第一节
审计的主体
尽管我国《审计法》只规定了政府审计，但事实上审计还有其他多种形式。按审计主体可分为政府审计、内部审计和社会审计。内部审计主要是在企业内部设置审计部门，有的企业包含在监事会中，对企业经营起到内控作用。社会审计是指社会上的专业中介机构，根据委托人的要求进行的审计。笔者将从三种审计主体在审计过程中存在问题着手，分析这些问题存在的原因，为完善国有资产审计制度提供参考。
一、政府审计中存在的问题
《企业国有资产监督管理暂行条例》明确规定：“企业国有资产属于国家所有。国家实行由国务院和地方人民政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益，权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。”“国务院，省、自治区、直辖市人民政府，设区的市、自治州级人民政府，分别设立国有资产监督管理机构。国有资产监督管理机构根据授权，依法履行出资人职责，依法对企业国有资产进行监督管理。”该条例进一步规定“国有资产监督管理机构不行使政府的社会公共管理职能，政府其他机构、部门不履行企业国有资产出资人职责。”由此可见，各级国有资产监督管理机构既被确定为企业国有资产的出资主体，又承担国有资产的监督管理职能。因此，有学者认为，该条例使得企业国有资产在法律地位上由政府公共资产转为专门部门管理的专项资产，因而使得政府审计机关不能直接越过国有资产监督管理部门对国有企业中的国有资产作出类似于其他公共资产般的主动审计。政府审计机关只有接到国有资产监督管理部门授权委托时，才能对企业国有资产进行审计。这种审计地位的变化是一种由主动变被动的过程。
持该观点的学者更为详细的理由认为：《企业国有资产监督管理暂行条例》出台前，各级政府是将企业国有资产看做政府公共资产来管理的，因此，各级审计机关作为各级政府的职能部门，负有对企业国有资产进行监督的职责。这种职责是一种完全的职责，即政府审计机关不仅对企业国有资产审计监督的主动性负责，而且还要对企业国有资产审计监督的结果负责。《企业国有资产监督管理暂行条例》颁布实施后，国有资产监督管理机构被明文规定为企业国有资产出资人，企业国有资产已作为经营性国有资产明确地从一般公共资产中分离出来，由专门的机构进行专项监督管理。相应地对企业国有资产保值增值的责任也由国有资产监督管理机构来承当。这意味着政府审计机关对这类经营性国有资产的审计监督不能只通过一般政府对公共资产的审计监督授权，而必须经过国有资产的监督管理机构的授权委托，即限制性授托审计，是一种被动性的审计。
笔者并不认同上述观点。审计机关对企业国有资产的审计性质并未随着《企业国有资产监督管理暂行条例》的颁布实施而发生变化，因为2006年修改的《审计法》第2条规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”不论从时间上看，《审计法》修订于2006年，晚于2003年颁布实施的《企业国有资产监督管理暂行条例》，后法优于先法；而且从效力上看，《审计法》作为上位法高于国务院作为下位法的法规。因此审计机关对企业国有资产的审计仍应属于主动的法定审计，而非上述学者认为的被动限制性受托审计。从另一个方面思考，法定审计应当具有强制性、无偿性和独立性的特征，而《企业国有资产监督管理暂行条例》颁布后，审计机关对企业国有资产审计时仍然保留了强制性、无偿性和独立性的特征，因此这也从另一方面验证了笔者的观点，政府审计机关对企业国有资产审计仍是一种法定的主动审计。
当然，如果勉强认为政府审计是受托被动审计的话，审计署法制司的观点值得借鉴。该观点认为审计机关之所以对这类单位进行审计监督是由于它们接受了国家财政资金，或者说使用了纳税人的钱，国家或者说是人民委托审计机关对其进行审计监督。审计机关的委托人不是作为大股东的国家，而是作为公共利益维护者、人民利益代言人的国家，审计机关行使的是公权力。这是审计机关有权对被审计的企业、金融机构进行处理、处罚的根据。如果审计机关是受股东委托的审计，是不可能处理处罚委托人自己单位的。因而，这也恰恰说明政府审计性质并未发生实质变化。
政府审计机构拥有或保留对国有企业的审计是世界上多数国家的审计惯例。但是政府审计有其自身的局限性，政府审计缺乏足够的力量对国有资产占有企业实施全方位的审计监督。而且，我国国有资产占有企业为数众多，监督管理方式复杂多样，政府审计更是不可避免地存在以下问题：
（一）政府审计机关没有能力单独完成政府审计的基本目标
政府审计的工作量非常大。其中，政府审计的主要任务是对本级政府各部门和下级政府预算的执行情况和决算，对预算外资金管理情况，以及对国有金融机构、事业组织等公共资金使用单位的财务收支进行审计监督，在完成这些主要任务的同时，还要对数量庞大的国有及国有控股企业进行审计监督。此外，仅就国有及国有控股企业而言，政府审计不仅包括定期审计、专项审计，还包括对企业领导人员实行的任期经济责任审计，审计目标涉及真实性、合法性及效益性等多个方面。因此，以各级审计机关目前所拥有的审计力量和专业水准很难完成如此庞大的审计任务。
（二）政府审计的服务对象的单一性难以满足企业主体多样性的需要
政府审计的对象往往是具有社会公共管理职能的各级政府及部门，服务对象的单向性和工作内容的单一性决定了政府审计工作的方式方法比较简单。这种单一的审计难以考虑到企业中多种主体的差异性，难以满足企业众多利害关系人的共同需要。
（三）政府审计的覆盖面难以涉及国有参股企业
由于受政府审计力量和小股东权限等因素的制约，在国有资产不占多数的国有参股企业中，政府审计机关难以直接对这些国有参股企业中的国有资产进行审计监督。
二、内部审计中存在的问题
内部审计是在一个组织内部建立的一种独立的评价活动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务。企业内部审计的最大优势在于能够掌握外部审计无法企及的企业真实经营状况，并通过风险评价，保证企业管理层知晓公司经营所面临的重要风险，及时制定相应的对策对风险进行管理，防患于未然。然而，企业内部审计，尤其是国有企业的内部审计在发展进程中也日益暴露出一系列的亟待解决的问题。
（一）机构设置不合理，隶属关系不清，具体业务缺乏指导
企业的内审机构理论上应对企业董事会负责，但是，国有企业出资人缺位，董事会力量薄弱，新老三会共同参与企业管理的现状使得国有企业的内部审计部门受到大量的制约和影响，缺乏应有的独立性。甚至有的国有企业财务部门的负责人兼任内审部门的领导，导致隶属关系不清，其监督制度形同虚设，监督势必难以有效。同时，内部审计人员后续教育制度不健全，局限于企业内部环境的条件限制，缺乏政府审计部门的业务指导。
（二）作用与认识脱节
在国有企业中，仍有不少人对审计工作不理解，坚持认为国有企业领导与员工之间是行政上隶属关系，理应服从与被服从。这类人轻视国有企业内部审计的作用，对审计有抵触情绪，甚至不配合，认为内部审计可有可无等现象都与落后的企业管理体制有很大关系。
（三）专业人员配备不全，限制了审计工作开展
根据《国际内部审计师协会内部审计标准说明》，内部审计师应具备财务、会计、企业管理、统计、计算机、概率、线性规划、审计、工程、法律等各方面的知识，以保证执业质量。而目前国有企业内部审计人员素质偏低，有的只掌握某一方面的知识，更有甚者对审计业务一窍不通，难以发现深层次的问题。
三、社会审计中存在的问题
前文列举了政府审计存在的一些问题，这些问题大多是由政府审计机关本身所处的地位造成的。政府审计机关出于机构精简和公务员编制控制的考虑，本身人员较少，精力有限，且公务员队伍人才流动限制性大，业务培训相对滞后，对于纷繁复杂的国企经营方式、手段了解粗浅，不能很好地开展审计工作、实现审计目的。因此，必要的委托审计，即委托专业的会计师事务所进行社会审计，对政府审计工作可起到很好的补充作用。
然而，注册会计师审计无法代替政府的管理监督和所有者监督，而且社会审计本身也有局限性。为适应市场经济发展的需要，财政部于1998年颁布的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》将国有企业审计纳入注册会计师审计范围之内。但是，由于受自身特点的限制，注册会计师审计存在着许多不容忽视的局限性：
（一）审计对象的局限
就审计对象而言，首先《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》并未指明“国有企业”是否包括国有控股、参股企业，因而难以确定此类企业是否属于注册会计师的法定审计对象；其次，属于国有资产监督体系第一层次的国有资产监督机构属政府行政序列，因而不是注册会计师审计的审计对象。因此，注册会计师审计难以对整个国有资产监督体系进行审计监督。
（二）审计目标的局限
就审计目标而言，注册会计师审计的服务对象是企业各相关利害关系集团，因而其审计目标特别强调汇集报表的公允性鉴定。而作为社会公共资源管理者的各级政府，以及作为国有资产出资人代表的各级国有资产监督部门，他们所关心的是国有资产使用的安全性和效益性，因此，仅靠注册会计师审计很难实现这些目标。
（三）审计权限的局限
就审计权限而言，注册会计师审计属于非强制性审计，其审计调查权是委托人在委托协议中承诺或授予的，审计范围一旦受到限制，注册会计师只能拒绝表示意见，而不能进行更彻底的检查；在发现被审计单位存在违法行为或损害国有资产的行为时，注册会计师也无权制止或处罚。
（四）审计地位的局限
就审计地位而言，注册会计师审计并不能保证独立性。我国改革开放以来，尤其是加入WTO以后，与市场经济有密切联系的注册会计师行业在经济发展过程中扮演着越来越重要的角色。社会审计之所以可以作为政府审计的补充，除了社会审计人员扎实的业务素质，最为关键的是社会审计是最具独立性的审计（前提是所有者与经营者分离并由所有者委托审计）。独立性是现代审计的一个重要特征，也是审计的精髓和灵魂。一旦独立性无法得到保障，审计就失去了其社会意义。