二、税法的历史演进

当代“税法”的学理定义为：“税法是建立在一定物质生活基础之上的，由国家制定、认可和解释的，并由国家强制力保证实施的调整税收关系的规范系统。”^[1]税法也是一个历史范畴，是人类社会发展到一定阶段的产物，是因私有制和国家的出现而产生的。“税法”是晚近的舶来名词，是法律、财政制度中的专有术语，中国历史上关于税收有更丰富、更精细的词汇表述，相关法律记载散落在历朝历代的法律典籍中。

“税”字单独出现最早之一当为距今约2600年的《道德经》：“民之饥以其上食税之多，是以饥。”^[2]在现在汉语里，“赋”“税”没有区别，统统称“税”，而不叫“赋”；在古代汉语里，“赋”“税”“租”这三个字的意思是相近的，但也是有区别的：“赋”是收敛钱财，“税”为收敛粮食，“租”是让别人种自己的地而收敛粮食。^[3]而在夏商周时期，不称“税赋”，称“贡赋”。《史记·夏本纪》载：“自虞、夏时，贡赋备矣。”这里的“贡”可以简单地理解为实物，是原始而粗糙的粮食课征。《孟子·滕文公》载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。”意思是说夏朝一夫授田五十亩，其中五亩上贡，商朝一民授田百亩，菜田三十亩，民自耕者七十亩；周代一民授田百亩，而菜田在其外；简称“贡、助、彻”法。而“贡”还有另一层意思，即“上贡”。《尚书·夏书·禹贡》中记载：“禹别九州，随山浚川，任土作贡。”即当时的冀、兖、青、徐、扬、荆、豫、梁、雍九州，按照不同的地理条件，定期上贡物品。全国又以京畿为中心，由近及远，五百里为距，分为甸、侯、绥、要、荒五服，按照道路远近等条件，既课实物，又征力役、军役。周代的“贡”则更为细致，分为“邦国之贡”和“万民之贡”。“邦国之贡”的品类分九种，是祭祀品、皮帛、宗庙之器、绣帛皮货、木材、金玉珠宝、布帛、羽毛和土特产。“万民之贡”则按照民间的九种职业“任万民”，用货贡充实国库。不难看出，这时的“贡”已经有了现代汉语“税”的部分含义，雏形的税收已经形成。《周礼》中也记载了国家赋税情况，对当时的税收管理机构“天官”“地官”系统亦有描述。

春秋战国时期是社会大动荡、大变革的时期，奴隶制逐渐向封建制转化，各诸侯国都对本国的财政税收体系进行了不同程度的变革，如鲁国的“初税亩”、魏国的“平籴法”、秦国的“废井田、开阡陌”等。赵国的《国律》、韩国的《韩符》、齐国的《七法》、楚国的《宪令》、魏国的《魏宪》等，都从立法上对各国的财税制度有所规定。

商鞅以李悝《法经》为蓝本，改法为律，制定了秦律。秦统一各国后，不但将原有的律令推行至全国，还先后进行了几次规模较大的立法活动。其中，《田律》《仓律》《金布律》《关市律》规定了一些上报、税赋征收、关卡管理、市场课税、国家地方金库管理的制度。而《秦律杂抄》和《秦律十八种》中的《田律》《戍律》《徭律》等，对力役和军役作出了规定，并制定了极为严厉的惩罚措施。汉代的法律形式为律、令、科^[4]、比，除“律”中有比较完备的财税法律外，还有“令”中的《田令》《金布令》《缗钱令》等对“律”作出了有益的补充。汉代的田赋主要包括田租、刍蒿（稻草、饲料）、临时附加，人头税包括算赋、口赋、户赋、献费，兵役包括更卒、正卒、戍卒。汉代有复除（减免）制度，在一定条件下免除劳动者应缴的租税和应服的劳役，也有对应服劳役而未服的人课征代役金（更赋）的制度。

三国两晋南北朝时期，地方割据、战乱不断，却上承秦制、下启隋唐，是封建法律制度发展史上重要的过渡时期。这一时期法律形式、法典体例、重要原则、刑罚制度等都发生了重大变化，并逐步成熟完善。在赋税方面，比较有名的是北魏孝文帝颁布的《均田令》和“租调制”，在一定程度上促进了国家税负的均平。

唐在隋《开皇律》的基础上先后修订了《武德律》《贞观律》《永徽律》《开元律》。其中，《永徽律》与《疏议》合称《唐律疏议》，是我国封建法律的集大成者，在我国古代法制史上占有重要地位，是宋、元、明、清各朝立法的典范。《唐律疏议》共十二篇，其中《户婚律》对违反国家户籍制度、婚姻制度、土地制度和赋税制度的行为作出了惩罚性规定。有关国家土地、赋税制度的规定则集中在“唐令”^[5]中。唐前期在均田法的基础上颁布了“租庸调法”，其课税对象为田、户、身，纳税形式是租（粮食）、庸（正役）、调（绢棉）。唐中期以后，土地兼并严重，农民大量逃亡，均田制日趋瓦解，德宗时“租庸调”正式被“两税法”代替。“两税法”改变了以人丁为依据的征税基础，按照田亩征收地税，按照财产征收户税，分夏秋两季缴税，征收形态分钱币和谷粟两类。税收征纳在此时实行“以资产为宗”的原则，并且由实物形态逐渐向货币形态过渡，对此后的税制发展产生了重要影响。

宋承唐制，根据税目将田赋分为五类，分别是公田之赋、民田之赋、城郭之赋、丁口之赋和杂变之赋；徭役以职役为主、杂徭为辅，也征代役金。神宗年间，王安石变法，推出“方田均税法”，方田即每年由县长负责丈量土地事宜，按照贫瘠程度将土地分为五等，在此基础上制定税数，即“均税”。“方田均税法”在防止地主豪强隐田逃税方面起到了积极的作用，增加了国家的财政收入。此法虽然在宋徽宗年间被废除，但其丈量土地、整理地籍，为后代清丈土地的开端。

明清是我国封建社会的成熟时期，封建税制更为完善。明代废除宰相制度，中央政治分属六部，自《法经》起沿袭了一千八百余年的法典体例也随之改变，成为以六部分类的体例。《大明律》共七篇，为名例律、吏律、户律、礼律、工律、刑律、兵律。其中《户律》分为《户役》《田宅》《婚姻》《仓库》《课程》《钱债》《市廛》七卷，共九十五条，是关于违反户籍婚姻、关市钱粮制度的刑罚规定。而地租条例、户籍制度、各种税法的内容则在《大明会典》中“户部”条下，具有行政法规的性质。万历年间，首辅张居正推行“一条鞭法”，将田赋和各种名目的徭役合并为一，计亩征税，简化稽征手续。这一改革扩展了货币税的课征范围，促使有着两千年历史之久的赋役平行制向近代租税制转化，对后世产生了深远影响。清顺治年间，户部在明代万历年间的赋役则例基础上，历时十一年汇编完成《赋役全书》，为赋税征收提供了统一的标准，同时配有《鱼鳞图册》和《黄册》。康熙五十二年（1713年）下诏：“续生人丁，永不加赋。”后又实行摊丁入地、地丁合一制度，正式结束了赋役平行的课征制度。

在以家庭为基本生产单位、自给自足的自然经济模式下，农业始终是支撑国民经济的命脉，因此，中国自古以来，田赋就是封建社会国家财政收入最重要、最基本的来源，被视为国家“正供”。除了田赋、劳役、军役之外，各项工商杂税的历史也同样悠久。自三代起，就有关市税、山泽税，汉代有牲畜税、海租、市租等，明代有矿税、酒税、茶税、契税等。其中，盐税和关税值得一提。盐税同田赋一样，是中国的一个古老税种，周代征收的山泽之赋中就包含盐课。自春秋战国时期设官掌管盐政并征收盐税后，盐税即成为一个独立税种，国家以专卖为名，行征税之实。清朝实行“引岸制盐法”，将全国分为若干引岸，盐商专卖，国家收取盐课。关税最早实为“关市之赋”，西周时在城门和国门设立“关”的管理机构和官员，开征关市之赋，其课税对象无疑是商贾，为重农抑商政策的工具，从当时征收的实际作用看，其实是一种通过税。现代意义上的国境关税，在汉代已有史料记载。^[6]清朝在康熙年间设立云山、宁波、漳州、澳门四个“海关”^[7]，其中，只有澳门海关允许外国船只进港贸易，但四个港口均征收国境关税。自20世纪30年代取消了常关税、子口税、厘金税等国内税后，我国的关税就专指进口税和出口税。

虽然我国古代关于税收的法律散落在历朝历代的典籍中，但以上如此丰富的内容可以充分证明“税”这一财政制度在中国历史上始终是在法律范围内的制度，姑且套用当代的学术名词，将其称为“税法”也是贴切而符合史实的。

[1]徐孟洲，徐阳光.税法.北京：中国人民大学出版社，2012：8.

[2]《道德经·七十五章》，大意是说人民之所以遭受饥荒，是因为统治者收赋税太多。

[3]《汉书》：“有税有赋，税以足食，赋以足兵。”

[4]也有学者认为“科”不是汉代的法律形式。张建国.“科”的变迁及其历史作用.北京大学学报（哲学社会科学版），1987（3）：119-126.

[5]宋敏求.唐大诏令集.北京：中华书局，2008.

[6]孙文学.中国关税史.北京：中国财政经济出版社，2003：16.

[7]清代国内水路交通要道或商品集散地设置的征税关卡被称为“钞关”或“税关”，也就是后来人们所说的“常关”；对国境设置的征税关卡，才称为“海关”。