第一个关键的概念是“部门预算”。部门预算制度是市场经济国家财政管理的基本形式，也是编制政府预算的一种制度和方法，由政府各个部门编制，是反映政府各部门所有收入和支出情况的政府预算，通俗地讲，部门预算就是一个部门编制一个预算。

第二个关键概念是“预算会计”。《政府会计准则——基本准则》第五十八条指出，预算会计是指以收付实现制为基础对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计。

因此在会计主体经济业务活动中，收支业务涉及现金（包括库存现金、银行存款、其他货币资金）的，都需要进行平行记账。从会计核算科目来看，凡是涉及“资金结存”科目的所有会计核算业务，预算会计和财务会计都需要进行平行记账。从资金性质看，平行记账的资金范围包含各类财政资金、纳入预算管理的资金和未纳入预算管理的资金等。

2．会计主体经济业务中应平行记账的特殊业务

在平行记账规则中，除了“纳入预算管理、涉及现金业务”的收支业务要进行平行记账外，还有一些特殊业务也要进行平行记账，需要我们重点把握。①年末，按规定从本年度非财政拨款结余或经营结余提取专用基金业务，应进行平行记账。②按照规定从科研项目预算收入中提取项目管理费或间接费时，应进行平行记账。③行政支出/事业支出/经营支出/上缴上级支出/其他支出的期末或年末结转业务，应进行平行记账。④财政拨款预算收入/事业预算收入/上级补助预算收入/附属单位上缴预算收入/经营预算收入/非同级财政拨款预算收入/投资预算收益/其他预算收入的期末或年末结转业务，应进行平行记账。

3．平行记账科目的对应关系

按照平行记账的原理，资产、负债、净资产、收入（预算收入）、费用（支出）等各类业务凡涉及纳入部门预算管理的现金收支的业务，在进行财务会计核算的同时进行预算会计核算。不涉及纳入预算管理现金收支的资产业务只需进行财务会计核算。即：预算会计“资金结存”科目与财务会计“银行存款”“库存现金”“其他货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”等科目有一定的对应关系。预算会计的预算收入类、支出类科目分别与财务会计的收入类、费用类科目存在一定的对应关系，表1-1、表1-2列出了收支活动中财务会计与预算会计的平行记账参考的对应关系。

4．分析预算会计与财务会计核算差异

为了反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，会计主体应当按照重要性原则，对本年度发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，编制《本年盈余与预算结余的差异情况说明》。在编制的过程中，会计主体要熟悉具体的平行记账业务，有哪些经济业务、财务会计记账、预算会计不记账，原因具体是什么。同时通过平衡关系，也要稽核验证具体的平行记账是否正确。具体公式如下：

本年预算结余+当期确认为收入但没有确认为预算收入+当期确认为预算支出但没有确认为费用-当期确认为预算收入但没有确认为收入-当期确认为费用但没有确认为预算支出=本年盈余

同时，会计主体应披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息。有关披露格式见表1-3。