三、所得税起源的中外比较
近代中国运用西方租税理论创设新的税法体系的尝试，是在清末修律的背景下展开的。鸦片战争以后，大量西方思想文化传入中国，与中国数千年的封建思想文化发生激烈碰撞。这一时期，内忧外患，民族矛盾上升，政治危机加深，民族自信演化为不自信、怀疑、自我否定，并尽一切可能效仿西方。清政府为了挽救濒临崩溃的封建统治、安抚民众并迎合西方列强的需要，不得不开展变法活动，就此引入税制改革。当时关于税制改革的讨论集中在整理旧税和创设新税两个问题上。
对于旧税的整顿主要集中在田赋、盐税、关税和厘金[1]上。清政府认为田赋的积弊主要存于清丈的过程中，故于19世纪50年代至90年代进行了一场清赋运动，措施包括重新登记户口、注册地契、丈量田亩等；对于浮收[2]被官员侵蚀以及征收无章程等弊端，大多止于就事论事，没有整顿措施。宣统元年（1909年），度支部[3]曾派员到全国各地清理盐务，并成立督办盐政处，欲将盐政行政权收归中央。但至清亡，整顿盐务都只是纸上谈兵，没有建树。1840年以后，中国的关税由自主管理、自主征收变成了协定关税，而且应列强要求，将海关税收入委托总税务司代收，保管于汇丰、德华、道胜等外国银行，用以代付债款。清末关于关税问题的讨论总要牵扯到“国权”，自然大部分人主张保护关税，但在关税自主权已经丧失的前提下，是“自由贸易”还是“保护主义”则只能停留在学者讨论的层面上了。厘金实为一种独特的商业税，其时已阻碍了民族工商业的健康发展，清政府在各方压力下提出“裁厘加税”，却始终没有下令裁厘。厘金在1931年才被国民政府废除，改行统税。
创设新税的探讨集中在所得税、遗产税和印花税上。清宣统二年（1910年）度支部拟具了《所得税章程草案》30条，规定分三种所得征税：一为公司所得、国家债及公司债票的利息所得；二为包括俸廉公费和各局所、学堂的薪水及行政衙门与公共机关者收入的工薪所得；三为除前两项之外的其他所得。此草案未及施行，清政府已垮台。遗产税的开征见于洋务派人士的奏章中，但仅止于建议而已。清政府对印花税却表现出了极大的兴趣，于光绪三十三年（1907年）拟订出《印花税则十五条》，并于宣统元年（1909年）向各省发行印花税票，但因各省反对，未能得到有效实行。
与“五大臣出洋”后清政府以仿行宪制为名的政治欺骗活动（预备立宪）不同，所得税、印花税等新税大约是清政府真心实意想推行的，因为此时的清政府迫于战争赔款和编练新军等推行新政的费用支出庞大，财政处于非常窘困的境地，创设新税无疑是增加财政收入的一个重要渠道。[4]
这里需要特别指出的是，当时引进西方税制的路线基本是参照日本税法，许多词语、术语都是直接用了日文，而日本的这些词汇又根源于中国的单字词，使用同义关联的双字词做了新的概念规定，就创新成一套工业化背景下更加国际化的新词语。所得税既然为西方的舶来品，其历史溯源则不在中国。
近代意义上的所得税，为英国最早开征，其在1798年英法战争中征收的“三级税”[5]，可以视为现代所得税的起源。1799年“三级税”被废止，又采行新的所得税法，当时规定由纳税人自行申报纳税，并按比例税率征收。该税开征的目的是筹措军费，最初为临时性税种，1802年战争结束后即被废止。然而，随着之后英国对外战争的陆续爆发，政府为筹措经费又将此税屡兴屡废，最终于1874年将所得税确定为英国的一个永久性法定税种。与英国开征所得税的情况类似，普鲁士于1808年开征所得税是为了筹措战争赔款，美国于1861年开征所得税是为了筹措南北战争经费。
所得税的演进有个历史过程，其起源于欧洲发达国家，各国开征所得税都是为了解决因战争造成的财政经费不足问题。但战争只是促进所得税诞生的直接原因，其根本性的原因是生产工具的改进和社会生产力的提高。
工业革命最先起源于英国，当时的工厂手工业生产已经不能满足市场的需求，这就对生产工具的改进提出了更高的要求，一场机器生产革命应运而生，出现了一系列重大发明和技术革新。工业革命就此在拥有大批自由劳动力和巨额货币资本（殖民掠夺）的资本主义国家优先展开。从时间上看，所得税的出现恰巧是资本主义大生产蓬勃发展、工业化初步完成时期。这一时期，各国的经济重心从农业和传统的手工业向资本主义工商业转化，各国以农业为主的经济模式逐渐向以工商业为主过渡，新兴资产阶级成长，旧有的税种已经不能满足一国的财政需要，税制的相应变革便呼之欲出，所得税作为一种简便易行的税种在各资本主义发达国家先后出现。
所得税与社会生产力发展相关的另一个证明是公司所得税的开征。在各国所得税发展的早期，其课税范围仅是针对个人“所得”（包括公民收入、财产等）而言，这时所得税只是一个临时性的税种，并根据实际需要征收或停止征收。到19世纪末，西方主要资本主义国家完成产业革命，新兴资产阶级取得统治权，经理阶层与股东阶层分离，公司逐渐增多并被视为独立法人后，公司所得税才开始在各国全面征收。[6]因此，公司所得税的开征是以社会生产力提高，资本主义生产方式普及，公司收入稳定为前提的。公司所得税和个人所得税一样，要求的都是较高的生产力和在此环境下有经济实力和数量规模的纳税群体，这也就解释了发展中国家所得税开征时间整体晚于发达国家的原因，同时也是中国所得税出现于清末民初封建社会瓦解、社会大变革时期的原因。
清末民初，西方文化逐渐向中国社会渗透，其中有一条明确的主线，即西方近代民主主义思想与以儒家文化为主要思想的中国传统思想不断碰撞，而前者不断胜出，并占据后者的领域。[7]当时传播于中国的西方财税理论中，以阿道夫·瓦格纳为代表的社会政策学派的财政理论受到国人的普遍推崇。瓦格纳提出的最有名的赋税原则———税收平等原则，是指所有公民都应该按其能力纳税，纳税的多少应与各人能力的高低成正比。平等原则作为税收公正原则的一个方面，意指国家通过税收应能够调整所得和财产分配，从而缩小社会贫富差距。从这个意义上来说，所得税实为一种不失公平之良税，既能达到增加国家财政收入的目的，又符合国人心中的儒家大同思想，甚至还能得到民众的颂扬。因此，无论是北京政府还是南京国民政府，对所得税的举办都是乐意为之的。所得税在经历了清末筹议，民国初年尝试举办后，最终于1936年由国民政府正式举办，渐成规模。在南京国民政府的“六法体系”（宪法类、民商法类、刑法类、民事诉讼法类、刑事诉讼法类、行政法类）中，关于所得税的法律、条例等属于行政法类的内容，如《所得税法》（1946年）、《所得税法施行细则》（1946年）、《所得税法免税额及课税级距调整条例》（1947年）、《所得税纳税行住商申请登记办法》（1947年）[8]等。
[1]厘金因太平天国运动兴起，清政府为解决军费不足问题而创设，始于咸丰年间，分活厘（又名行厘，通过税性质）和板厘（又名坐厘，交易税性质）两种。咸丰五年（1855年）以后，逐渐推广到全国，成为一个独立的税种，并与田赋、盐税、关税并列为清末四大主要税种。
[2]即“浮收勒折”，指用强迫手段额外征收。
[3]清政府在1906年发布的《宣布预备立宪谕》中指出，清理积弊，必须先从官制入手。在清政府对原有行政体制只做一些表面上、形式上的改动的原则下，户部被改为“度支部”，合并了1903年设立的财政处，负责统筹全国的财政工作，亦包括全国的税收工作。
[4]清末的税制改革无论在改革措施还是实际收效上都是远低于人们预期的，当时的学者和官员对于税制、税法的理解也较为肤浅，但清末毕竟是封建主义税制向近现代税制过渡的重要时期，这些理论探讨对于税收制度和税收法律的近现代化是有着推进作用的。
[5]第一种是对于仆役的主人及马车、马匹的所有者的课征，第二种是对拥有钟表等贵重物品的课征，第三种是对于房屋、土地等财产所有者的课征。再依其负担额的大小，分为若干等级，分别课以不同的税率。
[6]如英国在1914～1925年间，开始对公司征收特别税；德国于1891年颁布新所得税法，称自然人和法人都有纳税义务；美国的公司所得税（公司消费税）正式走上历史舞台是在1909年。
[7]朱勇.中国法制史.北京：高等教育出版社，2013：353.
[8]此四份规范性法律文件被收录到《六法全书》中。中国法规刊行社编委会.六法全书.上海：上海书店出版社，1991.