1.1.2　增值税纳税人的界定

1.单位和个人

增值税的纳税人，是指根据《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称“财税〔2016〕36号文”）规定应当缴纳增值税的单位或者个人，即在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人。

（1）单位

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。这里的企业包括国有经济、集体经济、私营经济、联营经济、股份制经济、外商投资经济、港澳台投资经济、其他经济等形式的企业。

另外，行政单位、事业单位、军事单位、社会团体，只要发生了应税行为就是增值税的纳税人，就应当缴纳增值税。比如政府大楼的底楼是商铺，就涉及房租收入，其他军事、社会团体单位也有可能遇到，以前是照章缴纳营业税，“营改增”后就要改缴增值税了。

（2）个人

个人，是指个体工商户和自然人。比如，工资薪金里面一般有的劳务报酬，如果金额较大，达到增值税起征点的话，支付方也应该扣缴增值税的。

2.承包、承租、挂靠经营的纳税人

单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

这里要弄清楚了承包、承租、挂靠经营的基本属性，也就容易把握这些经营方式下的纳税主体了。

（1）承包经营与租赁经营的区别

企业承包经营是发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。

企业租赁经营，是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产。

（2）挂靠经营的主要特征

挂靠经营，是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。

（3）承包、承租、挂靠方式下的纳税人界定的原则

采用承包、承租、挂靠经营方式下，区分以下两种情况界定纳税人：

①如果同时满足以下两个条件的，以发包人为纳税人：一是以发包人名义对外经营；二是由发包人承担相关法律责任。

②如果以上两个条件有一个不满足，则以承包人为纳税人。

3.一般纳税人和小规模纳税人

我国现行增值税对纳税人实行分类管理的管理模式，本次“营改增”改革试点过程中，仍然沿用了这种管理模式，以发生应税行为的年销售额为标准，将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，二者在计税方法、适用税率（征收率）、凭证管理等方面都不相同。

应税行为的年应征增值税销售额（以下称年应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

（1）划分一般纳税人和小规模纳税人的标准

①划分标准。“财税〔2016〕36号文”《试点有关事项的规定》第一条第（五）项规定：“财税〔2016〕36号文”附件1第三条规定的年应税销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。即：年应税销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人；年应税销售额未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。

②年应税销售额的含义。

12值税销售额，包括减免税销售额以及按规定允许从销售额中差额扣除的部分。如果该销售额为含税的，应按照征收率换算为不含税的销售额。

试点纳税人“营改增”试点实施前的应税行为年销售额按以下公式换算：

应税行为年销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计÷（1+3％）

按规定差额征收营业税的试点纳税人，上述公式中“应税行为营业额”按未扣除前的营业额计算。

试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额应分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。

如销售额达到标准，应当办理一般纳税人资格登记而企业就是不办理，有什么风险吗？

《试点有关事项的规定》第三十三条规定，如未办理一般纳税人资格登记，按照规定将按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。

如果一家商品零售企业的销售额达到了税务机关办理一般纳税人的要求，但就是不去办理一般纳税人登记，那么该企业计算增值税额的时候就应该适用17％的税率，同时购入商品的进项也不能抵扣，显然税负是大幅增加的。

当然，如果该企业继续作为小规模纳税人适用较低的税率，以达到节税的目的，这样做是有风险的，如果被税务机关稽查，面临纳税调整、加收滞纳金罚款的风险。

（2）有关纳税人类型划分的特殊规定

①年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。

②不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

③兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，且不经常发生销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的单位和个体工商户，可选择按照小规模纳税人纳税。

④增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年销售额。

⑤年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

如何理解“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”？

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。主要是指：有专业财务会计人员，能按照财务会计制度规定设置总账和有关明细账进行会计核算，能准确核算增值税销售额、销项税额、进项税额和应纳税额等。

能够准确提供税务资料，是指能够规定如实填报增值税纳税申报表及其他相关资料，并按期进行申报纳税。

纳税人应按照《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）的规定，向主管税务机关提供是否“会计核算健全”和“能够准确提供税务资料”的情况。

另外，按照国务院简政放权的精神，与《原试点实施办法》相比，一般纳税人资格由“资格认定”修改为“资格登记”。

（3）纳税人资格划分的总结

①划分标准汇总（见表1-2）。

注意：“年应税销售额”是开票额，还是会计核算的收入额实务中处理情况不同。可以确定的是如果该销售额为含税的，应该换算为不含税的销售额。一般换算公式为：应税服务年销售额=连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3％）。

②特殊情况的划分（见表1-3）。

4.扣缴义务人

中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

（1）扣缴发生的前提

以购买方为增值税扣缴义务人的前提，是境外单位或者个人在境内未设立经营机构，如果境外单位或者个人在境内设立了经营机构，应以其经营机构为增值税纳税人，不存在由扣缴义务人扣缴税款的问题。

（2）扣缴税额的计算

扣缴义务人是纳税人，不是实际负税人。扣缴义务人在扣缴增值税的时候，应按照以下公式计算应扣缴税额：

应扣缴税额=购买方支付的价款÷（1+税率）×税率

注意，按照上述公式计算应扣缴税额时，无论购买方支付的价款是否超过500万元的一般纳税人标准，无论扣缴义务人是一般纳税人或者小规模纳税人，一律按照境外单位或者个人发生应税行为的适用税率予以计算。也就是说税率的计算不是按照扣缴义务人的纳税人资格类型来确定的，而是按照对方的适用税率确定的。

扣缴税额如何适用税率？

甲某把自家位于北京市二环以里的一幢房屋临时租赁给一家股份制企业乙（是一般纳税人）3个月，乙公司一次性支付房租103000元。甲某是个人，只能认定为小规模纳税人，所以乙履行代扣增值税税款的义务，但是乙计算代扣税款时应该这么计算：

应扣缴税额=103000÷（1+3％）×3％=3000（元）

而不是：应扣缴税额=103000÷（1+17％）×17％=14965.81（元）

（3）扣缴税款的抵扣

境内购买方从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产的，其取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。

（4）扣缴义务发生时间与地点

扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

5.合并纳税人

“财税〔2016〕36号文”附件1第七条规定，两个或者两个以上的试点纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

合并纳税，类似于企业所得税总分机构的汇算清缴，其实质是进项和销项能够汇总合并，在目前的征管实践中也只有总分机构合并纳税的情形。从税控设备角度考虑，总分机构纳税是统一的纳税人识别号、公司名称、地址电话等信息，有一台主机和若干台分机。分机是分支机构负责收款时开票用，主开票机当然是总机构负责开票、汇总、发票分发以及纳税申报使用。“财税〔2016〕36号文”附件1第七条提到的合并纳税人应该是不同的公司名称（比如集团内企业）、不同的纳税人识别号以及不同的其他信息，开出去的发票以及接收的发票都不一样。因此，后期在纳税申报的时候如何能够汇总，在实践中还是比较大的技术难题。尤其是“金税三期”为“营改增”全面升级护驾，不同纳税人合并纳税无法适用“金税三期”的征管模式，集团企业合并纳税还需要进一步探索。