第二节 实际经营活动的本质
实际经营活动，也称真实交易或实际经营业务等。发票的开具通常基于实际经营活动。什么是实际经营活动、如何判定实际经营活动，是不容回避的问题。
一、作为应税行为的经营活动，应是私法上的行为
税法通常不会将公法意义上的行为作为应税行为。例如，税法不会将法院审理案件的行为、行政机关实施行政管理的行为、检察院提起公诉的行为、监察委实施的监察行为、代议机关实施的立法行为、军队实施的国家保卫行为等公法上的行为作为应税行为。
《发票管理办法》第三条规定：本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。该办法第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。可见，发票基于经营活动而开具。
《增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。显然，这些都是私法上的行为。从该规定来看，增值税的征税范围也基于经营活动。
（一）私法上的行为分类（见图2-16）
图2-16 私法上的行为分类
所谓私法上的行为，是指平等关系主体的自然人、法人、其他组织在意志和认识支配下的外部举动。
根据我国《民法总则》的立法目的，这里所说的“平等关系主体”，是指先界定公法的调整领域（公权领域），然后非属公法调整领域的，都合乎“平等主体关系”。(1)
私法上的行为包括不影响民事法律关系的行为和影响民事法律关系的行为。影响民事法律关系的行为包括民事法律行为和事实行为。
1．不影响民事法律关系的行为
例如，朋友之间请客吃饭。对于这种行为，不直接产生民事关系，只要法律没有禁止，法律就不干预、调整但保护。法律保护行为人自由，自由的行使以不能妨害他人的权利和自由为限，这是法律的基本价值取向。
2．民事法律行为
《民法总则》第一百三十三条规定：民事法律行为是民事主体通过意思表示设立、变更、终止民事法律关系的行为。
民事法律关系，是指由民事法律规范调整所形成的以民事权利和民事义务为核心内容的社会关系，是民法所调整的平等主体之间的人身关系和财产关系在法律上的体现。(2)
关于民事法律行为，读者朋友可以阅看《民法总则》第六章，这里不做过多介绍。需要说明的是，民事法律行为不仅包括契约成立过程中的意思表示和意思受领（并非所有民事法律行为都有意思受领，有些民事法律行为无须意思受领，如抛弃动产所有权），还包括设立、变更、终止民事法律关系过程中的具体行为，如买卖合同中的交付行为。
3．事实行为
事实行为，是指不以意思表示而设立变更终止民事法律关系的行为。最典型的是不当得利、无因管理、民事侵权等行为。
（二）什么是权利、义务
现代经济、法律的核心是权利义务，它是现代社会得以正常运转的前提。
这里所说的权利是指进入法律层面的权利而并非自然权利，即法律赋予一个人的利益，这种利益可以要求他人为或不为一定行为（包括自己可以在一定限度内为或不为一定行为而不被干预），国家以国家力量保障这种利益。
权利不仅包括基于私法产生的权利，如物权、债权；也包括基于公法产生的权利，如行政复议的权利、选举权、辩护权。
权利既包括实体法上的权利，如所有权；也包括程序上的权利，如听证权。
权利既包括对世权，如物权；也包括相对权，如债权。
义务是与权利对应的概念，是指单位、个人或其他组织应当为或不为一定行为的强制性要求。义务是必要的，是权利得以保障的前提。
（三）民事权利义务
1．什么是民事权利义务
民事权利，是指平等主体的自然人、法人、其他组织依法（也包括受法律保护的约定）享有并受法律保护的要求他人为或不为一定行为的利益（也可以是自己实施或不实施一定行为的利益）。
民事权利主要包括物权、债权、知识产权、人身权、继承权。这里需要说明的一点是：私法是法无禁止均可为，公法是法无授权即禁止。
民事义务是指平等主体的自然人、法人、其他组织依法（也包括受法律保护的约定）应当为或不为一定行为的强制性要求。
民事权利是民事义务的目的，民事义务是民事权利的保障。
这里需要说明的是，财产性权利除法律或约定有特殊禁止或限制外，行为人通常是可以转让的(3)（放弃也是理所应当的，不能放弃的权利不再属于权利，而是一种义务(4)），不需要经过权利的相对方（即义务方）同意，及时通知即可。(5)而义务可以由他人承受，前提是作为相对方的权利人同意。(6)权利义务的概括转让也需要相对方同意。(7)
在把握权利义务让渡时，需把握一个基本精神，即未经他人同意，不得给他人施加负担或不利。
2．债的相对性（见图2-17）
图2-17 债的相对性
债，尤其是作为合同的债，通常严格限定在债权人和债务人之间。判断合同之中的债权人和债务人，是判断真实交易的根基所在。
例如，李四销售给王五一批货物，李四让张三代为发货，合同关系依旧在李四和王五之间，真实交易也发生在李四和王五之间。履约如发生问题，只有李四、王五能够基于合同相对性要求对方承担违约责任。
另外，在为第三人利益订立的合同或第三人履行的合同中，均为如此。(8)未经他人同意，不得为他人设定义务或施加不利。
实际经营活动中体现了主要民事法律关系的合同行为，该行为的核心是承诺与接受承诺。承诺和接受承诺发生在谁和谁之间，法律就保护谁和谁之间的关系，即谁承诺谁负责，向谁承诺就向谁负责。
二、实际经营活动的本质
正如《发票管理办法》第三条所言，发票的开具总是建立在一定经营活动基础上。为此，需要对开具发票的经营活动的具体性质予以界定。
（一）增值税一般征税范围内的实际经营活动的本质判断
增值税的征税范围很广，包括销售货物、提供加工和修理修配劳务、销售服务（交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务等）、销售无形资产、销售不动产、进口货物。
上述征税范围系“平等主体的自然人、法人、其他组织通过意思表示设立、变更、终止民事权利义务的行为”。显然，它们都是民事法律行为，而且基本都是合同法上的合同行为。核心显然不是货物、服务等的直接交付，而是“意思表示基础上的权利义务设立、变更、终止的过程”。当然，应当根据具体经营活动本身直接予以判断。
例如，销售货物，购销双方以购销的意思表示设立彼此的权利义务。在合同中：
销售方有给购买方交付货物的义务，购买方有给销售方支付货款的义务。
销售方有收取货款的权利，购买方有收取货物的权利。
买卖合同中，购买方收货的权利可以放弃，可以让渡给第三方。
销售方享有的收款权利，可以放弃，也可以转让。当然，交付义务或付款义务，也可以由第三方代为完成，只要对方同意，见图2-18。
图2-18 权利义务示意
（二）征税范围内的特殊应税行为的本质判断
增值税的征税范围一般是基于民事法律行为。然而，有一些情况，应税行为本身不是民事法律行为，但是也需要缴纳增值税。例如，因为管理不善而导致货物毁损、灭失，本质上也是一种应税行为，视同消费而不是销售。
三、不得以货物、款项的直接交付对象来判断实际经营活动
增值税的征税范围，除有特殊规定外，基本上都是民事法律行为，且主要是合同法调整的行为。所谓民事法律行为，是以意思表示为基础的设立、变更、终止民事权利义务关系的行为。权利可以全部放弃或部分放弃、转让，义务可以由他人承受；合同可以是为第三人利益设计，也可以是第三人履行。
（一）无法根据货物流来判断交易是否真实
我们所说的真实交易，是指以所开具的发票作为参照的真实交易。
传统的“三流一致”观认为，货物流一致才是真实交易，真实交易发生在货物流一致的双方之间。假设发票抬头上的销售方是A公司、购买方是B公司，即A公司向B公司销售了一批货物。
1．关于“A公司必须足量发货给B公司，少发或未发则货物流不一致”
第一，即使A公司未发货给B公司，也不得因此否定A、B公司之间的真实交易，见图2-19。
图2-19 传统“三流一致”要求，必须足量发货
当A、B公司达成订立买卖合同的一致意思表示后，先开具发票，后续如果基于某些原因并未足量交付货物，或双方之间协商变更协议，(9)或法院撤销、变更协议或宣告协议无效等，(10)仅以A公司未足量发货给B公司认定A、B公司之间不具有发票记载事项的真实交易（或实际经营活动）显然不妥，尤其是以此判定A公司就该交易本身开具给B公司的发票系虚开发票。
购销关系是民事法律行为，而民事法律行为的本质是在意思表示基础上的权利义务设立、变更、终止过程。
第二，即使“A公司足量发货至B公司，A、B公司之间也未必是真实交易”，见图2-20。
图2-20 即使足量发货也未必是真实交易
假设A公司给B公司虚开价税合计113万元的增值税专用发票，并进行了资金回流操作。案发后，在审查起诉阶段，A公司向B公司补充发出了与发票对应的货物。此时，我们不能认为A、B公司就所开具的增值税专用发票存在真实交易。
显然，在发票开具之时甚至发票开具之后相当长一段时间，A、B公司就发票记载事项均无设立对应权利义务的真实意思。即使案发后，A、B公司之间也并未设立对应的权利义务的真实意思，只是为了逃避法律处罚而做了补救措绝。
2．关于“直接发货人只能是A公司而不能是其他公司（禁止他人代发），直接收货人只能是B公司（禁止他人代收或指定他人接收货物）”
第一，直接收、发货人之间未必是交易的相对方，见图2-21。
图2-21 直接收、发货人之间未必是交易的相对方
假设A公司销售一批货物给B公司，价税合计113万元，B公司将该批货物销售给C公司，价税合计226万元，C公司又将该批货物销售给D公司，价税合计339万元，货物由A公司直接发送给D公司。我们不能说A公司与D公司之间存在真实交易。如果说A公司与D公司就该批货物发生真实交易，试问A、D公司之间的交易金额是多少？
第二，非直接收发货人之间未必不是真实交易的相对方。
货物直发的长链交易，尤其是在提单背书交货模式交易中，经常会出现，并非直接收、发货人双方却是真实交易的相对方。
作为销售方来说，并不关心货物发给谁，其更关心的是贷款，只要能收到货款，让把货物发给谁就发给谁；作为购买方来说，对于货物是不是由卖家亲自发出并不在乎，其在乎的是确保收到符合要求的货物。
物权的转移方式有多种，如指示交付、占有改定、简易交付、现实交付等，非独现实交付才是交付。
3．关于“A公司与B公司之间不能插入其他转手单位（物流公司不排斥）”
第一，未插入中间方未必是真实交易，见图2-22。
图2-22 未插入中间方未必是真实交易
假设A公司为B公司虚开了价税合计113万元的专用发票，正好有一批与发票对应的货物由W公司销售给K公司。为了应付税务机关查处，A公司答应帮W公司承运该批货物，货物由A公司发给B公司，B公司办理入库后，以W公司的名义发给K公司。
该事例中，A、B公司之间足量发送了货物，并未插入中间环节；但是，A、B公司之间依然没有真实购销关系。
第二，插入中间环节未必不是真实交易。
承上例，W公司和K公司之间虽然插入A、B两家公司，但W公司和K公司之间依旧具有真实的购销关系。
4．销售方必须对货物享有所有权（见图2-23）
图2-23 传统“三流一致”要求，销售方对货物享有所有权
《合同法》第一百三十二条 出卖的标的物，应当属于出卖人所有或者出卖人有权处分。
第一，对出卖的标的物拥有所有权的未必是销售方。最常见的例子是代销、挂靠。
第二，出卖的标的物没有所有权的未必不是销售方。最常见的例子也是代销、挂靠。
以上2种情况统一举例说明：
假设A公司委托B公司以B公司的名义销售一批货物给C公司，系典型的隐名代理。C公司一开始并不知道A、B公司之间的委托关系，只认可B公司为合同相对方。本例中，尽管出售之时该批货物的所有权属于A公司，但买卖关系却是B、C公司之间。(11)
5．售货方收到的货物必须是购货方交付过来的货物，不允许有中间人
第一，无中间人的未必是真实交易。如前所述，为了应对虚开而中间过货的，尽管没有中间人，依旧不是真实交易。
第二，有中间人的未必不是真实交易。最常见的为运输公司丢失或损坏货物，重新采购货物予以赔偿。
（二）无法根据资金流一致来判断交易是否真实
1．关于“货款必须足额支付，少支付或未支付也属于资金流不一致”
第一，在对开、环开情况下，货款同样可以足额支付。
第二，货款没有足额支付或未支付未必不是真实交易。
实务中常见的债务重组、司法调解、破产清算情况就是例子。
假设A公司销售给B公司一批货物，货物发出后，A公司为B公司开具了113万元的增值税专用发票。后来B公司由于财务危机未及时支付货款，诉至法院，在法院的调解下，B公司向A公司支付了58万元了结彼此的债权债务，不能因此而认定开票之时A、B公司之间不存在113万元的真实交易。
2．关于“直接支付货款的必须是购货方（不能代为支付），直接接受货款的必须是销售方（不能其他人接受该款项）”
第一，直接收、付款双方未必是真实交易的相对方，见图2-24。
图2-24 传统“三流一致”要求，货款必须足额支付
最典型的例子就是按揭买房。有时贷款由银行直接发放给房屋的卖家，但是我们不能说房屋买卖在银行和商家之间。非但付款方未必是买家，收款方也未必是卖家，买断型应收账款保理就是典型事例。
第二，真实交易的相对方未必直接收付款。实务中第三人代为收款、付款非常普遍。卖家未必亲自收款，买家也未必直接付款。
3．货款在购售双方之间不能插入其他环节
第一，插入其他环节的未必不是真实交易。最常见的例子是乘客购买公交车票，让其他人把票款递给收款人。
第二，没有插入其他环节未必是真实交易。按揭买房，银行将款项直接划转给卖家，我们不能因为没有中间环节就认为银行和商家是商品房买卖合同关系。
四、根据合同确定真实交易
（一）合同成立并生效，则真实交易存在
为什么税务机关允许纳税人在货款未付、货物未发的情况下提前开票？
原因在于尽管货款尚未支付、货物尚未发出，但是真实交易已经发生。即发票记载的事项、发票抬头上的开票方与受票方已经确立了对应的权利义务关系。
（二）代为收发货、代为收付款、指示交付等问题得以迎刃而解
例如，A公司销售给B公司一批货物，即使货物交付是他人代A公司发出，或他人代B公司收货，真实交易依旧在A、B公司之间，发票应当由A公司开给B公司。
款项支付同样，无论货款是A公司直接收取，还是他人代A公司收取，抑或别人代B公司付款，真实交易依旧在A、B公司之间，发票应当由A公司开给B公司。
（三）保障增值税税款的需要
真实交易的本质是合同成立并生效。至于合同的变更，发票开具之时合同已经变更的，按照已经变更的合同来确定发票的开具。发票开具之后合同变更的，不影响对之前已经开具发票性质的判定。
（四）合同的撤销、解除、宣告无效等问题将迎刃而解
发票拟开具之时合同已经撤销、解除、宣告无效的，应当根据撤销、解除、宣告无效的法律后果来判定发票的开具。发票开具之后合同撤销、解除、宣告无效的，不影响对之前已经开具发票性质的认定。正是基于真实合同关系，国家对开票方销项税额的收取才有保障。即使销售方放弃债权导致无力缴纳销项税额，国家也可以基于真实交易而行使代位权（进项税额是国家对企业的负债）。
另外，在国际增值税征纳过程中，确定购销交易中的客户（用于判定消费），最重要的标准就是商业协议（不仅仅指书面协议）；当然，在确定最终消费地时，会考虑货物的实际使用者，不会基于资金直接支付来判断客户或最终消费地。增值税的境内流转，购买方也是以假定消费者的身份出现的，即假定购买方是消费者。购买方缴纳增值税税款（即进项税额），由销售方代收（即销项税额）。如果并非用于消费，则予以退税（即抵扣，从应当足额交还给国家的销项税额扣除国家应当退还的进项税额）。
其他经营活动可以参考买卖合同。因为经营活动的本质就是买卖合同，以义务购买权利，购买方的义务就是销售方的权利，购买方的权利就是销售方的义务；当然，经营特殊货物基于增值税原理另有规定的，从其规定。