第一节 财税法的产生与早期形态
目前学界形成的基本共识是：财税法与国家相伴而生，因为它是保障实现国家职能的重要工具，所以它的历史同国家一样悠久。在不同的国家，财税法的产生，在时间上并不一致，而且在内容层面表现出不同的形态。这在很大程度上是因为“文明的早熟”与“文明的晚熟”之区隔，使得不同国家中甫一出现的财税法，担负起的国家职能，便不尽一致。
一、中国古代财税法的产生与初期发展
传统的观点认为，财政的主体只能是国家，不存在非国家财政的一般分配关系；所以，在国家产生之前的原始社会，基本的生产关系是共同劳动、平均分配，是没有财政关系可言的。但是，需要澄清的误解在于，决定财政关系产生的前提不在于国家的出现，而在于公共权力的存在；换言之，只要有根据公共权力进行的分配，财政便已经存在了。更进一步，自有人类社会就有公共权力，比如母系氏族时期的公共权力来自于氏族民主制、父系氏族时期的公共权力则是家长制；易言之，人类社会发展的不同阶段，公共权力都有存在，区别只在于形式逻辑不同而已。[180]既如此，与公共权力一起出现的财政，便可上溯至人类文明的最初阶段——原始社会时期。但是，财税的萌芽和财税法的产生还不能画上等号。法律是国家出现以后的产物，由此而论，规范意义上的中国财税法产生于何时，就转化为中国最早的“国家”产生于何时的问题。主流的历史学叙事中，夏朝被作为中国历史上第一个奴隶制王朝，但是，由于有关夏朝的各种文献资料大多晚出于夏朝数百年之后，加之考古发掘一直未能发现夏朝的文字记录，致使对于夏朝是否存在的问题至今仍然受到一些学者的怀疑。[181]我们无意介入历史学上聚讼不已的这个论题，而是采通行史观，从文本意义上，找寻财税法在中国古代的发端。中国古代的财税法，首先出现的是农业税法和财政分权的制度规范，其间也有少许关于财政支出的制度。
一般认为，奴隶制社会孕育了中国税收最原初的形式，也即贡、助、彻等。《史记》有相关表述：“自虞、夏时，贡赋备矣。”更早一些的文献当中，《孟子·滕文公》上亦有记载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”即是对夏、商、周三代贡赋制度的总体概括。夏代的贡法被认为是中国最早的财税法律制度，古籍中多有大禹“别九州，随山浚川，任土作贡”“量远近，制五服，任土作贡，分田定税，十一而赋”的相关记载。夏朝实行定额课征的田赋制度，而且实行的是分类征收的制度，其中不乏“贡者校数岁之中以为常”“咸则三壤成赋”这样的操作性规定，可以视为是中国古代财税法律制度中闪烁着的、朴素的税收公平的思想。在商代，实行井田制基础上的公田助耕制度，根据《孟子》的解释，“助者借也”，即揭示出商代田赋税法以井田制为基础、借助民力耕种公田的力役形式。[182]这种“公田收入—私田收入”的公私二分法，一定程度上是现代财税法“公共财政—私人财产”这一对基本假设，在远古时期的初步尝试。延至周代，国家结构形式的进一步成熟、统治权力的加强，使得税收制度的形式更加丰富。一方面，不分公田私田，都要按每亩的实际收成征收十分之一的实物税；另一方面，在西周中后期，还开始征收关市税和山泽税，并且开始出现税收处罚制度。有周一代，不仅仅是在财税制度，在整个法律制度方面，都可以称得上是中国法制史上的第一个“繁荣时期”。考究其原因，可能在于分封带来的城市文明的奠定和发展，使得发展出一定的社会结构，而伴随着城市文明的不断发展，社会结构也就愈益复杂，对法律制度的需求也就愈发强烈。[183]
但是也要注意到，三代时期的贡、助、彻，虽然有一定的税收因素，但是同样具有地租的因素。所以，这一时期的税收制度虽然可以称得上“起源”，但难言“正式形成”。这也是同中国法制史上对三代文明时期的基本定位相一致的；“当时的社会生活规范称‘礼’与‘刑’，而尚无‘法’之名，因此也无所谓有关‘法’的思想，但关于‘礼’与‘刑’的见解与主张仍时有所见。”[184]回到财税制度层面，一般来讲，“役”与“人力”无偿征用相关，是最原始的财税形式，“租”与土地相关，“赋”和“税”则与财政相关，此三者先是“实物”性的财税形式，后发展成与“货币银铜”相关的高级财税形式。所以概括地讲，中国古代赋税的发展，就是从“人力”到“实物”最后到“货币”的发展。[185]及至秦汉时期，中国财税制度基本上系统确立。
中国史学界主流的界定是将先秦时期作为奴隶制社会，但是近年来，根据不同的历史分期方法的运用，有学者对中古时期是否属于史学意义上的“封建社会”，形成热烈的学术争鸣。[186]无论如何，不可否认的是先秦时期的中国，确实在不同级次的政府间形成相对独立的“关系”，而直到秦汉以后，才渐次转化为“封而不建”的政府间形态。从这个角度去理解，财政分权在中国的国家形态产生之处，便成为一个需要重点解决的问题，相关的制度需求也较强烈。三代时期，在王畿之外，划分若干区，封为五等，各制其地，各征所产。财权划分的制度在彼时已经形成较为成熟的体系。其中，中央财政收入的来源，主要由王畿内的税收和专项收入和诸侯的贡赋组成；地方财政收入的来源则主要是封地内的税收和专项收入、以及中央补助封君的收入。所以，整个国家的基本财政分权格局呈现为，各诸侯国共尊周天子为天下共主，但同时形成国王财政、诸侯国财政等大小财政，互不隶属，以西周一代为例，王畿内也有诸侯、卿大夫的封邑采地；在诸侯封国内，也有卿大夫的采邑和士的食田，卿大夫的采邑内，也有宰相的采邑。封邑地的收入，都由封君自行支配，这便构成互不统属的独立财政体系。[187]正是这种财政体系的相对独立，以及其同欧洲中世纪在国家结构上的接近，使得不少学者将此一时期称为中国的“封建时期”。而同样是这种财政分权的制度，在较长一段时期内巩固了奴隶主的政权，同时其包含着的割据因素，也在历史的进程中不断发酵，终至引起王室的衰微。由此可见，财政制度不仅在国家形成之初便已经发端，而且在彼时便已经具备一国“根本制度”的某些特征，从而同国家之兴衰存亡关系甚大。耐人寻味的是，在1994年中国启动“分税制”财税体制改革以前，“诸侯经济”即是呼唤改革的一个重要理由。历史的长河，波涛汹涌，她在转角之处溅起的一朵浪花，如多棱镜一般，折射出不同时代间，陌生又熟悉的轮廓。克罗齐“一切历史都是当代史”之论，于此场景或可作新解。
除前述财政收入和财政分权制度外，三代文明时期，财政支出制度也已出现，并有初步发展。这方面的制度同样和国家职能与政权机器的运作有至为直接的联系。国家支出与王室支出不加区分，是早期财政支出制度的重要特征。《周礼》上记载，“惟王不令”，也即天子和王室所需支出，可予取予求。而在整体财政支出层面，西周时期初步形成“专款专用”的制度，凡是九赋九贡的收入都有专门的支出用途，实行收支两条线。[188]《周礼·天官·冢宰第一》有记载：“凡官府都鄙群吏之出财用，受式法于职岁。凡上之赐序，以叙与职币授之，及会，以式法赞逆会。”而且，西周时期，开始“视年之丰耗”“量入而为出”“均节财用”。至秦统一全国后，财政支出制度的重大突破是实施皇室财政与国家财政的分别管理，并且统一官俸和军费开支制度；到此时，财政支出制度在中国古代也基本成型。
总体上看，中国古代的财税法律制度出现很早，基本上是与国家一同产生。但是，夏商周三代时期，相关的财税法律制度主要是零散的，而且目前也很难发掘系统的成文法依据。到秦汉时期，古代财税制度基本成型。1975年湖北云梦睡虎地发掘的《秦墓竹简》中，就记载了许多财政法律制度，如田租令、徭役令等，通过法律条文、法律问答和治狱程式的形式表现出来。耐人寻味的是，秦朝“二世而亡”的直接动因，恰是其过于繁苛的财税制度，导致民不聊生。某种程度上，这也预示着后世财税法历史演进中常见的“双向运动”。历史的天空，有时，就是这么通透，这么迷离。
二、财税法在其他国家的产生
世界上其他国家的财税法同样具有悠久的历史，在人类早期文明的不同形态中，无不有关于财税法的制度规范。早在公元前18世纪，古巴比伦王国制定的《汉谟拉比法典》中就有关于国家征税的规定。公元前1000年至公元前600年的古印度法律制度中，《乔达摩法经》中专门设有“收入与赋税”一章，《摩奴法典》中还规定有征税准则。财税制度在世界各国较早产生不难理解，但古印度相对而言在财税制度层面更加丰富的规定，可能既同古印度的法律传统有关系、又在某种程度上成为塑造印度法律文化的一个因子。“由于印度社会缺乏一般的平等原则，而达摩的观念则深入人心，所以，代表个人权利的或任何其他形式的权利该年并没有在印度教思想中生根发芽。但是，就像伊斯兰传统一样，人们努力地对印度教传统与权利学说进行协调，以证明不对等的合理性。”[189]在古希伯来，有向上帝贡献的制度，其实就是国家捐税制度。古希伯来法律规定：凡天然孳息包括土产和牲畜，须捐十分之一归耶和华，这即“什一捐”的来源；谷物、果子等土产可以用货币代替，但代价必须高于市价的五分之一，若羊、牛等不可以钱币代之；交纳的时间是谷物收获的季节，酒、油之类则是榨制季节；每逢三年个人须将该年的什一捐储存本地，作为赈济贫民之用；完成两次三年为期的什一捐之后，即至“安息年”，免收什一捐一次。[190]由此可见，古希伯来对于财政税收制度，从实体到程序方面都有着比较“早熟”的规定。在古代埃及，几乎对任何事物都要征税，销售、奴隶、外国人、进口、出口、经商都需要纳税[191]，在税收程序制度方面，赋予抄写员巨大的征收和减免税的权力，这也在不同时期产生了严重的问题。
在西方世界，古希腊和古罗马是两大文明源头，而在这两个地方，早期财税法都是同国家一同产生的。
古希腊的财税法律制度为后世不少学者所赞叹，称其“发明了不需要官僚机构的税收制度。在古希腊，从富人手中转移到公共财政的财富远远大于我们今天倾向于社会主义的民主社会。希腊人在不向人民征税、不监督人民、不强迫人民的情况下做到了这一点”。[192]事实上，这种“不需要官僚机构的税收制度”反映的是其制度设计的精巧，而并非其真的不存在“税收”。古希腊实行累进的税收制度，而且通过礼拜仪式等使富裕的纳税人自愿选择累进税收。换言之，古希腊的税收征管制度没有庞大的政府机关的参与，税收的核定与征管都由纳税人主动完成。另外，古希腊也发展出包税制度，并且传之后世。
在较长的一段时期，国内学界对于罗马法的研究主要集中在私法层面，比较常见的观点是“罗马法的公法部分……其阶级性很强，现在当然对我们没有多少研究价值。即使在资本主义国家，学者们传统上也很少涉及罗马的公法。因此，通常所说研究罗马法，就是指研究罗马私法”。[193]但是，由于古罗马文明作为现代西方文明源头之一的地位，其在公法层面的制度构造之于现代法律制度的形成，实有极为重要的影响。所以，近来也有学者开始集中关注罗马公法，并且侧重从宪法、行政法、财税法、刑法、诉讼法和社会法六个角度展开。古罗马人对公共开支的承担有税和役两种方式，且以后者为重。作为罗马帝国第一个皇帝的奥古斯都为了维持职业性的常备军并进行各种公共建设，开创了较多的税种；其开征的税具有专税专用的特点，税额则多用百分比表示。总体上看，罗马人的税负并不重。[194]从整体财税体制而言，元首制时期的罗马帝国实行国库与皇库的二元制，遗产类收入是皇库的主要收入来源之一，此外，罗马皇库对受判处者财产的吸纳，既具有汲取财政收入的功能，又意味着道德调节和尊法调节。值得注意的是，罗马法上确立有公优先于私的立场，以确立皇库的特权[195]，现代税法与私法冲突时的国家财产优先保护原则，或可言即滥觞于此一时期。
在古希腊和古罗马文化的基础上，财税制度在中世纪的欧洲国家，获得初步的发展。英国法起源于盎格鲁—撒克逊人原有的氏族习惯演变成法律。根据统计，从7世纪初到1018年《克努特法典》颁布，英国共制定过11部成文法典；而在该时期，英国的法律已经有一定规模的发展，逐步形成了一整套涉及经济制度、社会等级、国家机构、立法体制、财政税收、犯罪与刑罚等方面的法律体系。[196]事实上，英国法上财税制度的重要地位，在后一历史时期表现得更为淋漓尽致。中世纪德国的立法主要由帝国法令、习惯法汇编及各邦法典组成，其中《奥托特许权》《金玺诏书》（又称“黄金诏书”）、《加洛林纳法典》等较有影响。[197]总体上看，早在7世纪，日耳曼法上就有马尔克公社社员必须向国家纳税的规定，各领主法和城市法中也都有相应的财税制度。在前述由查理四世颁布于1356年的《金玺诏书》中，明确规定当时的七大诸侯在各自领地上享有征税特权，这就涉及财政体制这一根本性制度。此外，在西方世界以外，各国在产生之初同样有比较丰富的财税制度规范。比如，早在公元5世纪大和国统一日本、建立天皇制国家政权时，其习惯法上即有相关规定；公元646年进行的“大化革新”中，学习中国的租庸调制，成为其制度变革中的重要内容。
三、财税法发轫的基本特征
由前文对中外历史上财税法的产生与早期发展，我们可以得出以下评述性观点：
明确这一点或有助于澄清一些理论上的问题，如财税法与经济法的关系。国内学界在一段时间内将财税法作为经济法的一个重要部门法、或称之为经济法的“龙头法”：“财政法对经济的调控和主导具有直接、全面及整体性，也最具刚性和力度，而且它是经济法与宪政的衔接，本身即具有宪政暨‘经济宪法’的性质。因此，无论中外，财政法都是经济法的‘龙头法’。”[198]近年来，也有研究从调整对象、调整方式的综合性，提炼出二者系属并列关系的观点；或是发掘出“发挥宏观调控作用的是指作为整体的税法，还是税法中某一特定的部分”的问题，进而认为财税调控法只是财税法中的一个部分。[199]
如果从两个法体系的产生时间和发展历程看，得出的结论能支持财税法作为相对独立之法体系的观点。如前所述，财税法的历史悠久，早在国家产生之初即已出现，无论是汲取财政收入的制度、还是财政分权的规定，都属于财税法律制度的范畴。而经济法的产生则相对晚近许多。有经济法学者在论述日本经济法的发端时，即有论述：“日本经济法沿革的起点，究竟追溯到何时，这确是一个较为困难的问题。之所以如此，是因为就经济法的本质而论，当然应以资本主义高度发展为其历史背景。”[200]国内学界通说亦将现代经济法的产生时间定位于19世纪末到20世纪初，即从自由竞争的市场经济向垄断的市场经济过渡的时期[201]；进而认为经济集中和垄断、战争需要是经济法形成的客观条件，其由低到高的三个层次则分别是战争经济法、危机应付经济法和自觉维护经济协调发展的经济法[202]。至于现代经济法概念的开山鼻祖，无论是我国学者通说所指的摩莱里、德萨米，或是有学者论证的蒲鲁东[203]，都已是资本主义时期的人物。由此不难得见，财税法的产生早于经济法。
当然，也有一种分析进路，从早期财税制度中发掘出其客观存在的经济调节功能。“赋税满足国家机关活动经费的需要，并提供统治者挥霍之资。这是早期社会国家赋税的基本功能。但赋税客观上有着重要的影响或调节经济的功能。过去由于国家经济调节职能不发达，所以赋税影响、调节经济的功能未得到充分发挥。但中外国家的许多统治者也懂得这一点，有时能自觉运用赋税影响经济的发展。”[204]我们认为，该论说确实注意到古代财税制度中在某些层面不时隐现的调节功能，在中国古代历次财税变法中，这一点体现得尤为明显，这将在后面阐述；但是，似不宜将之作为经济法的实体组成，因为经济法在精神追求、背景依赖和制度建构等方面都存在突出的“现代性”[205]，与此处所述之传统财税制度中的经济调节因素，显有天壤之别。
财税法的制度形态经历了一个历史演进的过程，其刚刚产生时的制度结构，同当前我们所看到的财税法制度构成，存在较大差距；至于具体制度层面的歧异，就更加巨大。
大体上看，财税法产生初期，财政收入方面的制度比较多，但是彼时的财政收入中，有相当一部分是“非税收入”；而在税收制度的体系构成中，古今同样殊异，现代直接税中至为重要的所得税，基本不见于各国财税法产生初期，以古罗马为例，其就没有这一税种，而其军事民主制主要以我们当前理解为役的“血税”作为财政基础。更进一步，即便是被后人归为“税收”的租、贡、赋之类的制度，如果严格地从现代视角观之，恐怕就不能算作狭义“税收”。因为按照标准的定性，税以铸币的出现为基础，无铸币则无税收，所谓的实物税严格说来不是税。另外，类似公债法、彩票法这样的财政收入制度，产生均较晚近，多是近现代以来国家职能扩张以后的产物；因此，其在财税法产生之初，无论中外，都不具有这方面的制度规范。
与财政收入相对的是财政支出和财政监管制度。由于财政支出是国家自产生之始便具有的职能，所以财政支出制度也可追溯至国家产生之初。但是，彼时的财政支出制度是粗浅的，根本就没有、也不可能形成现代意义上的财政拨款法、财政投资法、财政采购法和财政贷款法等具体制度类别。至于支出基准、国库集中支付、收支分离等现代财税法上的制度，主要立足于财政控权，亦无可能存在于以财政权力的恣意挥洒为基本追求的制度语境下。至于预算法等财政监管制度，初时以便于国家进行精确、高效之财政管理为价值取向，晚近以财政控权为基本属性，在财税法发轫之初，两方面功能都无施展之必要；所以，相关制度在其时的付之阙如是比较容易理解的。
还应该注意到，即便是具有相近、甚至是相同的制度外观，由于赖以存在和维系的社会经济基础不同，制度的内核在古今之间也有着根本性的区别。比如在中国古代夏商周三代时期，财税法制度中一个重要组成部分即是财政分权，国王财政和诸侯财政之大别是该时期财政制度的基本特征；这虽然在形式上有些接近现代意义上不同层级政府间的财政分权，但是前者是由奴隶社会经济基础所决定，所谓“分权”从制度出发点来讲是为了拱卫京畿和天子（制度运行的实效如何另当别论），后者则是根据外部性、信息复杂程度、激励相容等原则划分政府间事权，按税种经济属性划分政府间财政收入。[206]所以，若云财税法律制度“古今相通”则可，若云“古今相同”则万万不可。
财税法内含浓郁的“权力”色彩，于今时今日犹是如此，这是同财税法的功能属性有直接关系的。但历史地看，在其产生之初，其权力特征表现得尤为明显。对此，可以从两个方面结合起来理解：一是财税制度的专制特征，二是财政权力的附属性。
一方面，在早期财税法层面上，统治者居于最高地位，财税法律制度其既可一言定之，又可一言废之，纳税人是毫无主体地位可言的，只有义务，没有权利。这在中国古代财税法的早期形态中表现得尤为明显，“家族和阶级是中国古代法律的基本精神和主要特征，在法律上占极为突出的地位”。[207]而“化家为国”的思想则使得家族伦理自觉地上升到国家伦理、忠君思想的高度，对于财税的权力本位，对于纳税人的服从地位，在财税法甫一产生时，便不断得到强化。进一步言之，早期财税法律制度很大程度上是“财税权力”的宣示：对内，意味着“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”；对外，意味着不同的统治权力在疆域上的外延和相互间的界限。在杀伐不断的古代，无论中外，征伐的成果往往通过对该地民众征税的形式体现出来。在下文将要分析的、继之而起的历史时期，这种权力性、专制性甚至有愈发加强的趋势，但同时，也有“权利制约权力”的“反作用”。而这后面一点，是在财税法产生之初所没有的，所以早期财税法的权力特征具有至为明显的“单向属性”。
另一方面，财政之于行政、财政权之于行政权的附属地位，表现得至为明显。财税法是典型的国家汲取财政收入的工具，而汲取财政收入的目的则是行政权力的肆意挥洒，无论是在“公”的层面上进行对外征讨，还是在“私”的意义上为统治者纵情享乐提供物质基础。彼时财税法的功能目的在于保障财政收入的征收和管理，而财政支出方面的规定则仅仅停留在技术性层面，主要是为统治阶级内部从上到下的管理和监督服务。[208]所以，早期的财税法，在总体结构上，财政收入规范所占比重远大于财政支出规范。而在财政收入层面，贡赋不分、租税合一的特点较明显，各国均以土地税为主，财政收入制度整体上比较简单。对于早期财税法的权力特征，我们可以从商纣王的反面例子以为佐证。司马迁认为，商纣王之所以能“以酒为池，以肉为林”，乃是因为其“厚赋税以实鹿台之钱”，也即财税制度的高效运作是前提性条件。在后来的财税法律制度演进中，财政权相对行政权的附庸地位，仍然持续了较长的历史时期，直到垄断资本主义的兴起，这一局面才发生根本性变化。