第三节 治理语境下的现代财税法
“治理”语词，自1989年世界银行首次用来描述非洲的政治、经济情况以来，立即为各国际组织所频繁使用，如经济合作与发展组织、联合国开发署都在不同层面使用过该词。[272]与此同时，“治理”的概念也迅速地生长为整个社会科学界的强势话语，但是对其概念的界定，学术界尚存歧见。如治理理论的创始人罗西瑙便将之界定为：“一系列活动领域中的管理机制，他们虽未得到正式授权，却能有效发挥作用”。[273]全球治理委员会发表的《我们全球的伙伴关系》报告将其描述为“各种公共和私人的机构管理其事物的诸多方式的总和。它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续过程。这既包括有权迫使人们服从的正式制度和规则，也包括各种人们同意或认为符合其利益的非正式的制度安排。”[274]皮埃尔则声称治理关涉的是国家与私人部门——包括公民社会与营利性部门——的合作形式，认为国家的作用需要由供应者变为激励者，并强化私人部门的作用。[275]当然，也有学者关注到“治理”概念的“本土资源”，也即从中国古代“治国理政”的“治平”“治化”“治术”“治本”“治宜”之说，到善治、法治、民本、和谐、强国、公平、综合施策、风清气正及重视核心价值体系作用的有益经验，都是可供汲取的资源、素材。[276]本书不欲详细探讨“治理”概念的精确内涵，而是运用前述相对权威的概念表述及其蕴含之精神内核，来检视中国现行财税法存在的制度性缺失，并进而探寻可能的完善路径。而在这之前，我们首先需要对中国当下的财税法律制度是何以形成的，有一个概括性的把握。
一、规范生成：新中国成立以来财税制度演进梳理
新中国成立以来，财税制度经历了跌宕起伏的演进历程，大体上可以区分为社会主义财税法的建立时期（1949—1957年）、停滞时期（1958—1979年）、恢复和发展时期（1979—2013年）、全面建设现代财政制度时期（2014年—）。其中，在“恢复和发展时期”之中，又可以相对容易地以1994年、2004年为界，进一步细分；其标志性事件即是发生在这两个时间点前后的重大财税改革。自2013年中共十八届三中全会提出建立现代财政制度的战略部署后，一系列财税立法加快推进，所以2014年又被称为“财税体制改革元年”，尤其是中共中央政治局在2014年6月30日审议通过了《深化财税体制改革总体方案》，要求新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，到2020年基本建立现代财政制度。
由于财税法律制度包罗万象，个中内容极为庞杂，想在有限的篇幅予以完整、细致地把握，几无可能；而且学界在这方面的概括和总结已经比较完善。因此，本部分我们仅选取税收制度、预算制度和财政分权制度这三个较为重要、制度演进也较为曲折的方面，略作分析。
1950年1月，中央人民政府政务院颁布《全国税收实施要则》，明确规定了新中国税收政策、税收制度和税务机构的建立等重大问题，要则共12条，规定除农业税之外，全国统一征收14种中央税和地方税。同年，政务院陆续颁布了《屠宰税暂行条例》《公营企业缴纳工商业税暂行条例》《房产税暂行条例（草案）》《利息所得税暂行条例》《印花税暂行条例》等税收制度；翌年，政务院颁布了《特种消费行为税暂行条例》《车船使用牌照税暂行条例》和《海关进出口税则暂行实施条例》等。加上1950年另外颁布的《契税暂行条例》，一共开征了15个税种；但是未开征薪金报酬所得税和遗产税。简言之，在新中国成立初期，立刻建立起比较全面的税收制度，并且形成以流转税为主要税种的多税种、多环节征税的复合税制结构。此后，政务院财经委员会于1952年12月31日公布《关于税制若干修正及实行日期的通知》，取消、停止了一些税种，使工商税收保持了13个税种，并且减少了纳税环节和征税手续。1956年社会主义改造基本完成以后，原来适用于社会主义改造时期的多种税收、多次征收的制度已经不能继续适用，所以在1958年进行了工商税法改革，简化税种（将工商企业原来缴纳的商品流通税、营业税、货物税和印花税合并为工商统一税）、简化纳税环节，并且调整了部分税率，同时还统一了农业税。1973年进一步推行以简化税制为主要内容的改革，将原来的工商统一税及其附加、城市房地产税、车船使用牌照税、盐税、屠宰税合并为工商税。纵观这一时期的税法改革，“简化税制”是一条鲜明的主线，从稽征便宜等出发合并税种未尝不可，但是此种为了简化而简化，则背离了税收的本质，也不利于其组织收入、调节经济等多种制度功能的实现。
1978年以后，改革开放的基本需要和必然结果就是税收制度的结构性转型。在1994年以前，主要的税收制度建设包括但不限于以下几方面。第一，企业所得税法体系初步建立，尤其是经过两次“利改税”，用税法的形式将国家和企业的分配关系固定下来；但是，企业所得税法领域按照不同所有制性质分别立法、区别对待，不利于同一市场的形成，也不利于企业之间公平税负、进而在市场上公平竞争。第二，全面修改工商税收立法，将原来综合的工商税按性质划分为产品税、增值税、营业税和盐税，形成新的流转税体系；恢复和开征了资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、印花税、筵席税、房产税和车船使用税。第三，个人所得税法体系初步建立，但是对外籍人员、个体工商户和国内其他个人分别立法，同样存在法律适用不公平的问题。第四，初步建立涉外税法体系，并改革关税立法。第五，初步建立税收征管法律制度，1986年由国务院颁布了《税收征管暂行条例》。总体上看，这一时期的大规模税制建设，取得的成效是很大的，目前呈现给我们的税制结构，基本上是在彼时初步成型的。
1992年10月召开的中共十四大，提出了建立社会主义市场经济体制的目标，在这种形势下，原税制中与市场经济的发展不相适应的部分就迫切地需要改变。1994年前后的改革主要体现在流转税法、所得税法方面，比如，流转税方面新设置了消费税、重新规定营业税的征税范围、统一了内外资企业的流转税法，所得税方面取消了按企业所有制形式设置所得税的做法，实行统一的企业所得税制。在1992年，第七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《税收征收管理法》，奠定了税收征收管理法律制度的基础。此外，1994年前后还进行了若干其他税种法的改革，如农业税、资源税，等等。
1994年以来，我国还根据客观形势的发展，适时地进行了一些税法改革。其中标志性的事件主要有：2001年修改《税收征收管理法》；2006年2月废除农业税，但保留对烟叶收入征税，同年4月开征烟叶税；2005年、2011年两次修订《个人所得税法》，主要是提高工资薪金所得扣除额；2007年通过《企业所得税法》，标志着我国内外资企业所得税法的统一；2008年修订流转税三个税种的暂行条例，逐步实现由生产型增值税向消费型增值税的转型；2010年开启资源税改革的序幕；2011年颁布《车船税法》。
新中国成立以来的四部宪法中都有预算制度的规定。早在1949年通过的具有临时宪法性质的《共同纲领》中，就明确规定新中国要“建立预算制度，划分中央与地方的财政范围”。1954年《宪法》在第27条将“审查和批准国家的预算和决算”配置为全国人民代表大会的职权，在第34条有全国人大设立预算委员会的规定，在第49条规定了国务院执行国家预算的职权，在第58条规定了地方人大审查、批准地方预、决算的职权。1975年《宪法》在此基础上于第20条增加了国务院编制政府预算草案职权的规定。1978年《宪法》有关预算的制度安排基本同1954年《宪法》接近。1982年《宪法》则是增加“预算执行情况的报告”作为各级人大审查批准的对象，删除各级人大对决算进行审查批准的规定，并且规定了预算收支的审计制度。
在宪法的统领之下，新中国的预算单行立法一直在进行。政务院于1951年7月通过并公布《国家预算决算暂行条例》，沿用四十年后，国务院在1991年10月发布《国家预算管理条例》。但是，由于该条例是在中共十四大以前制定，大部分条款是和计划经济体制相适应的，所以其与变化中的客观形势的不适应性，很快就显现出来。1994年3月，第八届全国人民代表大会第二次会议通过了《中华人民共和国预算法》，翌年，国务院颁布了《中华人民共和国预算法实施条例》，这标志着我国预算法律制度初步成型。而2014年8月，在长达十年的修法历程、历经四次审议后，第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过了《关于修改〈中华人民共和国预算法〉的决定》，并决议于2015年1月1日起施行。总体上，包括学者在内的社会各界对于该次预算法修改给予较高评价，认为其可能推动财税体制系统性重构。相关预算立法事件的演进历程如下所示。
表2.1 新中国成立以来预算立法大事年表
有学者将新中国政府间的财政分权概括为高度集权时期（1950—1957年）、集分交替时期（1958—1979年）、财政包干时期（1980—1993年）、分税制时期（1994年至今）四个阶段。[280]这其中，新中国成立初期的高度集权主要是学习苏联模式，而其后的集分交替时期则主要是对高度集权的苏联模式进行反思后的制度产物。但是，也正是由这一时期开始，“一收就死、一放就乱”的“怪圈”开始出现。归根到底，不同的财政分权模式，对应的是那个阶段的资源配置方式，因而打下了明显的时代烙印。这里所谓的“资源配置方式”，简单来讲便是“市场”和“计划”二者在资源配置中的地位问题。
1978年以前，计划经济的资源配置方式决定了政府间财政关系的基本特征是财权高度集中在中央，尽管经历数次形式上的集权或分权运动，但财政统收统支的框架没有打破。易言之，在中央统一领导下，地方财政是作为中央财政计划的执行单位而存在的，并不具备相对独立的利益主体地位。而在1978年到1993年，政府间财政关系虽然多次调整，但本质上都是在被动地适应“双轨制”的资源配置方式。原有资源配置方式打破后，财政管理体制的不稳定助长了地方政府的短期行为，所以这一阶段的财政分权制度一个突出倾向就是中央政府的财政汲取和财政调节能力下降，“诸侯经济”养成中。必须认识到，财政承包制在这一时期的推行，是同经济改革整体上“放权”思路一脉相承的，其以承认地方政府的自主权为条件，以垂直划分各级政府的经济职责为前提，由地方政府将其税收中的特定份额上解给中央政府，或者中央政府给予地方政府特定数额的资金补助。一旦承包方案确定，若干年内保持不变。所以，随着经济规模的增长，尽管整个财政收入也随之增长，但总体上更多的份额被留给了地方，中央财力趋弱，但是各项经济建设和财政补贴政策使得财政支出的需求不减反增。由此，中央财政甚至到了要靠向地方借款弥补资金缺口的地步。“两个比重”不断下降的现实，使不少学者呼吁分权必须有底线，否则就会处在危险的边缘。[281]在这种情况下，启动了影响深远的1994年分税制改革。
1994年的分税制改革将“事权与财权相结合”作为指导原则，按照税收属性划分收入，将维护国家主权、涉及全国性资源配置、实施宏观调控必需的税种划归中央。同时，虽然分税制改革使得中央财政收入占比大幅度提升，但毕竟以相对确定的形式确定了地方税，地方也得以有相对稳定的收入来源。但是，分税制改革在各级政府间支出责任划分上基本延续既定做法，划分得不明确，尤其是涉及全局性资源配置的支出责任大量地被划分给省及省以下政府。通常所说的“财权上收、事权下沉”的现象自此开始出现。1994年以后，对于分税制改革形成的财政分权体制，还进行了若干次调整，其中比较重要的有1995年出台的一般性转移支付制度、2002年实行的所得税收入分享改革。相关演进脉络可以如表2.2所示。
近年来，随着财税体制改革的不断深化，尤其是“营改增”试点及试点推广，在一定程度上挑战着现行的财政分权格局。如果营业税完全取消，那么什么税种可以作为地方主体税种？这个问题的回答还有待于房产税等其他财税制度改革的同步推进。由此可见，财税体制改革、财税法制建设，确实是一盘很大的棋局，在制度设计和制度革新时，必得注意制度间的协调并举，切不可单兵突进。
表2.2 改革开放以来中国财政分权体制的发展演进
纵观新中国成立、尤其是改革开放三十余年来的财税制度演进，呈现出几点积极面向。
首先，在财税制度的全面性、完整性上，有较大提升。通过几十年的努力，基本实现覆盖财税领域各层面、各角度的制度体系。虽然就制度规范的位阶而言尚有可议之处，但“有制度可依”的初级目标，基本达致。
其次，对财税制度法律属性的认识，有一个不断加深的过程。新中国成立之初，虽然较早地开始了财税政策的制定过程，但是这些财税制度仅仅只是被作为行政管理的手段之一。尤其是从1958年“大跃进”开始到1976年“文化大革命”结束，狭义财政立法基本陷于停滞。改革开放以来，由于经济形势的发展，国家对财税制度的重视程度不断提升，相应的财税制度建设也是如火如荼；但总体看来，许多财税法制度都仅仅是将财税改革的内容进行简单重述，形式上“法味”不浓，实质上未充分彰显法律、法治的基本精神。新世纪以来，国家对财税制度的重要性认识得更加充分，相关学术研究的深入也使得财税制度的法律属性相对更加充分地展现出来，所以，近年来的财税立法，虽然仍然有诸多不足，但是至少在法律属性层面，较之过去称得上进步不小，这表现在立法过程、规范结构和制度内容等多个维度。比如，2005年修改个人所得税工资薪金扣除标准时，即召开了中国历史上首次立法听证会；而《车船税法》、《预算法》等已经出台的财税法律，以及转移支付法、税收基本法等尚未出台的财税法律，都在立法过程中注意听取社会各界、尤其是专家学者的意见。行政主导向立法主导的转变，初见端倪。
再次，对财税制度的客观规律，认识不断加深。比如，从20世纪50年代到70年代，曾经有一个持续的简化税制、合并税种的趋势，直到1973年出现工商税“一统天下”的局面，而这其实是对不同税种的内在属性缺乏准确把握的表现，仅仅将税收作为筹集财政资金的一种形式；而在改革开放以来，则是逐步地建构起多税种并行的税制体系，且不同税种往往肩负不同的功能属性。
最后，新的财税法理念，逐渐渗入财税法律制度建设。财税法学的发展和繁荣、社会各界财税法治意识的萌芽或曰觉醒，是造成这一可喜变化的原因。可举三例：第一，纳税人权利入法，2001年修改《税收征收管理法》，历史性地在第8条等多个条文中规定了纳税人的陈述权、申辩权、保密权等多项权利，而在此前，税收征管过程一向被视为绝对的权力运作场域；第二，税收债务关系理论初步影响到相关财税立法，税收作为一种“公法之债”的属性，决定了其可以借鉴民法上的相关债法制度，2001年修改《税收征收管理法》，即引入了税收代位权、税收撤销权等制度[282]；第三，财政控权理论初步体现在相关立法中，比如2014年对《预算法》进行的修改，实现由“管理法”向“控权法”的转变，其宗旨条款即删去有关加强宏观调控、强化分配职能的表述，而强调“加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度”（如表2.3所示）；相应地，该法在制度设计上一定程度上改变了预算权配置的格局，强化了人大相对于行政机关的地位。
表2.3 新旧《预算法》宗旨条款的比较
当然，虽然这些年来，我们的财税制度建设已经取得不小的进步，但用严格的眼光来审视之，则现行制度仍难当“完美”二字。本着“精益求精”的立场，我们展开下文的讨论。
二、规范检视：现行制度的不足揭示
中共十八届三中全会强调：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”中共十八届四中全会进一步提出依法治国的总目标，在“加强重点领域立法”项下特别列出了财政税收方面的法律法规。这就将财税法的地位提升到了一个新的历史高度。整个社会是由政治体系、经济体系和社会体系三个子系统构成的，而财政是连接这三个子系统的关键环节，或者说，三大子系统以财政为媒介构成了整个社会。既然财政是“整个社会”的财政，那么，当财政发生危机时，便会波及社会的各个子系统，酿成社会的系统性危机，“整个社会”的危机也就会通过国家的财政危机表现出来。[283]所以，“财政危机比金融危机更值得关注，因为金融危机也会转化为财政危机”。[284]与之相应的，理想状态下的现代财政制度，因其所具有的法治性、回应性、均衡性和公共性的品格，彰显对公共财产权的规范，进而实现对公共财产、私人财产的双重保障，成为国家治理的有力抓手。[285]正是因为这两方面的因素，方才提炼并确立财政作为“国家治理的基础和重要支柱”的基本定位。国家治理是包括经济、政治、文化、社会、生态等多个方面的综合体系，作为国家治理的基础和重要支柱，也就是要求财税法制度要渗透到经济、政治、社会等方方面面，其多维属性都应在国家治理体系下受到重视、有所体现。[286]以此观之，中国现行的财税法律制度，仍然存在诸多方面的不足，因而更加需要进一步的巩固、完善、充实与提高。
定位不准，是指对于财税法律制度在国家治理中的功能、地位，存在认识上的偏差。可以区分为两个方面。
第一，过于强调财税法律制度的宏观调控属性。对此，有学者提出四个方面的值得深思的问题，也即税法的宏观调控与税收的宏观调控是何关系，财政目的税法与经济目的税法是何关系，作为经济法当中宏观调控法组成部分的税法是仅指经济目的税法，抑或税法整体，税法的宏观调控功能是否局限于一国之内。[287]该论主要是指向狭义税法，但推而及于财税法整体，当无不可。更进一步，不可否认，财税法律制度当然是具有宏观调控层面的功能的，而这又包括自动稳定与相机抉择这两个维度。但是在现实中，我们如果在政策导向上过于强调“加强宏观调控”，那么其潜台词即是要更多凸显财税制度在调控层面“相机抉择”的一面，比如经济过热时，通过税收杠杆抑制投资，经济不景气时，又反过来通过减税、增支等手段的运用，来刺激宏观经济。这样的话，财税制度就经常处于一种变动过程之中，缺乏基本的稳定性。事实上，财税法律制度“由于其基础性、支撑性以及影响面广等特点，不可过度工具化，不能总处于‘相机抉择’之中”。[288]而且，从财税法本身来讲，从我们本章对其历史演进的梳理中不难看出，它并不是现代意义上的“政策法”，而是古已有之，而且在国家政治、法律体系中一直居于基础性、根本性的地位。将其“工具化”，对于财税法本身而言也存在重大的认识偏误。而对于社会来讲，频繁的国家干预，亦恐非善事。“一个以市场为中心的平等、自由和协商的社会领域，始终是法治国家的根基所在。因为，普遍的法律秩序只有在市民社会排除政治的任意性干预的前提下，才成其可能和必要。”[289]
第二，仅仅关注到财税法的经济属性，而忽略了它的政治属性、社会属性。正如本书对财税法功能属性所进行的的揭示，财税法的政治功能在于通过财政收入、财政支出和财政监管方面的规范建构和制度运行，来规范政府的理财行为，尤其是规范政府运用政治权力和履行公共职能的过程，同时也涉及国家机关之间横向与纵向两个维度上的关系问题。而在财税法发挥其在国家治理中的政治功能的同时，便实现了它在经济、社会方面中的功能，这集中体现为促进社会公平的社会职能和保障经济发展的经济职能。单纯地强调财税法作为“经济制度”的一面，是以偏概全，尤其无助于我们通过财税法来解决收入分配不公、地方债务危机等很多深层次的社会问题。事实上，正是这种定位上的偏误，使得目前的不少财税法具体制度，存在一定程度的完善空间。
这里所说的制度不“善”，应该理解为制度设计存在问题，也即是从客观而不是主观层面来加以理解。具体来说，可以从三个方面加以理解。
第一，效力层级缺陷。我国财税法律体系存在的最大问题莫过于各个效力层级的制度规范在比例上严重失调，尤其是法律层次的制度严重缺失。现行有效的、由全国人大及常委会制定的狭义财税法律仅有《预算法》《政府采购法》《个人所得税法》《企业所得税法》《税收征收管理法》《企业国有资产法》《车船税法》等寥寥几部。而以行政法规形式存在的制度规范数量较多。在现实生活中，主要起到规范作用的是大量存在的部门规章，或者效力位阶更低的以“解释”“通知”“意见”“批复”等形式存在的规范性文件。这种状况使得我国财税立法的权威性大打折扣，在“社会主义法律体系已经形成”的今天，财税立法的严重滞后发人深省。《立法法》第8条规定财政方面的基本制度只能制定法律，第9条虽然规定“尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”，但紧接着在第10条又禁止了空白授权和转授权。当然，目前仍然有效的1985年授权发布在前，而《立法法》生效在后，所以在全国人大明确宣布该授权无效之前，实践中如何对待其效力，仍然有讨论之必要。
第二，规范内容失当。即便是在前述寥寥数部财税法律中，在具体制度设计上也多有值得商榷之处。在财政收入权的配置方面，税收课征权被《税收征收管理法》统一配置给税务机关行使，海关除外。但是在分税制财政管理体制之下，国税、地税分立，而且二者间的权限配置处于不断的变动和调整之中，这就给国家税权的实现设置了障碍。在规费征收方面，我国立法没有明确规定哪些行政事业单位享有收费权，这也成为当前乱收费现象层出不穷、屡禁不止的根本原因。在国有资产收益方面，由于所有者缺位，权利的归属长期处于不确定状态，这不能不说是国有资产流失的一个制度动因。而在财政支出方面，现下的财税立法少见对各类支出的实体性规定，导致我国财政支出居高不下，尤其是行政管理费用比例畸高，而为实现公民基本权利的教育、医疗和社会保障支出反而不足。
第三，立法技术失准。立法是一门精细的学问，需要一定的技术作为支撑。但是，中国现阶段的立法仍然存在不科学、不完善之处。“就全局来说，立法还主要是服务于一定工作目标的手段，未被普遍认作是一门科学。特别是现时期人大和政府的立法人才还远远不敷应用”。[290]财税法的制定和修改，尤其需要在立法技术上下足工夫，因为其同时要求财税学、法学方面的知识储备，还需要运用较高程度的立法技术方能制定出这方面的“良法”。以此观之，不难发现现行财税法律制度存在的技术层面的不足。总体上看，法律法规的内容结构、文字和发布形式不够规范，立法语言不够严谨，政策性、宣示性的用语比较多。比如，在形式结构上，较为成熟的“总则—分则”构造较为少见，而多是针对具体事项的直接规定；在规范构造上，禁止性和义务性规范较多，而授权性规范较少；规范名称方面，称谓繁多，诸如“决定”“规定”“准则”“细则”“通则”“意见”等不同的名称不一而足，这直接导致效力等级难以确定，在实践中常常给财政税务机关和纳税人造成困惑和混淆。
前述“制度不善”，主要是从微观层面进入，而这里所谓之“体系不全”，相对宏观。总体上讲，现行财税法律，在体系方面的问题有两种表现：一是制度缺位，二是制度冲突。
就前者而言，“部门立法”的现象是导致制度缺位的重要原因，也即“某些行政部门利用其掌握的国家立法资源，在协助国家制定有关法规草案时，在法规中不适当地强调本部门的权力和利益，力图通过立法来维护、巩固和扩大本部门的各种职权；同时尽可能地减轻和弱化本部门应当承担的责任与义务，概括起来就是：权力部门化，部门利益化，利益法规化”。[291]由于财税领域的事项具有比较强的技术色彩，除长期在这一领域工作的人之外，其他公众不易理解，所以“部门立法”的现象尤为突出。这主要表现在制度规范各成一块，难以形成整体效应；也正由于“制度协同”不足，所以在不同的“块块”之间便留下了为数不少的制度空白。更进一步，我国现行整体立法体制存在的“条块分割”状态，也使得不同部门法之间遗留下大量的“灰色空间”。比如《税收征收管理法》第45条规定了税收一般优先权，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，立法上语焉不详。[292]而且更为重要的是，由于既有财税制度主要着眼于部门自身所主管的领域，所以“对策性”特征明显，却缺乏整体性、宏观性、全局性的制度设计。比如，财政基本法、税收基本法、财政收支划分法、财政转移支付法、财政投资法这样一些法律制度极为重要，以税收基本法为例，不少学者已认识到“目前我国税收立法中最大问题是立法层次偏低及立法形式分散，因而制定一部更高效力层级的统一的具有法典意义的税收基本法为我国税收法治的迫切需求”。[293]但由于制定这些法律超出了某一个或某几个部门的“能力范围”，所以其在当下的缺位，实则不难想见。
就后者而言，制度冲突可以从两个层次来把握。第一个层次，是财税法体系内的冲突。同样是因为“部门立法”的大量存在，以及相互沟通、协调的不畅，使得各类规范性文件之间多有矛盾、冲突之处。比如，1993年发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》就同其后颁布的一系列行政法规及其他规范性文件之间存在冲突，尤其是在2002年所得税收入分享改革等一系列制度调整之后，1993年的“分税制决定”并未相应调整，这种法律冲突固然可以在法理上妥善解决，但是在实践适用中仍然不可避免地会造成困难。第二个层次，是财税法同其他法律部门间的冲突。比如，财税法同行政法之间存在不协调之处，以滞纳金制度为例。现行《税收征收管理法》和《行政强制法》分别在第32条和第45条规定了该项制度，但是稍加比较不难发现二者间存在若干冲突。首先，两部法律在滞纳金产生条件的规定上不一致，《税收征收管理法》将未按照规定期限缴纳税款或解缴税款作为滞纳金产生的条件，而《行政强制法》则将行政机关依法作出具有金钱给付义务的决定和当事人逾期不履行作为产生条件；其次，与滞纳金产生方式不同直接相关，加收滞纳金的起止日期也不同。《税收征收管理法》及其实施细则的规定是加收滞纳金的起止日期是从按照法律规定欠税之日起至实际缴纳税款之日止，而《行政强制法》规定的滞纳金起始日期是当事人逾期不履行行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定；再次，行政机关是否具有自由裁量权存在差异，《行政强制法》用“可以”的表述赋予了行政机关在决定是否征收滞纳金时，一定程度的灵活裁量权力；最后，也是最为根本的，两部法律对于滞纳金的法律属性界定不同，《行政强制法》将其界定为一种税收强制执行方式，而《税收征收管理法》则主要是将其功能定位为损害赔偿，行政间接强制执行的功能居于次要地位，也就是严格说来，两部法律规定的“滞纳金”，不是同一个东西，甚至可能有“岳飞战张飞”之嫌。
导向不灵，是前述三方面制度缺陷投射到实践中，产生的一系列“南辕北辙”现象。中国古语所谓“差之毫厘，谬以千里”，说的便是这个道理。
“土地财政”和地方债务问题即是财税法律制度缺失在实践中带来负面影响的典型。导致这两个问题产生的因素当然有很多，但是，根本意义上形塑当下财政体制法律制度的1994分税制改革，在很大程度上直接诱致了这两种现象的发生。以“土地财政”为例，一般认为其是指地方政府的可支配财力高度倚重土地及相关产业租税费收入的一种财政模式。[294]而之所以地方政府要如此决策，现行财政分权体制下“财权上收、事权下压”，便是重要肇因，对此一点，共识较多。另外，近来有学者还认识到，分税制带来了地方政府追求财源行为变化，中国式分权激励了地方政府用“扭曲之手”来攫取土地财政收益，政府间政治晋升竞争进一步驱动了地方政府采取积极的土地财政策略。[295]而地方债务问题也与现行政府间财政分权制度关系甚大。分税制改革后，收入在中央和地方政府间的划分比较明确，但事权划分却不甚清晰，地方支出责任较重，另外还存在地方政府预算软约束、财政转移支付不规范的问题。同样是在“经营城市”理念的指引下，举债融资不规范、融资成本高，使地方政府债务迅速膨胀。而且，由于全口径预算在事实上尚未得到建立，以及地方政府通过融资平台等形式规避监管，使得大量地方债务收支游离于预算之外[296]，潜在风险较大，甚至可能由债务危机引发财政危机，甚至于导致社会危机和政治危机，诚不可不慎重以待。
也正因为如此，近年来越来越多的人士呼吁对现行财政分权体制进行调整，中央层面也将建立事权与支出责任相适应的制度，作为财税改革的突破口之一。如广东省等地也将其作为地方改革和法治实践的关注焦点。
三、规范再造：中国财税法制未来展望
行文至此，从结构上看，在系统梳理完财税法律制度的历史演进之后，应当做一个简单的“结语”。但是，历史从来都是连续的，昨天发生过的、今天正在发生的、明天将要发生的，谁也无法完全割裂它们间的联系。所以，本章的最后，我们对中国财税法律制度在不远的未来，将要走过的路途，做一个简单的展望。虽然是“展望”，也不可肆意挥洒，毕竟，是在“历史发展”一章开展这项工作。不曾忘记，历史乃“唯一科学”的谆谆教诲。所以，我们以中共十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》为纲要，结合《深化财税体制改革总体方案》，稍微进行阐述。毕竟，谁都知道，党的纲领性文件，对于中国政治、经济、社会的未来走向，意味着什么。
中共十八届三中全会形成的决定中，对财税体制改革所作的总体要求是“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性”。更具体的，其特别强调了改进预算管理制度、完善税收制度、建立事权和支出责任相适应的制度三个方面的改革任务。
中共十八届三中全会决定指出，要明确事权，建立事权和支出责任相适应的制度；此外，还重提“要发挥中央和地方两个积极性”。应当说，这突出表现了中央对政府间财权、事权配置的改革意图和路径取向。如前文所述，自1994年税制改革以来，我国存在突出的“事权下沉、财权上收”现象，地方政府、尤其是基层政府承担了大量的支出任务，却无相应的财政收入，以致部分困难地方被称为“吃饭财政”乃至“讨饭财政”。这种情况下，中央的积极性自然是充分发挥，地方的积极性却很难得到激发，要么“无为而治”、要么为求发展举债度日，反过来又出现地方债务危机。欲破此局，要害就在于明确界定事权和财权的划分。决定中使用了“事权和支出责任相适应”的新提法，以前都是讲“财力（权）和事权相匹配”。两相比对，新提法至少有三个方面的意蕴：其一，将之前被普遍认为包括“财政支出”的“事权”，与“财政支出”对立起来，强调二者的匹配，其实是强调“事”和“财”的统一，要干什么事就配套多少资金，凸显对公共财产的治理；其二，强调权责相适应、有权必有责的思想；其三，将事权前置，彰显对“明确事权”的强调，可以预期，下阶段财税体制改革一个重中之重便是明晰事权。具体来讲，当下要在四个问题上做文章：第一，深入推进分税制改革，尤其是省以下政府间的财政分权；第二，适当照顾地方政府、尤其是基层政府的财力，既要靠转移支付，又要靠财政赋权，现阶段不宜赋予地方政府财税立法权，但财税收益可考虑适当倾斜；第三，完善转移支付制度，削减专项转移支付比重，提升根据基数法测算的一般性转移支付的比重，同时要完善一般性转移支付增长机制，重点增加对革命老区、民族地区、边疆地区、贫困地区的转移支付；第四，财政分权要在法律层面进行，从而降低寻租空间，削减地方政府“跑部钱进”的积极性和“必要性”。进一步言之，法律层面的可为之处颇多，比如：制定政府“事权清单”，厘定政府与市场的关系；在各级政府间合理划分事权和支出责任，理顺上下级政府间的关系；遵循财政法定原则，同步推进《财政收支划分法》和《财政转移支付法》的制定；等等。[297]
中共十八届三中全会决定指出，要透明预算，改进预算管理制度。结合贯穿公报的处理好政府与市场的关系等精神，其着力构建的现代预算制度，本质上是指处理好两对基本关系的预算制度。其一，预算权在行政机关和立法机关之间的配置，现阶段，从预算的编制、审批，到执行、决算，行政机关占据绝对主导地位，立法机关很难通过预算对政府的财政收支行为加以制约、监督，下阶段应考虑加强各级人大在预算权配置中的地位；其二，政府和社会之间的关系，预算活动不应仅是立法机关监督行政机关的重要场域，同时也应该是社会公众由此监督政府活动的有力武器，法治昌明的国度，预算向全社会公开，任何个体、组织均可获取，并以此杯葛政府财政行为，正所谓“阳光是最好的防腐剂”，戴着预算这顶“紧箍咒”，纵使内心如美猴王般躁动，政府官员也不得不三省其身。如是这般，三公经费、铺张浪费等难题，自然迎刃而解。2014年8月，修订的《预算法》出台，那么，建立现代预算制度的核心问题便转为预算法配套制度如何建立、预算法如何有效实施的问题，而这两者之间又是环环相扣的。有学者提炼出预算法实施的三条现实路径：一是政治化路径，即公民通过选举人民代表表达自己的政治身份利益，通过人民代表大会监督行政机关的预算权力；二是社会化路径，在预算的编制、审批、执行和监督过程中，公民个体或集体通过与预算权力主体的理性对话、协商沟通、推理辩论等，参与、影响甚至决定公共经济资源的配置过程；三是司法化路径，通过建构预算诉讼制度，激励公民个体或者集体参与、监督预算法的实施障。[298]事实上，这三条路径又不是纯粹的预算法问题，政治化路径涉及人大制度等根本性制度的完善，司法化路径牵扯司法体制改革的有序推进；所以，现代预算制度的建立，有着突出的“牵动大部、关系全部”之特征，这或许也揭示了将其作为下阶段财税改革和财税法治建设重心之一的深层次动因。
中共十八届三中全会决定中强调，要改革税制、稳定税负，完善税收制度。这里面其实包含了两层意思：税制改革和结构性减税。从决定的提法看，突出强调一个“稳”字，耐人寻味。我们看来，这是在强调税制改革“由点及面”的循序渐进，“成熟一个改一个”的路径取向。就当前而言，“营改增”从交通运输和若干现代服务业扩大到电讯、铁路运输和建筑安装业并推广到全国，稳步扩大房产税试点，提高资源税税率等，应当是现下应着力推进的税制改革项目。此外，公报中“完善税收制度”的提法，其实还蕴含着一层意思：无法可依的税种，要制定法律规范；不合时宜的税法制度，要优化更新。自1985年起，全国人大将财税事项的立法权授权给国务院行使，迄今已逾三十载，授权当时，应当说考虑到改革进程的“日新月异”，由国务院适度掌握财税立法权限，有其合理性；但在此时此刻，政府权力不断扩张、普通公民的财产权受到政府财政权日益强大的威胁，通过立法形式制约政府征税权力，尤为必要，毕竟，“征税的权力事关毁灭的权力”。2013年3月，即有人大代表提出议案，建议全国人大回收税收立法授权，中共十八届三中全会决定中对税收法定原则的强调，可以视为是对社会呼声的积极、正面回应。从这个角度看，“稳健推进税制改革”中“稳健”之要求，实际上也有“通过立法推进改革”的意味，因为立法这种民主性供给最为充分的建制形式，更能凝聚起社会共识，减少制度遵从成本、降低违法动机。此外，税制改革还应注意按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠、特别是区域税收优惠的规范管理。
我们还需要强调，改革与立法并不矛盾，“重大改革于法有据”已经成为全社会的共识。不能片面地认为立法会阻碍改革，要认识到立法本身有一个凝聚共识的过程，这对于改革方向的把握、改革成果的推广，都大有裨益。“改革应该从政策导向转向法治导向，同时不能忽视价值层面的引导……在法治与改革的关系中，把法治既当成改革的手段，也当成改革的目标。”[299]所以，财税体制改革应当坚持在法律框架内进行，尤其是在中国现阶段财税法律比较粗疏的情况下，更不能人为地将二者割裂、对立起来。很多时候，步子慢一点，往往会更加稳一点。生活中的智慧，在治国当中，又何尝不是如此呢？“治大国若烹小鲜。”诚哉斯言！
具体来说，“打铁还需自身硬”，以财税立法来推动和保障财税改革，首先需要在财税立法层面做好五个方面的工作：首先，提升财税立法的效力位阶，不仅仅要贯彻中共十八届三中全会提出的“落实税收法定主义”，对于财政基本事项，也要抓紧制定法律；其次，完善财税法律体系结构，形成以财政基本法、税收基本法为统领，以财政实体法和财政程序法为骨干，包括财政收入法、财政支出法、财政管理法、财政监督法等内容，层次分明、结构完整、有机联系的统一整体，在立法过程中不可偏废；再次，增补具体的法律规范，强化授权性规范的立法，做到具体事项授权明确、一般性授权与限权相结合，同时对于每一具体的财税行为，需要规定前置条件、实体标准、程序要求和法律后果，实现双向控制；复次，改进立法技术，一方面要将财税法定位为公共财产法，避免过于强调“相机抉择”导致的制度稳定性欠缺，另一方面要注意法律规范的结构框架、立法语言，追求“良法之治”；最后，公开立法过程，注意财税立法中有效民意吸纳机制的构建，这也是治理语境下提高财税立法科学性与民主性，保障纳税人权利的有效途径。