第五节 发票开具的一般原则
除另有规定或基于特殊交易习惯外，发票应基于真实交易而开具。主要涉及三个问题：一是发票由谁开具给谁；二是发票金额的确定；三是发票项目的选择。
一、发票的开具方向
发票该由谁开具给谁，是指发票上的销售方和购买方应该填写谁。一项交易发生会涉及合同流、发票流、资金流、货物流。
发票的开具方向是遵循合同流还是货物流、抑或是资金流？合同流、资金流、货物流三者经常出现不一致的情况，故而要求同时符合二流或三流一致一般不现实。我们认为，除另有规定，应该严格按照合同流方向来开具发票。所谓合同流，是指合同的相对性约束在谁和谁之间。
（一）依据货物流开具发票
1．纳税义务先于货物发出发生
这种情况下，发票一旦开具，纳税人就不能调整货物发送方向，很不经济。例如，A公司销售给B公司一批货物，价税合计113万元，B公司支付货款后，A公司即给B公司开具了增值税专用发票。稍后B公司找到了下一买家C公司。如果B、C公司相距遥远而A、C公司距离很近，明显由A公司直接发货给C公司更为经济。如果依据货物流来开具发票，则意味着税法禁止A公司发货给C公司，显然这不属于税法的调整范围，见图2-60。
图2-60 依据货物流开具发票，一旦开具纳税人无法调整货物发送方向
同时，难以确定开票金额。例如，上例中，A公司将货物直接发给C公司，而B公司将货物销售给C公司的价格为226万元。如果A公司将发票开给C公司，则无法确定开票金额：按照113万元开具发票，C公司实际支付了226万元；按照226万元开具，A公司实际上只收到113万元，见图2-61。
图2-61 依据货物流开具发票难以确定开票金额
2．既无法反映真实交易情况，也无法确定开票金额
例如，A公司销售货物给B公司，价税合计11300万元；B公司销售给C公司，价税合计12000万元；C公司销售给D公司，价税合计13000万元；D公司销售给E公司，价税合计14000万元。假定其为大宗交易，最终E公司直接从A公司提货，交付模式为提单背书。显然，尽管本例中货物由A直接发给E公司，但发票却不能由A公司直接开具给E公司，见图2-62。
图2-62 以货物流为依据开具发票，无法反映真实交易情况，也无法确定开票金额
第一，无法确定开票金额。由于开票方收款和受票方付款金额不一，无法确定开票金额。
第二，如果发票由A公司开具给E公司，意味着之前环节都无须开具发票。这显然和增值税制度的设计相违背，不能保障抵扣链条的连续性。
第三，明显和真实交易冲突，因为A公司与E公司之间不存在买卖关系。
直接交付本身难以确定，容易导致混乱。例如，物流公司作为交易过程的一个插入环节，如以货物流原则为依据，则需先开给物流公司，物流公司再开给下家。
（二）依据资金流方向开具发票
1．纳税义务先于款项支付
在这种情况下，发票开具会先于款项支付，依据资金流方向开具发票无异于税法对民商行为做出规范。再者，应收账款保理、贷款支付等情况普遍存在，以此要求发票开具方向实为禁止先开票的纳税人进行应收账款保理和贷款支付。这样的要求显然会妨碍金融业的发展。同时，让企业在发生诉讼、财务危机情况下的诉讼调解、债务重组陷于尴尬，剥夺了企业变更合同内容的权利。
2．后开具发票情况
即使后开具发票，以资金流方向来决定发票的开具方向也不合理。最为典型的就是按揭贷款的情况下，开发商不可能把发票开给银行。
由此可以看出，发票由谁开给谁不能基于货物流，也不能基于资金流，发票的开具应基于合同流。
（三）基于合同流确定发票开具方向
我们认为，发票由谁开给谁原则上应当按照根据合同流确定，理由如下：
1．除特殊情况外，纳税义务不可能先于合同成立
现代经营活动的本质是合同关系，是以意思表示为基础的权利义务设立、变更、终止过程。在以现代经营活动作为开票基础的情况下，纳税义务不可能先于合同成立，更不可能出现先依法开具发票，后出现对应合同成立的情况。完全符合税收法律事实决定纳税义务（含发票行为）的税法基本原则，不会影响行为人对民商活动的选择。
法律不会禁止尚未发货、尚未付款情况下的开票行为，只会禁止没有实际经营活动的开票行为（不考虑不征税发票）。实际经营活动（除了基于增值税原理及特别规定），基本上都是合同关系。当然，对不以合同为开票基础的情况，直接以开票基础本身来判定开票方向即可。例如，实行统一核算的设有两个分支机构的单位，货物从一个机构移送到另外一个机构（本质上是税款的内部分配问题）。
2．依据合同流确定发票开具方向可操作性强，也不存在开票金额问题
实务中，判断合同的相对性非常简单。例如，A公司销售给B公司一批货物，无论由谁发给谁、资金由谁支付给谁，都非常容易判断交易的相对方在谁和谁之间。
示例如下：
A公司销售给B公司，价税合计110万元；B公司销售给C公司，价税合计120万元；C公司销售给D公司，价税合计130万元。
假设发票开具之时，合同的权利义务依旧，无论是否足额付款，发票开具的金额都是：A公司开具给B公司110万元，B公司开具给C公司120万元，C公司开具给D公司130万元。在税收利益链中，贡献大的地区享有对应的增值税税收收益，见图2-63。
图2-63 依据合同流确定发票开具方向
而依据资金流、货物流来开具发票，显然会让开具金额难以确定。例如，如果A直接发货给D，若按照货物流来开票就无法确定开票金额；在存在贷款支付的情况下，则需要把发票开给银行这样显然不合常理的要求。
再者，发票开具之时，如果当事人之间变更合同内容，基于合同按照变更后的合同内容开具发票即可；如果开具发票后合同内容发生变更，则调整发票即可（多开了予以冲红，少开了予以追加）。
3．依据合同流来确定发票开具方向，不会冲击企业的私权利
税法不得规范商事主体的商业行为，不得对企业如何交付货物、是否交付货物、是否支付款项、如何支付款项、商业模式的选择等予以规范。按照合同流开具发票，企业如何从事民商行为，税法都不会直接将其作为税收违法的依据。
例如：税法可以规定，纳税人没有发货不得开票，但是不得规定“开票后的没有发货是违法行为”（这里的评价对象是“没有发货”），更不得规定开票后该如何发货。税法可以规定，纳税人没有付款不得开票，但是不得规定“开票后没有付款是违法行为”（这里的评价对象是“没有付款”），更不得规定开票后如何付款。
税法可以规定，没有完成交易不得开票，但是不得规定“开票后必须完成交易”（这里的评价对象是“必须完成交易”），更不得规定开票后如何完成交易。
在以合同关系作为开票基础的情况下，只能是合同关系已经存在，即当事人之间，就开具发票上记载的事项，已经有设立对应权利义务关系的意思表示（合同成立）。至于合同是否可能被撤销、合同是否有效、后续是否真的履行、如何履行，这些都不是税法该关注的。这里需要说明的是，合同的成立和约束不一定需要双方意思表示一致；即使一方意思表示真实，另外一方系欺诈，也不影响开票的基础。
4．现代交易的本质是意思表示基础上的设立、变更、终止民事权利义务的过程，而非货物、资金的直接交付
尽管对一些非交易事项也予以征税成立，但现代民商交易的本质是意思表示基础上的设立、变更、终止民事权利义务的过程。
以货物流、资金流来判断真实交易明显脱离实际；对真实交易为基础的发票该由谁开给谁进行判定，只能由真实交易本身的相对方来界定发票的开具方向。真实的交易相对方，毫无疑问是合同的相对方。
例如，A销售给B，B销售给C，C销售给D，D销售给E。无论货物是由A直接发给E，还是A先发货给B，B再发货给C，C再发货给D，D再发货给E，或其他直发组合，毫无疑问真实交易的相对方是“A与B之间、B与C之间、C与D之间、D与E之间”（因为合同相对关系如此）；而不可能说在“A与E之间、A与C之间、A与D之间、B与D之间、B与E之间、C与E之间”（因为那不是合同相对关系）。
5.《发票管理办法》对收款方、付款方的规定
《发票管理办法》第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
该条中的收款方、付款方是指基于合同（所欲开具发票上记载事项）的收款权利方、付款义务方，和谁直接收款、直接付款无关。
二、发票开具的金额和发票开具原则
（一）发票开具的金额问题
实务中经常会出现合同成立后，当事人协商变更合同条款或基于司法机关的判决调整合同金额、或者基于其他原因导致货物的发货数量、货款金额发生变动的情况。那么，我们应该如何确定发票开具金额？我们认为应当以发票开具当时合同所约定的对价金额为准。
在发票开具之前，如果合同经过协议调整、司法调整、或者发生了债务重组，开具发票之时应该严格以开票当时的合同内容为准。如果发票开具在前，则应当予以调整，少开的予以增加，多开的予以冲红。
如果开具发票时对所付款项附有部分或全部返回的义务，除另有规定外，确定开票金额时应当扣除附带义务的返款金额。
（二）发票开具的原则
1．特殊规定和处理优先原则
法律、行政法规、财政部以及国家税务总局对特定事项有专门规定的，优先适用该专门规定；海关总署在其职权范围对发票类凭证的开具另有规定的，从其规定。
例如，以收取手续费的方式销售代销产品；特别情况下由付款方向收款方开具发票。
另外，对于增值税的视同销售，笔者认为应当由销售方向相对方开具发票，防止抵扣链条的中断以及增值税税款收益在不同区域之间的异常流转。
在旅客运输合同等特殊交易中，发票（车票）的相对方通常为乘坐运输工具的本人。
在一些费用报销业务中，如酒店住宿费用报销。尽管系个人住宿，合同相对人在个人与酒店之间，但是发票依旧是酒店开具给拟给予报销的单位。
2．主要权利义务对应原则
销售商品、提供服务，由商品销售或提供服务产生收取款项的权利的一方向因为购买商品、接受服务而产生支付款项义务的一方开具发票。
这个原则极为重要，因为所有的交易行为均是建立在权利义务基础上，而非货物、服务直接交付的基础上。通俗来说，以谁的名义进行交易并由谁承担责任，发票就由谁开具给谁。在发票的开具方向以及金额上，应当重点参考所欲开具的发票所记载内容的合同交易相对方。
如果觉得难以判断，最简单的办法，当这个交易发生违约，该由谁起诉谁承担违约责任。
示例一
A公司向B公司销售一台贵重设备，价税合计2260万元，B公司向银行申请贷款支付该设备价款，并由银行直接将款项支付给A公司；A公司系贸易公司，故A公司从远在千里之外的C公司采购该设备交付给B公司，货物由C公司直接运输给B公司。该例中，发票应当由A公司开具给B公司，C公司开具给A公司，见图2-64。
图2-64 示例一中的合同关系
示例二
广州A公司委托广州B运输公司承运一批从新疆发往广州的货物；B公司承接业务后，发现一家关系不错的C运输公司正好有一批空车从新疆返回广州，故让C公司来运输这批货物。B公司自行和C公司结算，与A公司无关。在该例中，发票应当由C公司开具给B公司，B公司开具给A公司，见图2-65。
图2-65 示例二中的合同关系
示例一中，如果A公司没有收到货款，只能起诉B公司，而不能起诉银行；B公司没有收到货物，只能起诉A公司，而不能起诉C公司。
另外要说明一点，基于《产品质量法》的规定，消费者虽然可以就产品质量问题起诉生产商，但很难说这是一种完全的主合同义务。因为产品的交付义务依旧是销售者承担，这只是法律的一个特殊规定，很难说是基于直接的契约关系。（见图2-67）
3．以发票开具当时的权利义务为准，尊重商业外观主义原则
即发票开具的当时，权利义务由谁指向谁，发票就由谁开具给谁；开票时确定的交易金额是多少，就开具多少。
示例一
A公司委托B公司以B公司的名义向C公司采购产品，因为C公司未能及时收到货款，故B公司向C公司披露了A公司。C公司选择向A公司主张权利，B公司退出合同关系，见图2-66。
图2-66 发票开具当时的权利义务为发票开具依据
笔者认为，尽管B公司和C公司签订合同时，知道将来可能不再作为合同相对方，但仍旧应当由C公司向B公司开具专用发票；否则，合同法的隐名代理制度将遭受冲击。
示例二
A公司委托B公司以B公司的名义向C公司采购产品；C公司知道实际购买方是A公司，但是C公司订立合同时明确表示该合同只约束C公司和B公司，那么发票只能由C公司开具给B公司，见图2-67。
图2-67 明确表示合同约束方的发票开具
企业在购买产品和服务或提供产品和服务时，只需考虑缔约当时的权利义务相对方是谁即可。不需要去审查对方是否存在代理行为、信托行为，也不可能去审查实际付款人或交货人是谁。
(1) 蔡立东．“平等主体关系说”的弃与留—未来，《民法典》调整对象条款之抉择［J］．法学论坛，2015（2）．
(2) 王利民．民法［M］．北京：中国人民大学出版社，2017：34．
(3) 参见《合同法》第七十九条。
(4) 根据《民法总则》第一百三十条、第一百三十一条的规定，权利自愿行使，义务必须履行。
(5) 《合同法》第八十条 债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。债权人转让权利的通知不得撤销，但经受让人同意的除外。
(6) 《合同法》第八十四条 债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。
(7) 《合同法》第八十九条 权利和义务一并转让的，适用本法第七十九条、第八十一条至第八十三条、第八十五条至第八十七条的规定。
(8) 参见《合同法》第六十四条、第六十五条、第一百二十一条。
(9) 《合同法》第七十七条 当事人协商一致，可以变更合同。
(10) 参见《合同法》第五十四条。
(11) 参见《合同法》第四百零二条、第四百零三条。
(12) 王泽鉴．债法原理［M］．北京：北京大学出版社，2017：265．
(13) 蔡立东．“平等主体关系说”的弃与留—未来，《民法典》调整对象条款之抉择［J］．法学论坛，2015（2）．
(14) 参考《合同法》第四百零二条、四百零三条的规定。
(15) ［英］施米托夫．国际贸易法文选［M］．北京：赵秀文选译，中国大百科全书出版社，1993：381．
(16) 徐海燕．英美代理法研究［M］．北京：法律出版社，2000：162．