第三章　增值税基础知识

第一节　增值税概述

增值税的概念是由耶鲁大学的亚当斯提出，他将工资、租金、利息和利润的总和列为营业毛利，认为营业毛利正好体现了国民所得的增加部分。⁽¹⁾

为了彻底明了虚开发票尤其是虚开增值税专用发票的根源、真正掌握虚开增值税专用发票对国家增值税税款的影响，我们首先需明白什么是增值税、它的基本原理。

一个理想状态的增值税，应当是：

无论产品形成经过多少环节，由多少部件构成，组成部分来自多少地区，环节的税率是多少，该产品及其组成部分所经历的全部环节的增值税理论应纳税额之和应为“该产品的最终销售价（不含税价）×最终销售环节的增值税税率”，不应超过这个金额（不考虑小规模纳税人）。需注意的是，这里的最终销售，不包括纳税人使用后再去销售。即这一销售是进入生活消费或视同生活消费的情况（一般来说，产品销售给自然人，视为生活消费，故我们提及个人消费时，一般是指生活消费）。

增值税是征收面非常广的税种，与我们每一个人都息息相关。例如，消费者购买一部手机2260元，消费者为国家贡献了增值税税款260元，具体为2260元／（1+13%）×13%=260元。消费者对国家贡献的税收金额=该货物或服务的购买价／（1+税率）×税率

一、增值税传统定义

传统观点认为：增值税是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。⁽²⁾全国人大常委会预算工作委员会认为：“简单地讲，增值税就是对货物流转或劳务提供过程中实现的增值额课征的税收。”⁽³⁾《国际增值税／货物与劳务税指南》亦持这种观点，该文指出：增值税基本上是对生产流通的各个环节的增值额征收的税收。⁽⁴⁾笔者认为，增值税的课税对象不是增值额，而是产品进入最终消费环节的销售价格。

传统理论认为，增值额是纳税人在生产经营过程中新创造的价值，即货物价值（C+V+M）扣除生产资料转移价值（C）之后的余额（V+M）。对于增值额，可以看作是购销差价，即因提供货物和劳务而取得的收入价格（不包括该货物和劳务的购买者应付的增值税）与该货物和劳务外购成本（不包括为这些外购项目所支付的增值税）之间的差额。⁽⁵⁾通俗地讲，假定一批货物销售价格为200万元，为生产这批货物的购进为成本为80万元，那么该批货物的增值额就是120万元（200万元-80万元）。增值税即是以120万元为课税对象征收的税种。

（一）增值额的分类

增值额包括理论增值额和法定增值额，基于传统观点对增值税的理解，这种分类有利于我们了解掌握增值税的分类、了解增值税改革的进程。

1．理论增值额

理论增值额是指纯粹理论意义上的增值额度，是指企业在生产过程中新创造的价值，如表3-1所示。

任何一批产品只要这一阶段的销售需要缴纳增值税，那么该批货物至该阶段，连同之前所有增值额之和正好等于该阶段它的不含税销售价，可增可减。例如，A公司以100万元（不含税）价格将一批产品销售给B公司，B公司以200万元（不含税）价格将该批产品销售给C公司，C公司以300万元的（不含税）价格将该批产品销售给D公司……A公司销售给B公司时，该产品的全部增值额（连同以前的）共计100万元，正好等同于A公司销售给B公司的该产品不含税售价；B公司销售给C公司时，该产品的全部增值额（连同以前的）共计200万元，正好等同于B公司销售给C公司的该产品不含税售价；C公司销售给D公司时，该产品的全部增值额（连同以前的）共计300万元，正好等同于C公司销售给D公司的该产品不含税售价……以此类推，见图3-1。

如表3-2所示，某产品最终不含税销售价格为1000元，这1000元是由制造、批发和零售这三个环节共同创造的。假设每一环节都没有其他物质消耗，都是该环节新创造的价值，那么该产品在三个环节中创造的增值额之和就是该货物的最终销售额。任何一个销售阶段的不含税销售价格就是截至该阶段该产品的全部增值额（连同以前的）。

2．法定增值额（如表3-3所示）

法定增值额，是指各国根据各自的国情、政策要求，在规定扣除范围时，对外购固定资产的不同处理方式确定的不同增值额。假定某企业报告期货物销售额为78万元，从外单位购入原材料等流动资产价款24万元，购入机器设备的固定资产价款为40万元，当期计入成本的折旧费用为5万元。

（二）基于增值额理论对增值税分类

基于不同国别法定增值额，根据对外购固定资产处理方式不同，将增值税划分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税。

1．生产型增值税

计算增值额时不允许扣除任何外购固定资产价款，法定增值额为工资、利息、租金、利润和折旧额之和，如我国2009年增值税改革之前的增值税计征方式。该类增值税征收方式存在重复征税的弊端，增加了企业投资成本，不利于扩大投资。由于该类增值税计征方式相当于以国内生产总值为计税依据，故称之为生产型增值税。

2．收入型增值税

计算增值额时只允许扣除外购固定资产的当期折旧部分价款，法定增值额相当于工资、利息、租金、利润之和，增值额相当于国民收入部分，以此增值额征收的增值税即收入型增值税。该类型增值税计征方式消除了重复征税，但在实践中难以操作。

3．消费型增值税

计算增值额时允许扣除当期外购固定资产的全部价款，增值额相当于国民消费资料价值的部分，以此增值额征收的增值税即消费型增值税，如我国2009年全面推行的增值税计征方式。该类增值税为消费型增值税，理论上能彻底消除重复征税，有助于投资、加速设备更新和推动技术进步。

二、对增值税概念的深入理解

（一）以增值额定义增值税只能建立在单一税率基础上

1．从单个销售环节分析

假设A公司销售某产品不含税价格为200万元，A公司为生产这种产品购进生产资料不含税价格为100万元。假定A公司无其他购进和销售，购进货物依法取得进项凭证且可以抵扣。

情况一：A公司销售货物的增值税税率为13%，而对应购进部分的税率为9%。如果课税对象为增值额，A公司应纳税额为（200万元-100万元）×13%=13万元；实际上，A公司应纳税额=（200万元×13%）-（100万元×9%）=17万元。

情况二：A公司销售货物的增值税税率为9%，而对应购进部分的税率为13%。如果课税对象为增值额，A公司应纳税额为（200万元-100万元）×9%=9万元；实际上，A公司应纳税额=（200万元×9%）-（100万元×13%）=5万元。

设上游环节不含税销售额为S，对应税率为s；下游环节不含税销售额为X，对应税率为x；则Ss-Xx=（S-X）x，在S不等于零的情况下，s必须等于x。即只有在上下游税率一致的情况下，该环节的增值税才能表现为以增值额为课税对象。

2．从整个生产流通环节来看

如图3-2所示，假定货物流经n个环节或n个组成部分到达消费者手中，第一个环节（组成部分，下同）的销项为A₁，第二个环节的销项为A₂，第三个环节的销项为A₃……第n个环节的销项为A_n。在抵扣链条中，上一个环节的销项税额就是下一个环节的进项税额，即增值税的应纳税额=销项税额-进项税额，故而则该产品各个环节的增值税应纳税额之和为：

A₁+（A₂-A₁）+（A₃-A₂）+…（A_n-A_（n-1））=A_n

设第一个环节的不含税销售额为X₁，税率为s₁；第二个环节的不含税销售额为X₂，税率为s₂……以此类推，如果增值税的课税对象是增值额，则每个环节的税率必须相同，但明显不现实，因为至少还有零税率。

（二）什么是增值税？

如图3-3所示，假设张三去超市买了一桶康师傅方便面，含税价格为4.52元（货物价格4元，增值税0.52元）。由于张三在这一环节消费了方便面，故张三支付的0.52元增值税税款不能予以抵扣。

如果该超市消费（指生活消费）了该桶方便面，其购进时的含税价格为3.39元（超市取得了专用发票，其中含增值税税款0.39元）。由于超市消费了该方便面，0.39元的增值税税款也不能抵扣。

如果超市上游批发商的购进价格为2.26元，并且取得了专用发票……

增值税是对货物与劳务的最终消费课征的税收。尽管每个纳税人必须就其应税交易缴纳增值税，但实际上只是代国家征收税款，代消费者缴纳税款。纳税人在生产经营的每一个环节所征收的税款都全部包含于消费者所支付的价格中，纳税人已经缴纳的税款都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者实际负担者。⁽⁷⁾

1．假定购买者用于消费（生活消费，下同），如果不是用于消费则予以退税

凡购买产品，均应按照其不含税价格和对应的税率缴纳增值税。例如，A公司销售一批货物给B公司，不含税价格为100万元，税率为13%，则应对B公司征收13万元的增值税（100万元×13%）。

如图3-4所示，如果B公司将购进的货物用于生产经营，那么B公司缴纳的税款应当予以退还，退还的方式有两种：一种是从足额上缴给国家的代征增值税税款中扣除，即抵扣；另一种退税方式是直接退还现金。

如果B公司将购进的货物用于消费，⁽⁸⁾则该笔税款不予退还。

2．通常由销售方代征，并将代征的税款足额缴还国家

承上例，A公司在收取100万元货款时，需代国家收取13万元的增值税税款，即A公司向B公司收取113万元的款项（100万元的货款+13万元的增值税税款）。

需注意：如果国家对销售方掌控力弱甚至缺乏掌控力，则不宜由销售方代征。例如，进口环节的增值税，由于销售方位于国外，不宜由销售方代征。当购买方为扣缴义务人时，通常是由于国家对销售方的掌控力弱。

3．结算代征税款和应退税款

承上例，B公司将货物销售给了C公司，不含税价格为200万元，增值税税率为13%。B公司在收取C公司200万元货款时，需要代国家征收26万元（200万元×13%）的增值税税款，故而B公司当向C公司收取款项226万元（200万元货款+26万元的增值税税款）。

假定B公司无其他进项税额和销项税额，本期结算时：

B公司代征的26万元增值税税款（销项税额）应足额缴还给国家，同时国家也应退还B公司13万元的增值税税款（进项税额）。于是，从应当足额缴还给国家的代征税款中扣除国家应当退还给B公司的垫付税款，B公司只需要缴纳13万元（26万元-13万元）给国家即可。

由此可见，增值税是以产品购买价格为计税依据，在进入最终流通环节（以下简称个人消费环节或生活消费环节）之前，环环征税、环环退税直至进入个人消费（含家庭生活消费）环节而不再退税的税种。

（三）准确理解增值税概念的意义

准确理解增值税的概念，对理解增值税的政策法规极为重要。

第一，准确理解增值税概念，有助于理解增值税抵扣链条中间环节的逃税行为，通常不会导致国家整体税款的损失，但可能会导致国家税款在不同税务机关之间异常流转。

第二，准确理解增值税概念，有助于理解外购货物的进项税额的抵扣以该货物继续在增值税领域流转为前提。如果取得该进项的货物未经实质加工直接进行了生活消费（或者直接进入了非增值税领域），则该进项不得抵扣，已经抵扣的应当予以转出；如果外购货物经过实质加工转变为其他货物，但在该环节退出了增值税抵扣链条，则应当作视同销售处理。

第三，准确理解增值税概念，有助于理解实务中判断一个产品的进项是否不得抵扣。理解为何应重点考虑该进项的载体是否实质性为企业的生产经营做出贡献。

例如，某外购消费品如果用作企业员工的个人消费，则应当作进项转出（或不得抵扣）；如果专门用作劳动保护，则进项准予抵扣。

第四，准确理解增值税概念，有助于防范虚开或增值税偷逃税带来的国家增值税税款流失。

在防范虚开方面，应重点保障据以抵扣的进项得以获得足额对应的税款入库；在防范逃税方面，应重点把控终端环节。

第五，准确理解增值税概念，有助于一些重要公式的推导，如出口退税的公式推导，进而准确地判断骗取出口退税的实质。

（四）基于增值税标准定义下的增值税计税原理

1．按照销售额计算增值税税款（国家应享受的总体增值税税收）

例如，A贸易公司购进一批产品不含税价为1000万元，增值税税率为13%（价税合计1130万元，其中增值税130万元，货物价格1000万元），销售给B公司不含税价格为2000万元，增值税税率为13%。对于这次销售，A公司先按照2000万元计算该货物截至该阶段增值税税负即260万元（2000万元×13%），然后扣除其预先垫付的增值税税款130万元（1000万元×13%），见图3-5。

2．实行税款抵扣制度，扣除之前环节已纳增值税税款

上例中，A公司在计算应纳税额时，应扣除该产品之前环节已经缴纳的税款130万元，从而计算出A公司销售该批产品应纳税额为130万元，即260万元（该产品在该阶段的整体税负）-130万元（之前环节已经缴纳的增值税税款）。

3．环环纳税，环环抵扣

产品（货物或应税服务）只要发生销售行为，就要按照销售额计算增值税税款，再扣除之前环节已纳税款。每销售一次，就要按照上述方法计算并缴纳一次；上一环节少缴纳多少税款，下一环节通常就会多缴纳多少税款。

4．增值税纳税人并不负担税收

销售方向购买方收取的价款，包括了该产品的整体增值税税负，价税分离，且单独计算。增值税税款支出随销售环节逐渐向下转移，直到该产品进入消费领域或非增值税应税领域。承接该产品的纳税人就是该产品增值税税负的最终承担者。

例如，A公司以100万元（不含税）价格将产品销售给B公司，增值税税率是13%，则A公司向B公司收取的价款为113万元（包含了该货物13万元的增值税税款），A公司将增值税税款转移给了B公司。

再如，A公司向B公司销售一批食品，B公司转手C公司，C公司再向D公司销售。以此类推，最后该批食品到了K手上。K不再用于销售而是用于食用，则K是该批食品增值税税负的最终承担者。

整个过程中，谁购买产品，谁就先暂时负担增值税税款（代增值税税款的实际负担者预先垫付）。当产品向他人流转时，增值税税负也一并转嫁（固定资产所包含的增值税税款，实际上也随着固定资产所生产的产品予以转嫁）。实际上，纳税人在抵扣进项税额时，增值税税负已经转移了。

三、增值税的优缺点

增值税是对产品的最终消费课征的税收，是产品所经历的生产和流通全部环节所缴纳的增值税之和，理论上等于终端不含税售价×终端增值税税率。

（一）增值税的优点

1．税收中性

（1）避免重复征税，有利于社会化大生产的开展

增值税施行环环征收、环环抵扣的征收制度，仅在最终消费环节全额征税，有效避免了重复征税。增值税的课征与商品流转环节相适应，税额大小不受流转环节影响，税负在各环节合理分配，有利于促进生产的专业化和分工，适应了社会化大生产的需要。

从单个企业来看，增值税税负的高低不受外购部分价值所占比重的影响；从产品来看，一种产品无论由多个生产者共同完成，还是由单一厂家完成，只要在最终消费环节的价格相同，那么该产品的增值税税负就相同，从而有利于产品生产的分工协作。

（2）进出口环节

出口产品零税率是消费地原则在跨境贸易中的具体体现，有利于不同税收制度国家之间公平竞争。

对进口货物按照国内增值税税率征税，有利于进口货物与国产货物之间的公平竞争。

2．有利于财政收入的稳定

增值税的普遍征收使增值税税源充足、税基广阔，确保了财政收入的充足；增值税税收的实现是以对终端消费的普遍征收为基础，不受制企业的盈亏状况，从而保障了财政收入的稳定性。

3．征管上相互制约，税负上向后转嫁

增值税一般实行凭票抵扣，发票让买卖双方相互制约；销售方开具的增值税专用发票既是销售方的销项税额，又是购买方的进项税额，从而将增值税税负传导到最终消费者。在这个链条中，上一环节少缴纳多少税款，下一个环节就会多缴纳多少税款。

由于增值税的税负层层转嫁，增值税纳税人不负担增值税税款，使增值税成为了“没有痛觉的收入来源”。

（二）增值税不足之处

1．增值税的累退性

由于增值税以终端消费产品为税基，而收入越高，通常消费支出比例越低，从而导致低收入者的增值税负担高于高收入者，有悖于公平原则。实务中，为了减少这种影响，会对部分生活必需品实行免税。

2．管理成本较高

增值税的本质是对终端消费征收的价外税，当增值税中间环节嵌入增值税税收优惠或者同一家企业既对终端消费者销售，又向纳税人销售，容易引发虚开，进而导致增值税税款的流失。

四、增值税征管基本原则

基于增值税的实质定义，我们需要掌握增值税征管的基本原则。

（一）对最终消费的普遍征收原则

增值税征管基本原则在所有司法管辖区通常是相同的，旨在根据目的地原则在其所在辖区对最终消费征税。⁽⁹⁾增值税的总体目标是对私人最终消费的普遍征收，包括家庭的最终消费。当然，实践中，许多增值税制度不仅让个人消费承担增值税，而且也增加了涉及非商业活动的各种实体的增值税负担。作为对最终个人消费广泛征收的税种，增值税区别于针对特定消费形式的消费税，如购买汽油或一次性筷子。

对最终消费普遍征收原则的必然结果是增值税的负担不应依赖于企业。实践中，如果企业获得全部或部分用于企业所有者私人消费的商品、服务或无形资产，则增值税制度必须确定是否或在多大程度上将购买视为企业经营目的或私人消费。⁽¹⁰⁾

对最终消费普遍征收原则非常重要，它不仅是增值税的本质要求，而且是理解中性原则及目的地原则的基础。另外，只有熟悉该原则，才能理解增值税为什么环环征税、环环抵扣，才能知悉抵扣、出口退税的本质，才能熟悉增值税进项税额、销项税额、应纳税额的基本原理，才能掌握增值税专用发票虚开的根源，才能深入地分析起征点、简易征税、免税、小规模纳税人等概念。

（二）税收中性原则

增值税税收中性化体现在许多方面，包括营建公平公正的税收环境，消除企业不适当的税负和不合理的成本。税收中性原则有助于确保政府取得适当收入。

增值税税收中性原则的基本要求是：企业的经营决策不应考虑增值税本身的规定，这要求税负原则上不得及于企业，最为重要的是保障企业进项税额抵扣的权利。

增值税税收中性原则的根本保障在于“对最终消费的普遍征收原则”。基于对最终消费普遍征收原则，购买方购进货物支付的增值税税款，如果继续用于生产经营，则应当退还其支付的增值税税款。最终实现税负由最终消费者承担，保障企业负担的增值税税款得到补偿。增值税只有普遍征收才能确保中立性，倘若一部分纳税人不缴纳增值税而另一部分必须缴纳，相当于以财政补贴一部分纳税人在同等利润、同等购进的情况下，以更低的价格销售货物，显然不利于公平竞争。

（三）目的地原则

最终消费普遍征收原则为核心增值税原则和具体制度奠定了基础，并与国际贸易相关。与增值税国际适用有关的经济政策的根本问题在于增值税征税是由原产地或目的地管辖区来征收。根据目的地原则，税收最终只会对征税管辖区内发生的最终消费征收，从而将在某一管辖区内的所有企业竞争置于平等地位。⁽¹¹⁾

目的地原则在增值税征管中的应用体现在国际贸易中实现中立。根据目的地原则，出口原则上应当适用零税率，并且按照与国内供应相同的税率征税。因此，与供应有关的全部税收由其管辖范围内适用的规则决定，且和所有收入归于向最终消费者供应的管辖范围。⁽¹²⁾

增值税作为一种消费税，收入应计入最终消费所在的司法管辖区。世贸组织“补贴和反补贴措施协定”指出：“……出口产品免除出口产品在用于国内消费时由同类产品承担的关税或税收，或以不在已经累计的数额不应被视为补贴。”⁽¹³⁾

在国际货物贸易方面，实施目的地原则理论上相对直接，在实践中通常有效，这在很大程度上是由于边界管制或财政边界的存在。当一项交易涉及将货物从一个司法管辖区移到另一个司法管辖区时，货物通常会在交货地点被征税。出口货物在出口环节实施零税率，而进口货物与买方管辖范围内的同等国内货物具有相同的增值税。进口增值税一般在征收关税的同时征收。允许扣除进口产生的增值税，如同国内供应的进项税抵扣一样，确保了中立性并限制了与国际贸易有关的扭曲。⁽¹⁴⁾

另外，我们认为：根据增值税的本质，指南中“目的地原则”，译为“消费地原则”更加准确。