第二节 财税法历史演进中的两条主线
作为一种法律现象的财税法，在世界各国产生以后，由早期形态一步步发展、演化到今天，经历了漫长的历史过程。如果去分别检视不同的财税法具体制度、在不同的国家中如何演进，时间、空间跨度均极大，卷帙浩繁，恐非本节之篇幅所能完全涵盖，亦非本节意旨所在。我们不妨换一种研究进路，在材料搜集、把握的基础上提炼出财税法历史演进过程中的两条主线，将“揭示规律”作为目标取向；进而“六经注我”，通过将中外财税制度熔于一炉，以证成其规律性。我们认为，纵览财税法律制度在各国的发展历程，表现出较为明显的“双向运动”之趋势：一是财政权力的不断凸显和强化，二是纳税人权利意识的觉醒。两方面的因素都深刻影响到制度的建构与演进，也正是因为这两方面因素的共同作用，推动传统的、较为原始的财税法律制度，逐渐蜕变、生成新的近现代财税法律制度。
一、财政权力的强化
在很长一段时期，财政被界定为公共服务或阶级统治的物质基础，其依附于国家职能，财税法也即成为保障国家财政职能、进而维护和巩固统治的工具。早在财税法产生之初，即被打上鲜明的“权力”烙印。而在其后的发展历程中，这种权力色彩更加凸现出来：一方面，不同时期、不同国家的统治者都意识到财税法之于其统治稳固的重要作用，所以主动地通过财税制度的调试来适应其加强统治的需要；另一方面，当历史发展到近代、尤其是西方国家进入垄断资本主义阶段以后，随着国家职能的扩张，财政的活动范围越来越广，其在资源配置、收入分配和经济景气调整方面的作用日益凸显。由于财政对社会经济生活的、相对独立于日常行政的影响日益增强，以使财政逐渐摆脱对行政的依附，开始具备自己独立的品格。[209]财政权在新的历史条件下同行政权“相揖别”，具有相对独立的权力属性。如果说前一点尚且只是财政权力强化的“量变”，那么后一点则堪称是财政权力强化的“质变”。
无论是在传统社会、还是在现代社会，汲取财政收入、为国家的维持和运转提供物质基础，都是财税法最为基本的功能。在财税法的历史演进中，推动制度发展、变迁的一个重要动力就是统治者希望通过制度设计，来提高汲取财政收入的能力，从而得以扩展自己的权力行使范围和强度，并且巩固统治地位。这一点通过观察中国历代财税“变法”，可得到清楚的认识。总体上看，使人口增长成为可能的新的农耕技术的运用、贸易及货币经济的发展、土地买卖及部分农民脱离原先的农奴地位、政府行政机构的复杂化等多种背景因素的共同作用[210]，是后续一系列财税变法的驱动力和制度土壤。
三国时期，曹操于公元204年颁行租调法，除征收田租之外，按户征收绢棉，规定在租调之外不得以其他名目擅自征发。《三国志·武帝纪》中记录了曹操颁布的《收租赋及抑兼并令》，“有国有家者，不患寡而患不均，不患贫而患不安。袁氏之治也，使豪强擅恣，亲戚兼并；下民贫弱，代出租赋，炫鬻家财，不足应命……其收田租亩四升，户出绢二匹、绵二斤而已，他不得擅兴发。郡国守相明检察之，无令强民有所隐藏，而弱民兼赋也。”由这一段话不难看出，曹操推行租调法，从汲取财政收入的角度而言，至少是有三点考虑：首先，“贯穿全文的中心思想，就是抑制豪强。这与东汉的社会批判思潮和汉末清流社会抵抗运动的中心课题是一脉相承的”[211]，通过抑制豪强，既规避潜在的“政出多门”之可能性，强化中央政府的权威，也在客观上能收“涵养税源”之功效；其次，如历史学者考证所揭示的，曹操租调制的租额是四升，租率是百一之税，应该是中国历史上最轻的租，这在一定程度上是纠正西汉末年的财税弊政，“放水养鱼”，而“薄赋役，减轻负担，民人乐业，社会得以安定，当权者的地位也巩固了”[212]；最后，不得以其他名目擅自征发的规定，可以确保财政收入的可持续性，同时也能避免类似现在所谓“费挤税”现象的发生。所以，租调法的实施，本身即蕴含了曹操农战之策、富国强兵的目标追求，无怪乎同时代的蜀、吴两国也多有借鉴。
唐朝前期，在均田制基础上实行租庸调制，《唐会要》对此有记载：“每丁租二石，绢二丈，绵三两。自兹之外，不得擅有调敛。”租庸调制从丁而税，由田、身、户三种不同的税法客体来承担税负，实现了有田则有租、有身则有庸、有户则有调。这就在较大程度上保证了国家财政收入的源源不断，同时，租庸调制标志着对劳役这种赋税征收方式的否定，既保证了农业生产时间、进而可收“涵养税源”之功效[213]，也直接意味着财政收入的提高。但是，这种理论上“善”的财政收入制度，却在实际运行中表现出四个方面的制度缺陷：一是随着社会发展变化，租庸调制与均田制日益脱节，日渐丧失赋税征调的物质基础；二是租庸调税额长期固定并僵化不变，不能适应社会经济发展的新形势；三是户口不断脱漏造成纳税丁口数不断流失，致使租庸调税基不断减少；四是广泛存在的逃税避税日益瓦解破坏了租庸调制的有效推行。[214]所以，唐德宗时期，开始推行著名的“两税法”，其内容主要包括：第一，纳税人方面，“户无主客，以见居为薄”，即不分本地人，还是外来户，以居住地为标准，只要在当地有居所的人都是纳税人，无固定居所的人也不例外；第二，课税对象方面，“以资产为宗”，也即将纳税人所拥有的资产作为课税对象，这里的资产指田亩，而不包括货币资产这种动产和房屋这种不动产；第三，课税依据方面，“以贫富为差”，就是以居户的户等及其占有的土地和财产多少为依据；第四，纳税期限方面，分夏秋两季纳税，“夏税无过六月，秋税无过十一月”；第五，税率方面，“其田亩之税，率以大历十四年垦田之数为准，而均征之”。[215]从前述“两税法”的内容不难得见，其基本思路是扩大纳税面，尤其是在纳税主体问题上不分本地人、外来户还是无固定住所者均需纳税，而在纳税期限上又一年两次缴纳，显然是有提高财政收入的基本考虑；而且，“两税法”意味着从“对人税”向“对物税”转变的开端，这其实反映出的是统治者对自己统治、控制能力的自信，同时，以货币缴纳税收，则可以进一步提高汲取财政收入的能力。从更宏观的视角审视之，“两税法的改革，以财政改革为手段，以削弱藩镇财力为目的……摈弃武力直接压制的方法，采取迂回路线处理藩镇问题，既可以化解武力冲突，又不会激化中央与地方的矛盾从而引发战乱或动荡”。[216]简言之，这次税制变法可以说是彰显了“古朴意义上的”作为国家治理基础的财政。当然，“两税法”在加强财政权力的同时，也对纳税人的权利有所侵害，正如有法制史学者所指出的，“唐两税法之弊也，先期而苛敛，增额而繁征，尤以五代为甚”。[217]
王安石变法，试图实现“民不加赋，而国用足”的目标预设，其中“青苗法”最值得提及。青苗法规定每年正二月和五六月由各州县政府贷钱给居民，收成后加息十分之二还粮或还钱。青苗钱按户等定限额，户等越高、借额越多。为了防止借户逃亡，以五户或十户为一保，设甲头。[218]青苗法既兼顾到国家的财政收入，也希图不要过分伤及税本，在中国财税法律制度史上，因其国家财政权力发生作用方式的独特性，而有其历史地位；而也正由于其在国家财政权力行使方面的独树一帜，所以被不少人所诟病，指其“只是封建国家的一项高利贷政策，它背离国家职能，弱化了社会保障功能，由于制度缺陷，除了给封建政府带来一时的财政收入外，无益于国计民生”。[219]但即便是此种负面评价，也肯认该法“主要考虑的是如何增加国家财政收入”；只不过，“从经济的层面上看，官僚政治这一封建专制制度无法根除的痼疾乃是一个财政问题，它使封建制度下财政制度中所蕴含的内在矛盾，即国家与社会的矛盾、官僚与农民的矛盾更加激化”，即便是在封建制度发展到顶峰、财政制度也相应极为发达的唐宋时期，“不受限制的财政权力所带来的根本矛盾并没有得到解决，而是转化成另外一种问题，那就是官僚的权力腐败问题”。[220]至于青苗法本身，由于该法部分地侵夺了富人的利益，因而遭到保守派官僚的激烈反对，不久即停止执行。
明朝中叶创设“一条鞭法”，主要背景是土地兼并加剧、财政入不敷出、贪污腐败严重及商品经济发展。[221]对于一系列社会问题的成因，历史学家黄仁宇认识得十分精辟，“这种积弊的根源在于财政的安排……一个必然的后果，即政府对民间的经济发展或衰退，往往感到隔膜，因之税收和预算不能随之而增加或缩减”。[222]《明史·食货志》对一条鞭法的内容有精确表述：“一条鞭法者，总括一州之赋役，量地计丁，丁粮毕输于官，一岁之役，官为佥募，力差则计其工食之货，量为增减，银差则计其交纳之费，加以增枆。凡额办、派办、京库岁需与存留供亿诸费，以及土贡方物，悉并一条。皆计亩征银折办于官，故谓之一条鞭法。”简言之即是使各项复杂的田赋附征和各种性质的徭役，一律合并征银，徭役不由户丁分派，而是按照地亩承担；这样，即在简化税制的基础上实现保障国家财政收入的目的。如前所述，贪污腐败等现象导致明朝财政收入的入不敷出，而从本质上看这就是在财税执法环节存在漏洞的典型表现；而“一条鞭法”即欲对症下药，试图“以立法救执法之弊”，在政府没有足够的执行能力与部分利益集团规避、甚至破坏法律的行为相抗争时，试图另辟蹊径，以简单划一来对付徇私舞弊。[223]从而既给百姓减负、实现税负公平，又避免国家财政收入在执行过程中被不当消解。耐人寻味的是，这种试图“遇到困难绕路走”的思路，却又有意无意地营造出新的“困难”，火耗现象[224]即是个中典型，突出表征了官僚政治具有的高度集权与极端低能的双重特点。[225]
清代雍正朝所实行的“摊丁入亩”，则是财政收入法层面重大的体系变革，其实行的“摊丁入亩”“地丁合一”，使丁银从此完全随粮起征，终结了长期以来同时按地、户、丁分别征税的做法，完成了赋、役合并。对于“摊丁入亩”的认识，清朝统治者一向是将其作为推行“良法美制”的典型代表，后世也有不少研究者将“摊丁入亩”作为清代人口激增的主要原因[226]，间接地证成了这种“善政说”的观点。但是，客观地讲，“摊丁入亩”的主要功效在于结束先前财政收入制度中地、丁、户分课所带来的混乱和低效，简化征收手续；其并不以降低纳税人的税负作为制度起点，恰恰相反，该制度的主要目的在于“帮助统治者将有一定资产的中间民户阶层通过土地固定下来保证赋税征收”[227]，换言之，财政收入数量的增加和汲取财政收入能力的提高，方为制度之本旨。
财政权力的强化，不仅仅表现在汲取财政收入的增加，同样表现在财政控制能力的改善。古今中外的历代统治者，在建构和改良财税制度时，一个十分重要的考虑就是夯实（经由财政实现的）对社会的控制能力。比如，中国古代不同时期的统治者之所以要“抑兼并”、打击豪强，根本原因即在于“一般农村内的人力与田地，向来构成向帝国当兵纳税之基础者，有逐渐落入私人手中的趋势……日后这些资源即逃出政府的掌握”。[228]所以，以财税制度为主体的一系列制度措施，多为历代统治者所运用[229]，财政控制能力的不断加强，也就成为我们观察财税法制度演进的又一条主线。
需要注意的是，不能完全照搬现代意义上的“财政控制”“财政管理”来理解这部分内容，因为二者是建立在不同的社会制度和经济基础之上的。前文所述财政收入汲取能力的提高，某种意义上和此处所谓之财政控制能力的改进，必然存有交叉，财政汲取能力的提高本身即意味着财政在财富分配中所占比重的提升，当然是财政控制能力提高的表现和重要基础。除此以外，我们这里另从三个相对微观的角度来进行观察。
一是专卖制度的产生。所谓专卖制度，就是国家控制某些重要物资的经营，不允许民间经营。以中国为例，国家对于盐、铁、茶、粮食和木材等重要物资时而专卖、时而征税，已经构成中国古代财税法不可缺少的内容之一。专卖制度本身蕴含有多重价值功能，既能够保障国家的财政收入，又能够通过对重要物资的掌控来间接地控制全社会；所以，专卖制度的产生是国家财政控制能力提高的重要表现。早在春秋时期，齐国大兴渔盐和铸铁之利，并对矿冶、制盐业实行官营政策，设“铁官”主管铸铁业。秦代也实行盐铁官营，设“右采铁”“左采铁”官职管理采矿业。[230]到了汉代，商品经济的繁荣发展，盐、铁商的财力不断膨胀，不仅掌握了相当一部分的经济命脉，甚至俨然成为一方与中央政权相抗衡的社会势力，严重危及封建国家的统治。而汉武帝由于大规模征讨匈奴，军费开支居高不下，外加天灾不断，导致国库空虚，不得不向富豪借贷。然而，“富商大贾，冶铸鬻盐，财或累万金，而不左公家之急，黎民重困”，所以，汉武帝于公元前119年推行严格的盐铁专卖制度，还在法律上通过私盐罪、矫制罪等罪名的设置，规定了对于违反盐铁专卖制度行为的制裁方式。[231]这之后的唐、宋、元、明、清等各朝代，无不沿袭这种政策，清代还将金、银、铜、锡等也纳入政府垄断经营权的范围。当然，也可以从政府“与民争利”的角度去理解此种财税制度安排。[232]
二是基于一定的社会目的，对税收负担进行动态调整。我们注意到，历朝历代的财税制度，并不全以“增加财政收入”作为主线，其间也有不少降低财税负担的制度安排。尤其是在王朝建立之初，或为“休养生息”，或为巩固统治的正当性基础，很多统治者都有意识地将“减税”作为制度手段。比如汉承秦制，但是有鉴于秦朝苛税暴政导致“二世而亡”的历史教训，汉初在田赋方面实行比例税制，先后推行过“十五税一”“三十税一”，其中以“三十税一”推行时间最长。有学者总结这一时期的经验：“‘约法省刑’‘轻徭薄赋’，大大减少了政治权力对社会经济的干预控制和国家财政对社会经济的搜刮榨取，使得价值规律和市场法则能够自发地发挥作用，社会经济能够十分自由地运行成长。”[233]可见，降低税负不仅是与民生息、涵养税源、巩固统治的手段，其同样可以促进经济成长、市场发育，无论封建统治者是否注意到这一点，其推行的制度客观上都具有这种功效。这就意味着，财政控制能力的发挥，不再仅仅表现为“硬”的一面，同样也具有了“软”的一手。事实上，汉初的轻徭薄赋，带来了“文景盛世”，后世继之，推行类似政策的唐朝初期、清朝康熙年间，也出现了中国古代史上著名的“贞观之治”“康乾盛世”。“尽量减少国家权力必须行使的范围……这种特殊的治国方略虽然不能从根本上解决封建专制王朝的财政矛盾及其带来的政治危机，但是在一定程度上亦可以缓解这种财政矛盾，在一定的时间阶段内保持社会的相对稳定。”[234]但是，我们也不可过于夸大这种税负动态调整的作用、甚至是客观效果，“我国传统赋役历来就有‘明税轻、暗税重、横征杂派无底洞’的弊病，而在专制王朝费用刚性增长的条件下，财政安排只能‘量出制入’而不能‘量入为出’”，以至于“历史上每搞一次‘并税改制’，就会催生出一次杂派高潮。”[235]黄宗羲在《明夷待访录》中指出历史上的税收制度“有积累莫返之害”，被后世学人概括为“黄宗羲定律”。所以，对于税负调整的客观效果，既要看短期的功用，也要置于长期语境下审视；而不可如凯恩斯所言，“就长期看，我们都死了”。
三是作为管理工具的预算制度出现。预算首先是作为政府管理财政、经济的工具而出现，世界范围内，预算制度首先在英国等西方国家出现。一般认为，预算制度是现代国家重要的政治制度，其以1215年英王约翰签署《大宪章》作为制度萌芽的标志。[236]但是我们认为，这里的“萌芽”可能主要还是指称税收法定原则的滥觞，若以其作为预算制度即初见成型，进而得出“从13世纪初的萌芽到发展成熟，其数百年的发展演变正是英国议会以法律形式逐步剥夺君主财政权的过程”[237]之结论，则略有名不副实之感。尤其是不可因为现代预算制度立足于限制政府财政权力，便将这一制度功能推及到其发轫之初；事实上，中世纪时期，力图擎起“控权”大旗的乃是税收法定主义，而彼时，预算制度尚未出现，而且即便是该制度初步成型之时，指的是“传统意义上的财政收支记录，统治者记录每年的收入和支出以防止出现入不敷出的现象或是防止下属盗用税款和乱花钱”。[238]所以，应当坚持实事求是的原则，区分传统预算制度和现代预算制度二者，不可等同观之。从形式上讲，英国于17世纪编制了第一个国家预算，至1789年，时任英国首相威廉·皮特在议会提出了一项联合基金法案，把全部财政收支统一在一个文件之中，至此，才有了正式的预算文件。到19世纪初，英国才确立了按年度编制和批准预算的制度，也即政府财政大臣每年提出财政收支一览表，由议会审核批准。其他西方国家的预算制度，产生相对晚近。法国在大革命时期的《人权宣言》里有初步的关于预算的表述，到1817年时，规定立法机关有权分配政府经费。美国则是迟至1908年才推出美国历史上第一份预算，到1919年有44个州通过该州的预算法，1921年则是由联邦国会通过《预算与会计法》，在联邦层面确立预算制度。[239]作为管理工具的预算制度的出现，标志着国家财政管理能力的大幅提升，通过财政权行使控制社会、经济的能力发生质的飞跃。英、法等国在近代的腾飞，同其政府行政的高效关系不可谓不大，而后者当然是同预算制度的出现脱不了干系的。在“西风东渐”的近代中国，自然也少不了对西方预算制度的学习，将之作为“强国”之术。所以我们看到，清光绪年间拟定的“宪法大纲”虽然只有23项，但其中即有赋予清皇帝以较多的财政权力，如该大纲第12项规定，“在议院闭会时，遇有紧急之事，得发代法律之诏令，并得以诏令筹措必须之财用”；第13项亦有规定，“皇室经费，应由君上制定常额，自国库提取，议院不得置议”。当然，这种制度安排自后来制定《十九信条》始，发生根本性转变。
此外，还有不少财税制度的出现，也彰显出财政控制能力的增强。比如，汉朝创立的常平仓制度就是一项“调剂粮价”“备荒赈恤”的有效措施，朱元璋建立了一套统计、登记人口和征收赋税、征调劳役的常设机构，也即里甲制度，等等。限于篇幅，这里不再赘述。
语词意义上的“财政”，作为一个经济范畴，通常是指有别于私人经济的公共经济，正因为如此，目前不少国家将财政学称为“公共经济学”。近现代意义上的财政，是同国家的公共职能直接相关的，也就是说，随着国家职能的扩展，尤其是其经济社会职能的发生、发展；财税法律制度除了肩负着一以贯之的“为国聚财”的任务之外，也被赋予了若干新的使命。近现代意义上，“财政的目的无非有二，一是控制宏观经济，促进资源的合理配置；二是实现收入的再分配”。[240]尤其是“凯恩斯革命”在相当程度上影响了人们对传统财税法律制度的认识、进而又深刻地影响着相关的制度构成。如马斯格雷夫所言，“专门的术语‘财政政策’开始意味着将财政工具作为宏观经济政策的工具加以运用。在当时理解的凯恩斯主义模型的本质中，财政政策是一种工具，通过这种工具解决失业的问题并且使经济走出萧条……财政不仅不得不解决在提供公共产品方面的选择性的市场失灵，而且必须解决市场在维持充分就业方面的更一般的宏观失灵。”[241]所以，西方国家在近代以来，财税法律制度中出现了一部分宏观调控规范，如通过税收、财政补贴等方式，引导社会投资方向；又如个人所得税的开征以及累进征收，开征遗产税、赠与税，等等。依据制度在调节经济周期时发生作用方式的不同，对其进行大体归类，近代以来出现的财税宏观调控规范，包括自动稳定和相机抉择两种类型。前者可以根据经济波动情况起到“内在稳定器”的作用，比如个人所得税、失业补助金制度[242]；后者则是需要借助外力才能发生经济调节作用的财税制度，比如税收优惠、政府采购制度，等等。历史地看，德国对财税法中宏观调控规范的认可与否，有一个历史演变的过程。在德国联邦宪法法院，最初主张以税法之名、行干预经济之实的税收经济法系形式之滥用而违宪；但在20世纪以来国家干预大行其道的情况下，德国联邦宪法法院也转变立场、逐渐承认经济目的税收在国家调控经济中所扮演的积极角色，即便这种税收只是以获得财政收入为附带目的，仍肯认其作为“税收”的基本属性。尤为值得注意的制度更新是，德国在1977年修正其《租税通则》第3条，在有关税捐的要件中“以收入为目的”下附加“亦得仅为附带目的”的表述，从而成为以立法形式明确财税宏观调控规范的正当性。[243]
财税法中宏观调控规范的出现，究其根源是同国家职能的扩展须臾不可分的，而这一现象本身又意味着国家掌握的财政权力有了新的突破。最主要者在于国家掌握的公权力体系中，财政权因为在经济、社会调节中所能发挥的重要作用，而使其不再满足于依附行政权的地位，而逐渐形成其自在、自为、自洽的权力运行样态和规则。而由此也可看出，“权力扩张”并没有“原罪”，并不能绝对地将其作为应当严格制约的对象，正确的立场应当是合理规制，也即“善者因之，其次利导之，其次教诲之，其次整齐之，最下者与之争”，这不仅对于市场适用，对于权力的运作也是如此。
但是仍然需要强调，宏观调控规范只是财税法中的次要部分，不可以偏概全地将其作为财税法制度规范的主干、甚至是全部。而且，对于财税宏观调控规范等规制性规范的必要性，也要做正反两方面的分析。“规制方案对于解决集体行动和协调难题有时候是必要的。积极回应此类问题的方案促进了私人愿望的满足而丝毫没有践踏私人愿望……私人偏好不应该永远获得尊重……提出上述观点并不是要否认民主社会应该为私人财产、合同自由以及其他的自愿安排保留更多的空间。”[244]经济法学者也已认识到这一点：“应当明确，即便是如今，各国的财政政策法中仍有政治、行政方面的政策内容。至于国家财政管理体制和财政活动程序的规定，则更多地属于行政法性质；但由于属于国家调节经济的财政政策也是通过财政管理体制和财政活动程序落实的，因此它也具有经济法性质。这就是我们所说的在财政法上存在的经济法与行政法的联系和交叉。”[245]其实，“横看成岭侧成峰”，人们在认识一个事物时得出的歧见，很大程度上是因为观察的角度不同，这是从方法论上找原因；但另一方面，之所以人们会从各自立场出发得出不同的观察结论，本质上又说明该事物本身即具有多维构造的复杂性。前述对财税调控规范之产生的背景交代，以及对其在财税法律制度历史长河中定位的揭示，或能有助于我们更好地认识和把握财税法的规范属性。
二、权利意识的勃兴及对财政权力的反向制约
诗人顾城写道：“黑夜给了我一双黑色的眼睛，我却用它来寻找光明。”这句诗能够流传甚广，或许即在于它背后蕴藏着的哲理因素。在财税法历史演进过程中一路高歌猛进的“权力扩张”时期，便也已有权利勃兴的因素在潜滋暗长。如前文所述，财税法有突出的公权力色彩，在其产生初期，这一点表现得尤为明显。饶是如此，在世界史上“3R运动”[246]前后，纳税人的权利意识也开始觉醒，并且自其往后，在财税法制度演进过程中进入绵长的“似权利制约公权力”通道。需要说明的是，本节所述的“双向运动”，不能认为在时间上是前后相继的，而是有重复、交叉。大体上看，权力加强的趋势出现较早，而且一直绵延到当下，中国在20世纪90年代讨论“两个比重”下降，以及随之启动的“分税制改革”，从某个侧面即可看出加强财政权力的用意；但是，相对而言，自欧洲中世纪开始系统出现的纳税人权利意识觉醒、以及表现在财税法律制度建构中的控权规范之发生和发展，则是在近现代以来愈发成为财税法律制度中的主流趋势。正是经由这么一出“双向运动”的“历史大戏”不断上演，方才使得现代财税法兼具赋权和控权（就国家财政权力而言）、侵权和维权（就纳税人私权利而言）的双重属性，而且在两对关系中都是以相对居后者作为“矛盾的主要方面”。本书在后面将公共财产权和纳税人权利界定为财税法上的中心范畴，于本章可以得到历史维度上的理论和制度支撑。
税收法定主义的产生和发展，对民主和宪政在资本主义国家的确立，起了巨大的推动作用。其目前已经成为财税法领域的“帝王原则”，是对国家财政权力进行法律控制的典型样态。就像戴雪说的，“是故生在今世，无人敢虚构一种想象，以为某项赋税可不用法案而成立。诚以法律与赋税之关系至为密切；此旨已尽人皆知，不待解说。”[247]但如果对其进行历史考察，会发现围绕税收法定主义在宪法层面确立的过程，就是日益觉醒的纳税人权利意识与不断膨胀的国家财政权力之间的激烈博弈。
历史地看，税收法定主义首先发轫并确立于英国，而且是作为纳税人与国家抗争中取得的成果而存在。1215年，英国诺曼王朝的国王约翰干涉教会选举、侵占附庸的土地、滥征苛捐杂税，加上连年对外战争的失利，引起各阶层人民的广泛反对，在领主、教士和城市市民的联合压力之下，约翰被迫签署了《大宪章》。尽管其未明确提出非议会颁布的法律之外不得为英国人民设定税赋，但是它载明：未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金。[248]对于《大宪章》的历史地位、以及其同税收法定主义的关系，我们还是应该更加客观地去认识。从本质上讲，它是一个封建文件，旨在保护的是英格兰社会中长期享有权威地位的男爵和他们的附庸，某些自由人的利益虽然也得到了保护，但这只是因为，他们能和男爵集团沾上边。[249]如果纯从客观实效来讲，《大宪章》只是少数封建特权阶层“权利意识”的觉醒，同广大普通纳税人的关系还有些遥远，而且直到17世纪英国资产阶级革命爆发，《大宪章》并不为人们所津津乐道，当时看来，它的历史地位显然不如今人看来那么显赫；但是，其作为一个具有法律性质的契约，的确激荡起英国财税法律关系中的契约精神，而这对于嗣后税收法定主义的正式缘起，意义甚大。所以，“《大宪章》的制定者航行于一片缺少航标的未知水域。他们像所有的先行者一样注定无法避免错误，他们在一位背信弃义的国王及其反动走卒威胁下所进行的良好工作令人敬佩。”[250]
真正意义上税收法定主义在英国、也是在人类历史上的确立，当以1689年《权利法案》的颁布作为标志。在此之前，正是王室财政的困难，导致国王与议会之间争夺课税权的斗争愈演愈烈。1627年，议会投票表决，不经议会同意不得强行征税和借债；而詹姆斯一世、查理一世等国王为了摆脱财政困境，多次召开议会，希望获得议会提供的补助金等，但是议会则不愿白白提供，借此提出政治上的要求，如废除专卖制度、从枢密院中清除宠臣白金汉等。矛盾在1640年苏格兰人击败查理一世的军队后，达到顶点，为了向苏格兰人赔偿军费，查理一世不得不召开“长期议会”，而且完全听凭议会的摆布。“长期议会”宣布查理一世开征的船钞、吨税、磅税等均为非法，还清除了扣押骑士地产等一系列制度。面对议会通过的列举国王暴政的《大抗议书》，查理一世转向不合作立场，内战终于爆发。内战中查理一世的失败，意味着议会课税权威的确立已经势不可挡，即便是克伦威尔，也不能依靠“护国主”的权威来攫取。[251]最终，1689年《权利法案》明确规定：未经议会授权，为王室所需而凭借特权征收钱财、超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法。“《权利法案》的主要特点，并不在于提出了这一系列议会的权利与自由，而是在于改变了它们的存在形式，即由惯例变成了成文法。”[252]具体说，英国议会享有的财政权力，尤其是最为核心的课税权，其实在14世纪时即已开始以宪法惯例的形式存在，只不过因为国王在不同的历史时期有破坏这些宪法惯例的行为，所以经过资产阶级革命后，方才以宪法性文件的形式予以确定。[253]
在此之后，税收法定主义在其他西方国家也相继于宪法上加以确立。比如，美国1787年《宪法》第1条第8项、第9项、第10项和《宪法修正案》第16条将税收立法权明确授予国会，同时还明确了各州的税收立法权限。对于其积极意义，人们给予很高的肯定：“这一税收议案条款，是宪法猎人在密林中能够找到的尤为引人注目的一个标记，因为它几乎展现了英语民族数个世纪以来的宪法历史，也揭示了美国人在1787年身处的政治环境。我们在这里应当想起下议院与斯图亚特王朝之间的伟大争论，他们争论的是，谁有权决定国王税收的来源和数量。这场斗争非常激动人心，因为事关最崇高的自由之祈愿，而自由之祈愿则关乎此世最重要的事务——财产。美国人信奉以财产为基础的自由，这种信念也采取了同样的坚定形式——‘无代议士则不纳税’，这一点促成了独立战争，造就了《独立宣言》。”[254]德国也自《魏玛宪法》始，规定了税收法定原则。该《宪法》第6条规定，“下列各立法权为联邦所专有……关税制度，关税及贸易区域之划一，以及货物流通之自由……”；第8条规定，“联邦除上述之立法权外，对于租税以及其他之全部或一部位充实国库而取得之收入，有立法权”；第11条规定，“联邦对于各邦赋税之征收与征收之种类，如认为必要时，得以立法手续，以章则规定其性质及征收方法……”。第二次世界大战以后，德国在1949年制定的基本法中，也基本延续了这种做法，从宪法高度对于财税事项规定有严格的立法控制。
从人类历史来看，税收法定入宪，是纳税人权利得到有效保护至关重要的一步；而财产权之保护对于一个政府的统治来讲，不仅仅在理论层面是其合法性基础，其同时具有现实意义，“政府的根基是财产。没有财产的人并不关心社会有秩序与否，因而也不会去做安分守己的公民”。[255]而税收法定首先就意味着纳税人的财产权利不致受到国家公权力的肆意掠夺。在方法论上，这也告诉我们，在观察、研究财税法律制度的历史时，不能忽视从宪法的层面去审视之，毕竟，财税法从本质上讲首先是一个宪法问题，很多国家的宪法中也都用比较大的篇幅来规范财税事项；而且财税入宪，也是保护纳税人权利的有力手段，“保障宪法财产权基础上的纳税人权利，是宪政治理逻辑与历史的双重起点”。[256]
“预算”在其起源之初，不过是用来形容装钱用的皮包或口袋的词，但是在财税法律制度演进的过程中，其不断地被赋予更多新的含义，甚至可以认为，“我们看到的仅仅是各种不同的立法——以拨款为来源的支出立法、公民权利性支出立法、信用立法、税收优惠立法，等等——所有这一切构成了预算。”[257]但是，穿透层层扑朔迷离的幻影，预算制度演进中最为本旨的转型乃是由行政管理工具渐次转化为兼具行政管理与立法控制的载体，而预算法律制度则日益呈现出更多的控权色彩。
如前所述，近现代意义上预算制度的产生，同围绕税收法定主义的斗争是不可分离的；所以，在税收法定主义在西方国家萌芽、发展和确立的过程中，预算制度的控权色彩便有所体现。比如英国1688年确定了王室年俸必由国会批准，国王的私人支出与政府的财政支出不得混同的原则，进而在1689年通过的《权利法案》中明定议会地位优于国王、非经国会批准王室政府不得强迫任何人纳税的规则。正是由于包括该法案在内的一系列制度设计，虽然1688年的“光荣革命”结束了英国资产阶级革命，但其历史地位仍然得到中外学者的普遍肯认，“光荣革命是英国历史上具有里程碑意义的大事件，此后，新教成为英国国教，王权受到了极大的限制，英国初建资产阶级君主立宪制，走上近代国家宪政之路”。[258]法国则于1789年颁布的《人权宣言》中在第14条规定，“公民有权亲自或者通过代表调查公共捐税的必要性，自由地对此表示同意，监视其用途，并且决定税额、征税基数、征税及期间。”用现代的法学观点视之，人权宣言中的此项规定实为“打通财政收入与支出”的先声，其确立了公民以及议会对政府支出的控制权，“实现了国会对政府收入控制权到政府支出控制权的突破”。[259]其揭示了一个现在看来已经得到公认的道理：对财政权力的控制，应当在财政收入和财政支出两个方向上进行，前者主要依靠税收法定主义，后者则多多仰赖预算制度。“预算乃是议会与行政部门各自行使制衡作用下的产物，其内容虽然涵盖财政收入与支出的全部，但其效力主要仍然集中在支出部分……收入预算并不能取代法律，单独赋予国家强制性收入的权限。”[260]
如前文所述，清朝末年将学习西方法律制度作为“富国强兵”的手段，但是，“一时言富强者知有兵事，不知有民政；知有外交，不知有内治；知有朝廷，不知有国民；知有洋务，不知有国务”。[261]这决定了不少的制度移植是和土壤、环境不相适配的。《钦定宪法大纲》中规定的预算制度徒具其表，基本上就是皇室的经费用度自主权的宣示。不过，这种情况很快得到改变，1911年由资政院议决的《十九信条》即确立了先有预算后有支出的原则，预算控制的思路初见雏形。其第14条规定，“本年度之预算，未经国会议决，不得适用前年度预算；又预算案内规定之岁出，预算案所无者，不得为非常财政之处分。”第15条还规定：“皇室经费之制定及增删，依国会之议决。”这就使得预算控权的色彩更为浓厚。但是，这些规定还没来得及执行，清帝即宣布退位。其后，民国时期颁布的几部宪法性文件中，也多见预算控制的思路，基本表现形式即时赋予国会较多的预算职权，以对行政机关实施控制。比如，1912年公布的《临时约法》，在第19条规定了参议院的预算职权，包括“议决临时政府之预算、决算，调查临时政府之出纳”“议决全国税法”“议决公债之募集，及国库有负担之契约”等三项。1923年颁布的《中华民国宪法》也根据两院制的政治生态，赋予国会较多的预算职权。与此同时，民国时期还颁布有若干专门的预算立法，形成较为完善的法制体系。但是由于国家一直处于战争等“非常时期”，所以制度的实施不甚得力，一般情况下预算即使交付立法机构审查，也基本上是原案通过，预算控制的执行情况与文本设想存在一定距离。
值得特别强调的是，美国“进步时代”及其前后的预算法律制度演进，呈现出较为独特的发展脉络。如果说世界上其他主要国家的预算制度经历“由管到控”的转型，那么在美国，则是经历了“由控到管再到控”的螺旋式演进历程。美国是一个年轻的国家，建国至今不到300年，当其建国之初，欧洲的预算制度已经较为完整，但是美国文化中特有的对政府不信任、以及对可能孕育专制统治的行政权力比较反感的特征，使得其在制度设计上没有“萧规曹随”，而是有意地剥夺政府首脑在预算过程中的权力。虽然建国时联邦党人呼吁“软弱无力的行政部门必然造成软弱无力的行政管理，而软弱无力无非是管理不善的另一种说法而已；管理不善的政府，不论理论上有何说辞，在实践上就是个坏政府。”[262]但其有办法将国家结构由邦联改造成联邦，却也无力建构以预算管理为基本特征的传统行政预算制度。直到20世纪初，政府首脑在预算过程中根本没有一席之地，“这就使得政府首脑无法在政府内部实施行政控制，无法通过控制资金来有效地控制政府各个部门的活动，更无法整体性地对政府进行治理。”[263]最终，缺乏行政预算体制并没有收到早期立法者所期望的、权力运行有序的效果，反而削弱了立法控制的效率。“对立法机构、普通民众甚至于政府首脑来说，政府都是看不见的……一个看不见的政府不可能是负责的。”[264]而对于预算权力的“制衡”，也呈现出“立法机关与行政机关在职能上经常紧密相连，并在一种相互依存的状态下履行职责”的状况。[265]有美国学者认为其时被称为“预算”的文件“充其量是立法部门通过的拨款报告的汇总……甚至不被称为预算，而仅仅是一种估测书”[266]。所以，到20世纪初，不断变化的经济环境刺激产生了对更为集中、更有约束性的预算的需要。对此可以从市、州、联邦三个层级来分别加以把握。
1899年，由全国市政联盟发布的《市政自治样板条例》发挥了模范市政宪章的作用，规定了一种预算准备阶段要受到市长控制的预算制度。1907年，纽约市政研究所发布了一份研究成果，为纽约市建立预算制度奠定了基础。到20世纪20年代中期，美国大多数重要城市建立了类似的行政预算制度。[267]在州的层面上，俄亥俄州于1910年成为第一个制定法律授权州长准备并提交预算的州；到1920年，预算改革已经在全国范围内的44个州进行；至1929年，则是所有的州都有了预算中枢部门。[268]而在联邦层面，1921年通过《预算与审计法》具有标志性的意义，该法明确地授予总统准备和编制全面、完整的政府预算并将其提交议会审查、批准的权力；该法还要求各个官僚机构的预算必须都纳入总统编制的预算。[269]如前所述，这就在强化政府财政权力的同时，也蕴含控制、规范权力行使的因子，因为将分散的权力集中、将隐而不显的权力透明，乃是将其置于有效监督、控制之下的前提。在此之后，1939年预算局从财政部分离出来、纳入总统行政办公室内，1950年《预算和审计程序法》明确授权总统控制预算文件的形式和细节，1955年第二届胡佛委员会赞同强化总统在编制预算中的权力……这一系列的制度演进，都遵循了前述逻辑——建构赋权与限权作为“一体两面”的现代预算制度。对于这一点，学者们现在形成了更加清晰的认识：“加强行政权力只是故事的一部分……进步时代预算改革家们实质上是‘希望用他们自己的更有效率的层级制来取代当时低效率的层级制’。新的层级制由两类预算控制构成，即政府内部的预算控制和立法机构的预算监督。而在以前的层级制中，只有一种形式的预算控制，即立法控制……进步时代改革者寻求的绝不是一个权力巨大但不负责的政府首脑。”[270]诚如斯言，预算控制权力的规范运用，和预算保障权力的有效运用，本身即并非绝对对立的，美国预算法看似复杂的演进历程，其实归根到底，还是预算法控权色彩不断彰显的过程。“美国政治思想的真实内涵是：钱包的权力是立法授权的核心，也是对行政部门进行检查的最基本内容。一个在资金上独立于立法机关（从而独立于公众）的行政机构必是以权代法，并最终导致专制……自由的人民必须使其管理者具有硬财政约束。”[271]在美国，有效的预算控制制度，和竞选制度一起，制约、规范权力的运用，从而为公民消极权利的保障，以及积极权利的实现，提供两大制度性支撑。