第二章 真实交易的判定
第一节 传统“三流一致”介绍
所谓“三流一致”，是指发票流、资金流、货物流应当统一，具体是指一张发票上的收款方、发货方、销售方（发票抬头上的销售方）应为同一主体，且付款方、收货方、购买方（发票抬头上的购买方）也应为同一主体。其推论基础是：既然发票抬头的销售方和购买方之间为真实交易双方，那么销售方应该会直接把货物发给购买方，货款应由购买方直接支付给销售方。若三流不一致，则有可能面临虚开的判定而遭受不利的法律后果。
一、“三流一致”的由来
（一）资金流一致的渊源
1995年10月18日，国家税务总局出台了国税发〔1995〕192号文，该文规定：
纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
该文表达的意思是：
“所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致。”很显然，能够与“开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位”一致的只能是收款方而不是付款方，因为销售方不可能给购买方支付相应货款，见图2-1。
图2-1 192号文资金流要求
从语法上来看，“所支付款项的单位”，是指款项支付的对象，即“向谁支付”的“谁”。
故这句话的准确意思是：
应由销售方而非其他人收取货款，付款方取得的抵扣凭证才能予以抵扣进项税额。这里强调的是收款方与销售方一致。
目前普遍认为，该款是资金流一致的源头。该文的意思并非是说资金流不一致就是虚开，而是强调收款方与销售方的一致性；“所支付款项的单位”应当解释为收款权利方。在行政复议实践中，国家税务总局否认了资金流不一致就是虚开的说法。
（二）货物流一致的来源
国税发〔1995〕192号文也有这么一项（该项已经作废）
“准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运地、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全，与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。”
笔者反复查阅该条文，发现该项仅仅是用来规范运输发票的。
（三）发票流一致
发票流一致是理所应当的，问题是：发票流应与谁保持一致？是与货物流一致，还是与资金流一致？
“三流一致”系对国税发〔1995〕192号文的误解。对2014年第39号公告的解读中国家税务总局明确指出：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”即“三流一致”的不是虚开，三流不一致的也未必是虚开。
二、“三流一致”的具体表现
假设A公司开具发票给B公司，发票抬头为：销售方为A公司，购买方为B公司。
（一）货物流一致的要求：A公司→B公司
1．A公司必须足量发货到B公司，少发货或未发货则货物流不一致
例如，A公司销售给B公司一批货物，价税合计113万元，B公司付款后A公司即开具了发票。后因市场行情发生变化，两家公司解除了合同，最终没有交付货物。按照该观点，这属于货物流不一致。
2．直接发货人只能是A公司（包括他人代发或指定他人发货），直接收货人只能是B公司（包括他人代收或指定他人接收货物）
例如，A公司销售给B公司一批货物，价税合计113万元，B公司依约支付了113万元的款项。A公司由于货源短缺，让W公司代为发出价税合计113万元的货物（货物与发票记载吻合）。按照该观点，属于货物流不一致，见图2-2。
图2-2 传统“三流一致”对直接收货人和直接发货人的要求
实务中不乏这样的情况：A公司与供应商K公司约定，让K公司直接将货物发送给B公司，被认定虚开。
如果A公司将货物发送至C公司，或者发送至其他人，也属于货物流不一致。
3．A公司与B公司之间不能插入其他单位（物流公司除外）
例如，A公司将一批货物销售给B公司，由于某种原因，货物先由W公司存放一段时间，然后由W公司直接交付给B公司，这也是货物流不一致，见图2-3。
图2-3 传统“三流一致”禁止中间插入环节
4．A公司必须对货物享有所有权
例如，B公司从A公司采购一批货物，为了保证货物流一致，B公司付款后，派车从A公司的仓库直接提货。A公司所在的税务机关发出《已证实虚开通知单》，理由是“A公司仓库的货物并不是A公司自己的，而是C公司放在A公司以A公司的名义销售的”。
5．B公司收到的货物必须是A公司交付的货物
A公司销售一批货物给B公司，交由李四负责运输给B公司，李四得知Y公司也需要这批货物，中途将这批货物销售给了Y公司；然后李四低价采购了一批同样的货物，交付给B公司。依据该观点，这种情况也会因货物流不一致而被认定虚开，见图2-4。
图2-4 中间掉包情形
（二）资金流一致的要求：B公司→A公司
1．货款必须足额支付，少支付或未支付则资金流不一致
例如，A公司销售一批货物给B公司，价税合计113万元，发票上开具的价税合计金额为113万元（其中税额13万元）。后因为纠纷问题诉至法院，在法院的主持下，双方达成了支付70万元货款的调解协议。按照资金流一致要求，这种情况属于虚开。
2．直接支付货款的必须是B公司（不能代为支付），直接接受货款的必须是A公司（不能由其他人接受该款项）（见图2-5）
图2-5 传统“三流一致”规定的直接收款方和直接付款方
例如，B公司本应支付给A公司113万元的货款，由于C公司正好欠B公司113万元的货款，于是B公司指令C公司将货款直接支付给A公司。按照要求，该种情况也属于资金流不一致。
例如，A公司欠银行113万元，B公司需要支付给A公司113万元，如果B公司此时将货款直接支付给银行。按照要求，这也属于资金流不一致。
3．货款从B公司到A公司不能插入其他环节（见图2-6）
图2-6 传统“三流一致”要求款项支付不能插入中间环节
例如，A公司销售一批货物给B公司，价税合计113万元，发票上开具的价税合计金额为113万元（其中税额13万元）。因为某些原因，B公司将货款给了W公司，由W公司代为支付给A公司。按照要求，这种情况属于资金流不一致。
三、“三流一致”基础分析
（一）“三流一致”示意图
当A销售货物给B公司时，如图2-7所示。
图2-7 传统“三流一致”示意
实务中也有谈及“四流一致”的，即同时要求合同流一致。
（二）“三流一致”的税法根基分析
税收法律事实（具体征税对象在私法上的法律形式，如交易模式等）决定纳税义务（含发票行为）而不是纳税义务（含发票行为）决定税收法律事实。当然，如果纳税人的经济行为明显缺乏商业目的仅为了少缴纳税款时，可能被认定为避税，但是不得以此作为违法性评价的依据。这里需要强调的是，要严禁将实质重于形式用于判断纳税相关行为的违法性，只有在必要时将其作为纳税调整判断的基础。
例如，税法不能规定：纳税人今天必须挣100万元，否则按照逃税处理。“如果纳税人挣了一百万，就得缴纳相应的税款；如果没有挣到100万元，不足部分应该计算应纳税额从而认定纳税人逃税”。当然，税法可以规定：纳税人今天如果挣了100万元，纳税人该如何纳税，如何开票。因为税收法律事实（包括应税行为、应税财产等情况）先于纳税义务发生；在纳税义务发生之前，税法尚未介入，见图2-8。
图2-8 税收法律事实决定纳税义务
税法必须给所有征税对象一个合法的税务处理方式，税法不能规定“如果你从事了某民商行为，那么无论你怎么进行税收处理都是违法的”。税法调整税收法律关系，而不是调整民商法律关系。如果税法规定“如果你从事了某民商行为，那么无论你怎么进行税收处理都是违法的”，则相当于直接判定该民商行为本身违反税法，见图2-9。
图2-9 征税对象必须有合法的税务处理方式
另外，税法对不同的民商行为进行税法处理时，应尽量避免出现当事人因从事某民商行为就出现重大的税收不利行为的规范，见图2-10。
图2-10 税收行为是否合法的判定依据
判断税收行为是否合法只能依据“行为人对税收法律事实的处理是否符合税法规定”，而绝对禁止基于税收法律事实本身来判断税收行为是否合法。
1．税法可以规定“发票流必须与资金流一致”，但无权规定“资金流必须与发票流一致”
税法无权规范行为人该如何支付货款。因为规范货款支付、资金流的走向是民商法的调整范围，不是税法的调整范围。
这里需要提及的是，资金回流是用来证明“行为人掩饰没有缔约意思，拿回表象上的付款”，而不是说资金回流本身就是虚开。只有当资金回流是付款的必要条件时，才可能和虚开有关。
2．税法可以规定“发票流必须与货物流一致”，但无权规定“货物流必须与发票流一致”
税法无权规范纳税人该如何交付货物，因为如何交付货物是民商法的调整范围。税法调整的是税收关系，而不是民商关系。
如果行为人出现“资金流与货物流不一致”，该如何开具发票？
举例如下：
A公司销售给B公司一批货物，价税合计113万元，B公司将该批货物销售给了C公司，价税合计226万元，货物由A公司直接发给C公司。B公司向A公司支付110万元款项后，发现没有现金了，而A公司严格要求款到发货，C公司要求货到付款。于是B公司向某贷款公司求助，该贷款公司发放了金额2万元的贷款给B公司，款项由贷款公司直接打入A公司账户；同时B公司采购员李四自己付了1万元给了A公司，可视为李四将该1万元借给了B公司，并由B公司将该1万元支付给了A公司，见图2-11。
图2-11 上述案例案情关系示意
那么发票该如何开具？有以下几种方向：
（1）遵循货物流规则（即发票由A公司开给C公司，发票抬头：A公司是销售方，C公司是购买方）
这里涉及一个开票金额问题，如果发票开票金额为113万元，而C公司实际支付的金额远超113万元；如果开票金额为226万元，A公司实际收款金额又远远小于226万元。显此，这么开是错误的。
（2）遵循资金流规则（发票由A公司开给B公司和贷款公司）
A公司先给B公司开具110万元的发票，再给贷款公司开具2万元的发票。这种处理方式显然不合理。如果按这种方式，在按揭贷款买房的情况下，贷款部分的发票需要开具给银行。
单纯遵循资金流规则或货物流规则不现实，同时遵循资金流和货物流规则更不可能。因为在资金流和货物流不一致的情况下，遵循资金流规则则必然排斥货物流规则，遵循货物流规则则必然排斥资金流规则。
此外，这里还涉及另一问题，即如何解决预先开具发票的问题？在预先开发票的情况下，要求货物流或资金流也遵循发票方向，显然脱离实际，且会导致税法干预民商行为的情况出现。
四、“三流一致”标准将冲击交易安全
（一）货物流一致的要求：A公司→B公司
1．A公司必须足量交付给B公司，少交付或不交付则货物流不一致
这显然不合现实，销售方可能会因为违约、不可抗力、变更合同条款、退货等多种情况而不向购买方交付已经开具发票的货物。再者，即使先足量交货而后开具发票，也可能发生退货等情况。
（1）《增值税专用发票使用规定》第十一条
专用发票应按下列要求开具：按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。
（2）《增值税暂行条例》第九条
纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
也就是说，纳税义务发生之时必须开具发票。
（3）增值税纳税义务的发生时间（如表2-1所示）
表2-1 增值税义务发生时间
如果A公司必须足量交付货物给B公司，少交或不交则货物流导致不一致，则为虚开或不能抵扣，那么：
在行为人采取上述模式交易的情况下，如果纳税义务产生时间先于货物发出时间，则发票应先于货物发出开具。这意味着，纳税人不得通过合同条款来减小交易量，不得解除合同，不能违约，也不能遭遇其他不能履约的情况，否则：
货物流不一致，即为虚开增值税专用发票（或不能抵扣）。
显然，这里税法已经干预到了民商领域，即只要行为人出现上述情况就难逃虚开增值税发票的追诉。
2．直接发货人只能是A公司而不能是其他公司（禁止他人代发），直接收货人只能是B公司（禁止他人代收或指定他人接收货物）
（1）先开具发票情况
如广州C公司从新疆B公司采购一批货物，B公司的供应商正好是位于广州的A公司。按照这个要求，货物必须先由广州A公司运输到新疆B公司并入库，然后从新疆B公司运输到广州C公司。
如果因已经开具了发票，而要求行为人必须货物直接交付，明显脱离实际。况且税法不得要求行为人从事或不该从事什么民商行为。
（2）先发货情况
如广州A公司销售一批货物给新疆B公司，价税合计113万元，B公司转手将该批货物销售给广州C公司，价税合计150万元。货物已经由A公司直发给广州C公司。如果按照货物流规则开具发票（A公司开票给C公司），那么问题来了：
开票金额如何确定？如果开票金额为113万元，而C公司实际支付了150万元；如果开票金额为150万元，可A公司才收到113万元。
也就是说，如果要求发票抬头上的购买方必须是直接收货人的话，有些情况下根本无法开具发票；如果先开具发票，则会导致税法的调整范围冲击到民商领域。
（3）以实务中常见交易为例（见图2-12）
山西A公司销售给上海B公司10万吨煤炭，总价为7100万元；
上海B公司将该批煤炭销售给新疆C公司，总价为7200万元；
新疆C公司将该批煤炭销售给广西D公司，总价为7300万元；
广西D公司将批煤炭销售给黑龙江E公司，总价为7400万元；
黑龙江E公司将该批煤炭销售给陕西F公司，总价为7500万元。
图2-12 传统“三流一致”对直接收货人和直接发货人的要求
如果预先开具发票，为了确保货物流一致，必须是：
山西A公司装货后，将10万吨煤炭从山西运输到上海B公司，由上海B公司入库；
上海B公司装货后，将该10万吨煤炭从上海运输到新疆C公司，由新疆C公司入库；
新疆C公司装货后，将该10万吨煤炭从新疆运输到广西D公司，由广西D公司入库；
广西D公司装货后，将该10万吨煤炭从广西运输到黑龙江E公司，由黑龙江E公司入库；
黑龙江E公司装货后，将该10万吨煤炭从黑龙江运输到陕西F公司，由陕西F公司入库。
如此要求货物流之一致，岂非荒谬？
好吧，就算不允许先于发货开具发票（当然，这个是不现实的，因为有时发货之前纳税义务已经发生），那么上述情况下：
上述交易，如果山西A公司将货物直接发给陕西F公司，发票该如何开具？如果按照7500万元的价格开具，而陕西A公司实际只收到7100万元的货款；如果按照7100万元的价格开具，而陕西F公司实际支付了7500万元的货款。
3．A公司与B公司之间不能插入其他单位（物流公司除外）（见图2-13）
图2-13 传统“三流一致”要求，不能插入其他单位（物流公司除外）
例如，A公司销售一批货物给B公司，价税合计113万元。货物在运输过程中出现状况，需要在Y公司暂放几天，由Y公司将货物交付给B公司。Y公司收取A公司仓储费5000元。
本例中，如果先开具发票（A公司开具给B公司，价税合计113万元），则货物不得停放Y公司。显然不合理，税法无权决定行为人如何做出民商行为。
本例中，如果先发出货物后开票，按照货物流一致的要求，发票应该由A公司开给Y公司，Y公司开给B公司。那么开票金额是多少？这又是一个问题（见图2-14）。
图2-14 传统“三流一致”要求，销售方必须对货物享有所有权
4．A公司必须对货物享有所有权（见图2-14）
该要求会威胁交易安全，因为购买方根本无从判断销售方对其发出的货物是否具有所有权。
例如，B公司从A公司采购一批货物，价税合计11300万元。对B公司而言，付款给A公司了，A公司确保B公司收到符合约定条件的货物就可以了。
实务中，经常有自然人挂靠A公司名下，以A公司的名义向B公司销售货物，货物所有权根本不在A公司；另外，A公司的供应商可能采取保留所有权的方式销售货物给A公司。
倘若要求A公司必须拥有货物的所有权，则整个市场的交易安全将受到威胁。诚如上面所列举的案例，B公司去A公司的仓库提货，也会以货物流不一致而被认定为虚开（B公司从A公司取得的专用发票不能抵扣）。
税法无权禁止A公司对其不享有所有权的货物予以交易，税法只能规定这种交易如何开票和纳税。
5．B公司收到的货物必须是A公司交付的货物，不允许有中间人
例如，A公司销售给B公司一批货物，承运方W公司也销售该货物。运输途中，W公司发现K公司需要这批货物，于是将这批货物销售给了K公司，然后自行采购了一批货物交付给B公司，告知其是A公司的发货，见图2-15。
图2-15 传统“三流一致”要求，必须是直接交付的货物，不允许有中间人
按照“三流一致”，本例当属于货物流不一致。
这明显属于税法干预民商领域；税法无权禁止这种交货方式，税法只需回答在这种情况下如何开票。
（二）资金流一致的要求：B公司→A公司
1．货款必须足额支付，少支付或未支付都属于资金流不一致
根据该要求，货款没有足额支付，也属于资金流不一致。当然，在真实交易存在的情况下，货款没有足额支付容易被误判为多开。
在以直接收款方式销售货物、赊销或分期收款方式销售货物、委托其他纳税人代销货物、销售应税劳务、金融商品转让等情况下，经常会出现尚未足额收款而纳税义务已经发生（即应当开具增值税专用发票）的情况。
（1）预先开具发票
按照该要求，如果销售方预先开具了增值税专用发票，纳税人不得进行债权豁免、司法调解、债务重组等导致实际支付货款减少的行为；否则就是资金流不一致而被认定虚开增值税专用发票。
（2）先支付货款
税法规定在先支付货款的情况下，按照实际支付的货款金额开具增值税专用发票应该没有什么问题，税法无权规定纳税人支付多少货款。
2．直接支付货款的必须是B公司（不能代为支付），直接接受货款的必须是A公司（不能由其他人接受该款项）
在预先开具发票的情况下，税法无权规定纳税人支付货款的方式。税法不得基于纳税人的民商行为本身来判断纳税人税收行为违法，只能对已经做出的民商行为，纳税人对其税收处理是否符合规定予以评价。
如果要求资金流与发票流必须对应，在纳税人预先开票的情况下，则剥夺了纳税人让他人代为付款（如让金融公司代为付款）、特定主体接受款项（如债权让渡）的权利。最典型的情况：票据本身并非现金，而是一种债权凭证。如果非要资金流一致的话，在预先开具发票的情况下，则无异于禁止票据支付。
这里同样涉及一个问题：如果发票开具在后，当资金流不一致时，如何开具发票？例如，纳税人购买一套房子1000万元，有900万元是由货款银行直接付给开发商，剩下100万元由纳税人父母代为支付。试问：开发商如何开票？如此，开发商只能给银行开其900万元的发票，给纳税人具开100万元的发票。显然不合常理。
3．货款在B公司到A公司之间不能插入其他环节
实务中，确实存在以此认定为虚开的情况。
实际上，购买方与销售方中间插入中间环节的情况很多。严格来说，转账过程中，也插入了银行环节。员工出差去酒店住宿，发票通常开给单位，款项通常由个人先行垫付，而后由单位报销。如果严格遵循该要求，就无所谓报销，因为报销本身插入了一个中间环节（先行垫付款项而后按照发票报账）。
现实中有这样的情况：张三本应支付货款给王五，结果张三将货款转李四，由李四代为支付。税务机关以资金流不一致认定为虚开增值税专用发票。
由此不难看出，“三流一致”本身不太现实，以三流是否一致作为虚开的判定标准不合理。