第四节 非通谋的虚伪意思表示下的真实交易判定
民事法律行为设立、变更、终止民事权利义务是以意思表示为基础。然而，实务中由于种种因素，表意方未必是真实意思表示。经常出现真意保留、欺诈、胁迫、通谋虚伪意思表示、无效合意等情况。本节主要阐述单独虚伪意思表示情况下的真实交易判定。
本节示意图、表格中货物流、资金流，均为义务指向而非直接交付。
一、单独虚伪意思表示
单独虚伪意思表示，是指行为人故意隐瞒真实意图，而以其他意思为意思表示。涉嫌虚开案件中，单独虚伪意思表示并不少见，甚至出现双方均为虚伪意思表示而无通谋。
（一）买方单独虚伪意思表示
1．无卖方员工串通的买方单独虚伪意思表示
（1）例一
B公司与A公司签订买卖合同，约定B公司向A公司采购一批货物，价税合计1130万元；合同签订之后，B公司支付订金50万元，A公司先行开具发票并予以备货。发货期将至，B公司不同意支付余款，要求解除合同。A公司不同意退还订金，于是B公司拒绝配合冲红。A公司诉至法院要求B公司继续履行合同。B公司承认，签约时，并没有履约的打算。只欲取得A公司的发票予以抵扣，再配合对方冲红并做进项转出，见图2-35。
图2-35 例一案情关系示意
该例中，B公司并无真实购买A公司货物的意思，却对A公司谎称购买A公司的货物以获取A公司的增值税专用发票。对于单独虚伪意思表示，通说认为除非对方明知其为虚伪意思表示，否则，基于单独虚伪意思表示所为的合同效力不因此受影响。故我们认为，应认定A、B公司之间系真实交易。
（2）例二
B公司与A公司签订买卖合同，约定B公司向A公司采购一批货物，价税合计1130万元；合同签订之后，B公司支付订金50万元，A公司先行开具发票并予以备货。A公司发货之后，B公司以500万元将货物低价处理后，卷款潜逃，见图2-36。
图2-36 例二案情关系示意
该例中，B公司并无真实购买A公司货物的意思，但对A公司谎称购买A公司的货物。除非A公司行使撤销权，否则，不应以此否定合同的效力。应当认定A、B公司之间存在真实交易（即使行使了撤销权也不宜否定开票当时的真实交易）。
无卖方员工串通的买方单独虚伪意思表示，通常见于合同诈骗中的买方诈骗。
2．和卖方员工串通的买方单独虚伪意思表示
张三是A公司的销售人员。在开展销售业务过程中，张三发现客户甲不需发票。于是告知甲，A公司有一批货物，原本价税合计1130万元，不开发票只需1100万元。张三和甲达成合意后，找到B公司，让B公司代开一张价税合计1130万元的发票。
张三持B公司盖章的合同找到A公司负责人，谎称货物销售给B公司，价税合计1130万元，A公司予以盖章确认。货物发出后，张三告知甲已经发货。甲将货款转至张三个人账户，并收取了货物。张三将甲支付给自己款项中的1070万元转至B公司账户，B公司共向A公司支付1130万元货款，A公司向B公司开具了价税合计1130万元的增值税专用发票，见图2-37。
图2-37 卖方员工串通的买方单独虚伪意思表示案情关系
该例中，A公司的业务员告诉甲，货物是A公司出售，却对A公司声称货物卖给B公司。合同在A、B公司之间签订，发票由A公司开给B公司。
（1）A公司看来的四流指向，如图2-38所示
图2-38 A公司视角的四流指向
（2）B公司看来的四流指向，如图2-39所示
图2-39 B公司视角的四流指向
（3）甲看来的四流指向，如图2-40所示
图2-40 甲视角的四流指向
该例中，买方系典型的虚伪意思表示，且有卖方的员工予以串通。我们认为，在卖方不知情的情况下，不影响买卖双方之间的合同效力，应当认定开票方与受票方之间存在发票记载事项的真实交易。该例中，张三的行为不构成表见代理，不宜认定合同关系在甲与A公司之间。故本例中的交易方向应当判定为：A公司→B公司→张三→甲。
（二）卖方单独虚伪意思表示
1．无买方员工串通的卖方单独虚伪意思表示
B公司与A公司签订买卖合同，约定B公司向A公司采购一批货物，价税合计1130万元；合同签订之后，B公司支付了订金50万元，然而，A公司并无发货之打算。A公司不同意退还订金，B公司拒绝配合冲红。B公司诉至法院要求A公司继续履行合同。A公司承认，并无销售货物之意。
该例中，作为卖方的A公司并无销售货物之意，显然系单独虚伪的意思表示。我们认为，除非受票方明知开票方为虚伪意思表示，否则应当认为双方之间的合同有效。
2．和买方员工串通的单独虚伪意思表示
李四是A公司的采购人员，A公司需要一批W货物，市场价格为1130万元。李四以1020万元的价格从自然人王五处采购，但无法取得发票。于是，李四找到L公司，让L公司与A公司签订了购销合同。合同签订后，A公司收到了该批货物（实际上是李四从王五处采购的货物），并支付给了L公司价税合计1130万元的货款。L公司扣除40万元的开票费之后，将余款1120万元退给了李四。李四将其中的1020万元支付给王五，见图2-41。
图2-41 和买方员工串通的单独虚伪意思表示案情关系
（1）L公司看来的四流指向，如图2-42所示
图2-42 L公司视角的四流指向
（2）A公司看来的四流指向，如图2-43所示
图2-43 A公司视角的四流指向
（3）王五看来的四流指向，如图2-44所示
图2-44 王五视角的四流指向
该例中，L公司显然系典型的单独虚伪意思表示。L公司自认为卖发票给A公司，而A公司自认为和L公司是真实交易。我们认为，L公司的虚伪意思表示不影响L公司与A公司之间的合同效力。不宜认定王五直接销售给A公司，因为李四的行为不构成表见代理。交易方向应当判定为：
王五→李四→L公司（李四以L公司的名义销售给A公司）→A公司
（三）买卖双方均为单独虚伪意思表示（无通谋）
1．例一
B公司与A公司签订买卖合同，约定B公司向A公司采购一批货物，价税合计1130万元。合同签订之后，B公司支付了订金40万元，但A公司并无发货之打算，B公司亦并无采购之意思，彼此均认为对方是打算真实交易。发货期将至，合同项下的货物价格上涨，B公司诉至法院，要求A公司履约。经法院查证，A、B公司当时均误以为对方系真实意思，而双方均为虚伪意思表示，发票已经开具并予以抵扣，见图2-45。
图2-45 案例一案情关系示意
该例中，双方均系真意保留而对方均不知情，但是意思受领方并无真实交易之意思。我们认为，应当认定为合同有效。
2．例二：
李四负责A公司的购销业务。张三有一批货物拟销售。李四找到张三，拟将张三的货物销售给王五，而实际操作如下：
李四与K公司合谋，制作销售合同并告之A公司，K公司销售一批货物给A公司，价税合计1130万元。该批货物由A转售购买方B公司，价税合计1150万元。K公司为A公司开具了价税合计1130万元的增值税专用发票，A公司为B公司开具了价税合计1150万元的增值税专用发票。K公司为A公司出具了货权转移凭证，李四提供了送货单且B公司在送货单上签字。后经查证，该批货物由张三直接发给王五。
（1）张三、李四、王五、K公司、B公司看来的四流方向，见图2-46
图2-46 张三、李四、王五、K公司、B公司视角的四流指向
该例中，B公司支付的款项，由李四打回给B公司，A公司客观无法知道，即使知道也无法干预。
（2）A公司看来的四流方向，如图2-47
图2-47 A公司视角的四流指向
该例中，K公司和B公司均系真意保留，但是意思受领方系真实意思表达。应认定K公司→A公司→B公司系真实交易，完整交易流程应当认定为：张三→李四→K公司（李四以K公司的名义将货物销售给A公司）→A公司→B公司→李四→王五（李四以自己的名义将货物销售给王五）。
该例中，A公司处于非常危险的境地，因为张三、李四、王五、K公司、B公司均会供述为虚开，即供述K公司与A公司之间没有真实交易、B公司与A公司之间也没有真实交易。但在A公司看来，交易方向是K公司→A公司→B公司，见图2-48。
图2-48 完整交易流程示意
二、复杂的四自交易
所谓四自交易，是指中间人自带货源、自带客户、自垫付资金、自催货款的交易，实务中这种情况并不少见。
假设张三为B公司的总经理、B公司煤炭购销人员，负责从A公司采购煤炭。为了获取更大利益，张三向A公司散户客户宣称，可以通过B公司以更优惠的价格购得A公司的煤炭，且可以从A公司提货。
经过统计，张三争取到A公司散户客户累计10亿元采购订单。张三告知这些散户，从B公司采购只需要9.7亿元，但需通过张三控制的私人账户付款，且不能开具发票。
于是，散户将9.7亿元陆续打在张三的账户。张三让B公司与A公司签订价税合计10亿元购销合同，B公司取得向A公司提取10亿元煤炭的权利。
如此一来，B公司积压了价税合计10亿元的增值税专用发票（A公司开具）。
张三找到李四，让李四注册成立C公司，并办理一般纳税人资格登记。
张三所在的B公司从A公司采购货物后，让C公司向B公司支付货款，向C公司开具了对应的增值税专用发票，并向C公司提供了货权转移凭证。
时隔不久，张三向李四提供送货单，送货单标注收货客户为D公司。D公司王五来C公司核对收货情况确认收货。
D公司付款后，C公司根据收货金额向D公司开具对应的增值税专用发票。
经查证发现，C公司向B公司采购货物的货款有一部分由李四向C公司支付，且作为张三对李四的借款处理，张三需向李四支付利息（即张三以李四的名义将款项出借给C公司）；一部分款项系由张三以刷卡的方式完成，视为C公司向B公司支付，B公司向A公司支付；同时，C公司欠张三对应的款项。
另据查证，C公司收取D公司的现金货款，除扣除不定点位（价税合计的3～4个点之间），余款通过李四控制的银行卡返回D公司实际控制人账户或D公司对公账户。扣除C公司实际经营的日常花销外，余额用于冲抵张三对李四尚未归还的借款。
经查证，未见B公司对C公司资金回流。
经查证，送货单下的货物确系B公司从A公司采购的货物及C公司从A公司采购的货物，直接收货人大部分并非D公司，而是散户。
该例涉及以下几个问题：
（一）交易方向争议
关于交易方向，有两种观点。
1．第一种观点认为的交易方向（见图2-49）
图2-49 第一种观点认为的交易方向
2．第二种观点认为的交易方向（见图2-50）
图2-50 第二种观点认为的交易方向
（二）第二种观点下的四流方向
1．销售方向（见图2-51）
图2-51 第二种观点下的销售方向
2．资金流（见图2-52）
图2-52 第二种观点下的资金流方向
3．货物流（见图2-53）
图2-53 第二种观点下的货物流方向
4．发票流（见图2-54）
图2-54 第二种观点下的发票流方向
（三）通过李四控制的银行卡返款D公司实际控制人账户或D公司对公账户的行为是否为资金回流（见图2-55）
图2-55 上述案例货款明细
我们认为，李四控制的银行卡返款D公司实际控制人账户或D公司对公账户的行为不宜认定为资金回流，理由是：
第一，C公司向A公司和B公司采购货物所支付的货款由两部分组成。第一部分为张三借款给C公司（代刷卡支付）；第二部分为张三以李四的名义借款给C公司。因此，实则为张三借款给C公司用来采购货物。
第二，C公司收到D公司支付的货款后，对张三进行还款。张三以李四的名义接受C公司对自己的还款。
第三，李四控制的账户（实为张三所有）分两部分：一是按照张三的意思支付，不仅汇给王五，也汇给B公司。二是剩余部分用于冲抵张三对李四的欠款。
张三对李四的欠款：由李四汇入C公司作为采购资本的款项，实际上只是以李四的名义代张三汇入，故该款项作为张三对李四的借款。该款项同时汇入B公司用于购买货物。该款项借贷关系为李四→张三→C公司；款项流动方向是李四→张三→C公司。本例中由李四直接汇入C公司也可。
第二种观点据此认为C公司汇入李四控制账户款项已然不为C公司所有，而是C公司对张三的还款。该款项已为张三所有，张三如何支配李四无权干涉，但需要留存部分款项用于冲抵欠款。
（四）扣留的3～4个点是否系开票费
第二种交易观点认为：由于张三与李四之间存在债权债务关系，李四代张三支付时预留了一部分款项用于冲抵欠款。李四留存时并非有固定要求，只需总量上基本保障李四对外借款的安全即可。
我们认为，即使B公司并无向C公司销售的真实意思，D公司也无意从C公司真正购买货物，但B公司与C公司之间的交易，系典型的B公司真意保留；C公司与D公司之间的交易，系D公司真意保留。
（五）交易的完整过程
A公司原本直接销售给散户，后B公司让A公司的散户都挂靠自己名下。先从A公司采购货物，再降低一定点数销售给散户，不开票也不报税，货物由A公司直发给散户。由此提高了销量，增加了流动资金。相当于以差价获取对应的增值税专用发票，上游是正常销售，下游自认为是购买发票。
在此模式中，A公司自认为是正常贸易，按照合同约定发给指定的收货人。而在B公司看来，在向A公司购买发票（即B公司自认为和A公司没有真实交易，只是让A公司为自己虚开，向其购买发票）。在此种模式下，控方并未将A公司作为为B公司虚开处理，也未将B公司从A公司取得发票作为让他人为自己虚开处理。
张三本想直接向下传导至D公司——让D公司向B公司采购货物，为D公司增加进项。但D公司的实际控制人王五并不放心B公司，所以在B公司和D公司之间插入了C公司，利用李四的资金。
演进过程如下：
1．原始销售模式：A公司→散户（见图2-56）
图2-56 原始销售模式示意
2．A模式（插入B公司）：A公司→B公司（正常开票和报税）→张三（没有开票和报税）→散户（见图2-57）
图2-57 插入B公司后的A模式示意
这里张三销售给散户的行为是否系职务行为，需要根据案情具体分析。
3．向下游移植（见图2-58）
图2-58 原本预想A模式向下移植示意
A公司→B公司（正常开票和报税）→D公司→张三（没有开票和报税）→散户。张三本意欲将A模式移植至D公司，即张三挂靠在D公司名下向B公司采购。但王五并不放心B公司，担心款项拿不回来。
4．插入C公司，利用李四的资金（见图2-59）
图2-59 利用李四资金移植A模式示意
即B公司以A模式从A公司购进货物，D公司也以同样的模式从C公司购进货物：A公司→B公司（正常开票和报税）→C公司（正常开票和报税）→D公司（正常开票和报税）→张三（没有开票和报税）→散户。插入C公司不仅包括A模式，也包括一些正常购销。由A公司直接发货给散户或其他最终提货人。
引入C公司，乃是考虑到李四不愿意参与虚开，而张三欲利用其资金，故而需要设计一个复杂的交易让李四确信C公司和上下游都是真实交易。如果李四愿意参与虚开的话，则C公司的环节是完全多余的，直接按照图2-58的模式即可。因为：张三李四的往来时间以及张三与D公司实际控制人的往来时间，均早于李四和D公司实际控制人的往来时间。
当然，实务中情况纷繁复杂，全案的重点在于：张三将货物销售给直接提货人的行为是否系B公司的职务行为？如果张三将货物销售给直接提货人的行为系B公司的职务行为，那么，C公司是否知道张三已经代表B公司将货物销售给了直接提货人？
实务中，此类案例非常常见，容易导致先入为主或轻信口供而导致冤案错案，应当慎重审查。