第三节 代理及相关民事法律行为与真实交易
“在现代分工的社会，从事交易活动，事必躬亲，殆不可能，假手他人，实有必要。”(12)在以法人为交易主体的交易中，法人不可能事事自己处理，而只能由特定的人代表法人代为处理。即使在自然人、其他组织进行的经济活动中，由他人代为处理也非常常见。
可以说，没有代理，社会就无法正常运转。然而，我们在考量增值税发票的开具时，却常常忽略这个问题。
王泽鉴教授认为，民法上的代理仅仅指直接代理，不包括间接代理，也不包括挂靠。我国的《民法总则》采用大陆法系的代理显名主义，认为狭义上的代理仅仅指直接代理。
一、直接代理
（一）直接代理概述
所谓直接代理，即平等关系主体之间，以他人的名义实施民事法律行为，法律效果归属于他人的法律制度。
根据我国《民法总则》的立法目的，这里所说的“平等关系主体”，既包括先界定公法的调整领域（公权领域），也包括非属公法调整领域主体，两者都合乎“平等主体关系”。(13)
直接代理具有以下特点：
1．行为人（代理人）是以他人（被代理人）的名义实施民事法律行为
如果行为人（代理人）以自己的名义进行活动，则不属于直接代理。
2．行为人以被代理人的名义为被代理人实施民事法律行为。
如果行为人以他人的名义为自己活动，即使对外法律后果归属于他人，也不是直接代理，应隶属于挂靠。
3．行为人以被代理人的名义实施的民事法律行为，对内、对外的法律效力（这里是指民事法律行为的法律效力，不包括侵权等非民事法律行为的法律效力）均由被代理人承担，见图2-25。
图2-25 直接代理民事法律关系
如果以他人名义实施民事法律行为，对内效果需要行为人自己承担，则是挂靠。
如果对外效果需要行为人自己承担，则是间接代理或挂靠（相对方选择行为人作为合同相对方）。(14)
根据《民法总则》第一百三十三条的规定，民事法律行为不仅仅包括意思表示的作出和接受（合同的签订），还包括设立、变更、终止民事权利义务的具体行为（私法上契约的履行、变更等具体行为）。
（二）直接代理与真实交易的关系
为表述方便，以下交易购销双方分别设定为B、A公司。
1．货物流领域常见误区
错把代为交付当作直接交付人自己的交付，错把代为收货视为直接收货人自己的收货，具体表现如下：
第一，直接发货人只能是A公司而不能是其他公司（不能是他人代发），直接收货人只能是B公司（不能是他人代收或指定他人接收货物），见图2-26。
图2-26 传统“三流一致”要求不能他人代发，不能他人代收或指定他人接收货物
实际上，在契约指向A、B公司时，无论是直接代理，还是间接代理，抑或是挂靠行为，其他人的交货在外在契约关系都是代A公司交货，应当理解为A公司自己发货给B公司。其他人的收货在外在契约关系上都是代B公司收货，应当理解为B公司自己收取A公司的货物。
第二，A公司与B公司之间不能插入其他中间人（物流公司不排斥）。
中间人充其量是充当辅助人角色，本质上代为占有，并不改变所有权转移的方向。当然，这种辅助占有可以自己的名义，也可以运输公司的名义，也可以所有人的名义。实际上，物流公司本质也是代为完成货物交付或货物接受义务。
第三，B公司收到的货物必须是A公司交付的货物，不允许中间人转手，见图2-27。
图2-27 传统“三流一致”要求，A公司交付的货物不允许中间人转手
最经典的例子是货物运输途中，货物毁损灭失情况下，赔偿人予以实物赔偿被认为是虚开。显然这不合理，因为中间人的赔偿义务履行要么是代上家交付货物，要么是货物已经交付完成的单纯赔偿，并不影响货物流本身。
另外，实务中也可能出现错把代为处分行为当作没有真实货物交易。例如，A公司销售给B公司一批货物，B公司付款给A公司后，A公司依法开具了增值税专用发票。后B公司不想要该批货物，请求A公司代其销毁。
2．资金流领域常见误区
错把代为支付当作直接付款人自己的支付，错把代为收款人当作直接收款人是税务实践中经常犯的错误。具体体现如下：
第一，直接支付货款的必须是B公司（不能代为支付），直接接受货款的必须是A公司（不能其他人接受该款项），见图2-28。
图2-28 传统“三流一致”要求不能代为支付，不能代为接受款项
他人代B公司支付款项，本质上是B公司付款而不是代理人付款，最常见的是银行代买家将款项直接汇给卖房者，不能因此说房款支付人是银行而不是买家。
他人代为接受款项，本质上是A公司接受款项，最常见的是应收账款保理行为。
第二，货款在B公司到A公司过程中不能插入其他环节。
实际上，中间环节不过代为收取或代为转交。
直接代理，真实交易发生在被代理人与第三人之间，除另有规定外，发票上的抬头应该是被代理人和第三人。
二、间接代理
（一）间接代理概述
所谓间接代理，即平等主体之间，以自己的名义实施民事法律行为，法律效果直接或经由代理人归属于被代理人的代理，见图2-29。
图2-29 间接代理
《合同法》第四百零二条、四百零三条，以及该法第二十二章“行纪合同”对间接代理有明确规定。
合同法第四百零二条、第四百零三条依据英美法系的等同论，简言之，“通过他人去做的行为视同自己做的一样”。(15)《合同法》第四百零二条、第四百零三条主要解决的是当时普遍存在的外贸代理问题，但从外贸代理的实践来看，外贸代理中更多的是挂靠行为。
间接代理的特点：
1．行为人（代理人）以自己（代理人）的名义实施民事法律行为
如果行为人（代理人）以他人的名义进行活动，则不属于间接代理，而是直接代理或者挂靠。
2．行为人以自己的名义为被代理人实施民事法律行为
如果行为人以他人的名义为自己活动，即使对外法律后果归属于他人，也不是直接代理，应隶属于挂靠。
3．行为人以自己的名义实施的民事法律行为，最终的法律效果由被代理人承担
有关间接代理，《合同法》有两条特别重要的规定：
第四百零二条 受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间代理关系的，该合同直接约束委托人和第三人，但有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外。（见图2-30）
图2-30 《合同法》第四百零二条诠释
第四百零三条 受托人以自己的名义与第三人订立合同时，第三人不知道受托人与委托人之间的代理关系的，受托人因第三人的原因对委托人不履行义务，受托人应当向委托人披露第三人，委托人因此可以行使受托人对第三人的权利，但第三人与受托人订立合同时如果知道该委托人就不会订立合同的除外。（见图2-31、图2-32）
图2-31 《合同法》第四百零三条诠释一
图2-32 《合同法》第四百零三条诠释二
受托人因委托人的原因不履行对第三人的义务，受托人应当向第三人披露委托人，第三人因此可以选择受托人或者委托人作为相对人主张其权利，但第三人不得变更选定的相对人。
委托人行使受托人对第三人的权利的，第三人可以向委托人主张其对受托人的抗辩。第三人选定委托人作为其相对人的，委托人可以向第三人主张其对受托人的抗辩以及受托人对第三人的抗辩。
（二）间接代理与真实交易的关系
实务中的确出现过基于间接代理而认定虚开的情况，法院直接越过代理人判定背后的被代理人才是交易的相对方。基于《合同法》第四百零二条、第四百零三条的规定，间接代理对真实交易判断的影响较大，有几个常见的误区：
1．越过代理人直接判定背后的被代理人是交易的相对方
例如，A公司平时销售货物给李四，不开具发票。一日，B公司找到李四，告知李四B公司可以帮其代为从A公司购买，且支付的价格比李四从A公司直接购买便宜，同样不开具发票。李四同意从B公司购买。
（1）调整前交易：A公司→李四（“三流一致”）
（2）调整后交易：A公司→B公司→李四（见图2-33）
图2-33 调整后的交易关系
调整后的交易，B公司与李四之间实际上为代理关系，但是按照增值税的相关规定，应当评价为销售关系。因为基于商业外观主义，B公司收取李四的款项并对李四交付货物。
2.《合同法》第四百零二条、第四百零三条对真实交易判定的风险
（1）相对人知悉代理关系的情况
受托人以自己的名义，在委托人的授权范围内与第三人订立的合同，第三人在订立合同时知道受托人与委托人之间的代理关系的，且无证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外，此时如果发票上的抬头为相对人和受托人，相对人和受托人容易陷入风险。
（2）相对人不知道受托人与委托人之间的代理关系的情况
当受托人因第三人的原因对委托人不履行义务，受托人向委托人披露第三人，委托人行使介入权的时候，合同关系转为委托人和相对人之间。如果此前发票上的抬头为受托人和相对人，发票是否需要重新开具？如果此时发票尚未开具，发票该如何开具？
当受托人因委托人的原因对第三人不履行义务，受托人向第三人披露委托人，第三人选择委托人作为合同相对方，合同关系转为委托人和相对人之间。如果此前发票上的抬头为受托人和相对人，那么发票是否需要重新开具？如果此时发票尚未开具，发票该如何开具？
我们认为，发票的开具应当按照发票开具时的合同相对关系指向来决定。
三、挂靠
（一）挂靠概述
1．挂靠的定义
实务中，不少人常以最高人民法院研究室的《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）进行抗辩。实际上，该批复适用的条件非常严格，抗辩有时风险非常大。而有效的抗辩，首先应当明确概念的内涵、外延，准确运用该文的前提是要熟悉什么是挂靠。
笔者检索相关法律规定，只发现中华人民共和国住房和城乡建设部建筑市场监管司《关于印发〈建筑工程施工转包违法分包等违法行为认定查处管理办法（试行）〉释义的通知》对挂靠有过定义。该文第十条规定：本办法所称挂靠，是指单位或个人以其他有资质的施工单位的名义，承揽工程的行为。该文法律位阶过低，适用范围太过狭窄。
结合多位学者的观点主张，一言以蔽之，挂靠即经他人同意，以他人之名为自己实施的民事法律行为（本书主要指经营活动的挂靠）。为表述方便和利于对比，以最终法律后果的归属为基础，我们将挂靠人叫作本人，以与代理的本人（被代理人）对应，见图2-34。
图2-34 挂靠
2．挂靠的特点
（1）挂靠需要经过被挂靠人同意
经被挂靠人同意是挂靠的必要条件，否则就不是挂靠，而是侵权甚至涉嫌诈骗。
（2）挂靠是以被挂靠人的名义行事
如果以自己的名义行事，就无所谓挂靠。这里的行事，主要指与第三人交易。
（3）挂靠是以被挂靠人的名义为本人行事
挂靠必须是本人以他人的名义为自己行事而不是为他人行事。如果是以他人的名义为他人行事，便是直接代理。
（二）挂靠的分类
1．根据挂靠行为是否违法，分为非法挂靠、合法挂靠
私法领域禁止的挂靠，公法领域法律没有授权的挂靠，均为非法挂靠。
合法挂靠，包括私法领域未被禁止的挂靠、公法领域中明确授权的挂靠。
2．根据第三人是否知道挂靠人，挂靠可以分为隐名挂靠、显名挂靠
（1）隐名挂靠
是指第三人在交易时，并不知道本人的挂靠。实务中的非恶意取得虚开的发票大部分产生于隐名挂靠。实务中，税务机关有时将这种情况下取得的发票定性为善意取得虚开的增值税专用发票，这会冲击交易安全。
（2）显名挂靠
是指第三人在交易时，已经知道本人的挂靠。我国的间接代理制度（隐名代理）移植于英美法系的间接代理制度，其理论基础为“等同论”，经典表述是：“通过他人实施的行为等同于自己亲自实施的行为。”在等同论基础上“代理人”是“表面上”或“名义上”的合同当事人，而身份不公开的被代理人是“实质上”的合同当事人。(16)
实务中，税务机关有时直接将这类情况下的发票抬头理解为被挂靠人与第三人开具发票的行为，从而定性为虚开。
我们认为，这种做法不妥。因为税法不能剥夺行为人选择与谁缔约的权利。
3．根据业务本身，挂靠分为买方挂靠、卖方挂靠、买卖同时挂靠（经营挂靠）、其他挂靠
买方挂靠是指以他人的名义购买；卖方挂靠是指以他人的名义销售；买卖同时挂靠（经营挂靠），是指购销均以同一个他人的名义进行；其他挂靠，是指除以上三种挂靠之外的挂靠。
买方挂靠在实务中极易被误判为让他人为自己虚开，卖方挂靠极易被误判为代开，买卖同时挂靠在长链交易中极易导致被挂靠公司被误判为虚开。另外，挂靠处理不当也极易导致税款损失。
（三）挂靠与真实交易判定
1．挂靠的法理解析
根据商业外观主义，对于商事交易中公示于外的事实，如该事实与真实情形不符，则应对信赖该外观事实而为行为的人加以保护，以维护交易的安全。换句话说，名义上的缔约人是合同的责任主体。
《合同法》第四百零二条、第四百零三条很好地体现了这一原则，但是对于第四百零二条中的“但有确切证据证明该合同只约束受托人和第三人的除外”的举证责任，值得商榷，尤其是在非书面缔约合同的情况下。
我们认为，对于挂靠的合同相对方确认，应当基于以下原则进行：
第一，相对方不知道背后的挂靠关系存在的情况下，应当参考《合同法》第四百零三条的规定来确认合同相对方。
第二，相对方知道背后挂靠关系的情况下，合同关系确定在谁和谁之间有待商榷，但是第三人明确表示合同关系指向的，应当尊重第三人的意思。
在三方约定合同关系确定在挂靠人与第三人之间时，除了另有规定的外，原则上不得将发票上的抬头确定为被挂靠人与第三人。
司法实践中，对于挂靠关系的合同，有的法院参考隐名代理（间接代理）处理。
另外，进出口代理的设立的初衷是挂靠，用于解决进出口申报问题，这和国内合同法上的代理不太一致。不过出口环节的“四自三不见”视为对“被代理人”出口退税持间接故意（“四自三不见”，是指自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不见出口货物、不见供货货主、不见外商）。
1997年，时任中国对外经济贸易合作部条约法律司司长的张月姣在《国际贸易》上撰文称：“真正意义上的外贸代理制，是指有外贸经营权的公司，企业（代理人），根据无外贸经营权的公司，企事业单位及个人（被代理人）的委托，办理进出口业务的一种法律制度。外贸代理制的产生是以我国外贸经营权的审批制为基础的。依照我国现行的有关法律、法规的规定，任何公司，企事业单位及个人在取得外贸经营权之前，不能与外商订立进出口合同，从事对外贸易业务，只能通过已经取得外贸经营权的公司、企业进行办理。因此，在我国目前的外贸代理制度下，代理关系并非完全出于双方当事人的自愿，代理人也仅以自己的名义对外订立进出口合同。这不仅与国际上通行的外贸代理制度有所不同，也与我国民法通则规定的代理制度有所区别。总之，外贸代理制是中国现存外贸体制的产物，它与一般通行的民商事件代理制度有所不同，是富有中国特色的一种代理制度。”
2．参照《营业税改征增值税试点实施办法》
《营业税改征增值税试点实施办法》规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人（隐名挂靠）。否则，以承包人为纳税人（显名挂靠）。
实际上，以本人名义对外经营根本不是挂靠，但是由本人对外承担相关法律责任的挂靠倒是可能存在。不过该规定至少印证了一个基本原则：名义交易方在谁和谁之间，一般来说真实交易就应当判定在谁和谁之间。
四、直接代理、间接代理、挂靠的区分别（如表2-2所示）
表2-2 直接代理、间接代理、挂靠的区别
理解代理制度对理解增值税制度设计非常重要，因为增值税制度本身就是一种特别的代理制度；一般纳税人扮演的是代国家征收增值税税款，代最终消费者预先暂垫增值税税款的角色。