任务8 学会消费税应纳税额的计算

应纳消费税额的计算方法有从价定率、从量定额和复合计税三种。但无论采用哪种方法计算消费税，都要以销售额或销售数量作为计税依据。

8.1 从价定率计算方法

现行消费税对烟（除卷烟外）、酒（除白酒、黄酒和啤酒外）、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、、鞭炮与焰火、成品油、汽车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地板等应税消费品的应纳税额，采取从价定率计算方法，即根据应税消费品的销售额和适用税率计算消费税额。其计算公式为：

应纳消费税额=销售额×比例税率

企业的应税行为包括销售应税消费品、将自产自用应税消费品用于其他方面、委托加工应税消费品、进口应税消费品等。不同的应税行为，其计税依据及应纳消费税的计算方法不同。

8.1.1 销售应税消费品应纳消费税额的计算

采用从价定率计算消费税额时，计税依据为应税消费品的销售额。

1.销售额的一般规定

销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用是指在价格以外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费，但不包括下列款项。

（1）同时符合以下条件的代垫运输费用：① 承运部门的运费发票开具给购买方的；② 纳税人将该项发票转交给购买方的。

（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：① 由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；② 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③ 所收款项全额上缴财政。

白酒生产企业随应税白酒的销售而向购货方收取的“品牌使用费”属于价款的组成部分，无论企业采取何种方式、以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中计算征税。

2.含增值税销售额的换算

应税消费品在缴纳消费税的同时，与一般商品一样，还应缴纳增值税。缴纳消费税和缴纳增值税的销售额一般是相同的，均为含消费税、不含增值税的销售额。若销售额中含有增值税，需将其换算为不含增值税的销售额。换算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税销售额÷（1+增值税税率或征收率）

3.包装物押金是否并入销售额征收消费税

实行从价定率办法计算应纳消费税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何处理，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品适用的税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。另外，对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对包装物收取的押金，按规定应并入销售额征税的，应先将该押金换算为不含税的金额，再计算其应纳消费税额。

【例8.1】某化妆品公司为增值税一般纳税人，某月向某大型商场销售化妆品一批，开具增值税专用发票，取得不含税销售额300000元；向某单位销售化妆品，开具普通发票取得含税销售额35100元，化妆品适用的消费税税率为30%。计算该化妆品公司当月应纳消费税额。

解析：

化妆品应税销售额=300000+35100÷（l+17%）=330000（元）

应纳消费税额=330000×30%=99000（元）

4.销售额的特殊规定

（1）纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算应纳消费税额。其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或当月1日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后l年内不得变更。

（2）纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算应纳消费税额。

（3）纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或销售数量计算应纳消费税额。

5.应税消费品已纳消费税额的扣除

为了避免重复征税，现行消费税税法规定，将外购的应税消费品用于连续生产应税消费品销售的，可以将外购的应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。其扣除范围包括：① 外购已税烟丝为原料生产的卷烟；② 外购已税化妆品为原料生产的化妆品；③ 外购已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；④ 外购已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；⑤ 外购已税鞭炮与焰火为原料生产的鞭炮与焰火；⑥ 外购已税汽车轮胎（内胎和外胎）为原料生产的汽车轮胎；⑦ 外购已税摩托车为原料生产的摩托车；⑧ 外购已税高尔夫球杆部件为原料生产的高尔夫球杆；⑨ 外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；⑩ 外购已税实木地板为原料生产的实木地板；⑪ 外购已税润滑油为原料生产的润滑油。

对纳税人用外购已税消费品连续生产的应税消费品，应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税额。当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税额的计算公式为：

当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税额=当期准予扣除的外购应税消费品买价×

外购应税消费品适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+

当期购进的应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税款）。

需要说明的是，允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

【例8.2】某化妆品生产企业当月销售化妆品200000元，消费税税率为30%。当月外购已税化妆品一批，已纳消费税6000元。该企业月初库存的外购化妆品的已纳税额为3000元，月末库存的化妆品已纳税额为2000元。计算该企业当月应纳消费税额。

解析：

当月准予扣除的外购应税消费品已纳消费税额=3000+6000－2000=7000（元）

当月应纳消费税额=200000×30%－7000=53000（元）

8.1.2 自产自用应税消费品应纳消费税额的计算

“自产自用”是指纳税人生产应税消费品后，不是用于直接对外销售，而是用于连续生产应税消费品，或用于其他方面。纳税人若是用于连续生产应税消费品的（作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品，如卷烟厂生产的烟丝，再用于本厂连续生产卷烟），根据税不重征的原则，不纳消费税。纳税人若是用于其他方面，应视同销售，于移送时缴纳消费税。

“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。此时，纳税人应以同类消费品的销售价格为计税依据。“同类消费品的销售价格”是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格不同，应按销售数量加权平均计算。销售价格明显偏低又无正当理由或无销售价格的，不得进行加权平均计算。如果当月无销售或当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算应纳消费税额。

若没有同类消费品的销售价格，则按组成计税价格计算应纳消费税额。

组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1－比例税率）

=成本×（1+成本利润率）÷（1－比例税率）

应税消费品的全国平均成本利润率如表8.1所示。

表8.1 应税消费品的全国平均成本利润率

自产自用应税消费品应纳消费税额的计算公式如下：

应纳消费税额=纳税人生产的同类消费品销售额×比例税率

或，应纳消费税额=组成计税价格×比例税率

【例8.3】某化妆品厂将其生产的一种新产品作为礼物发放给职工，市场上无同类消费品的销售价格。该化妆品生产成本为12000元。化妆品成本利润率为5%，消费税税率30%。计算当月应纳消费税额。

解析：

组成计税价格=（12000+12000×5%）÷（1－30%）=18000（元）

应纳消费税额=18000×30%=5400（元）

8.1.3 委托加工应税消费品应纳消费税额的计算

委托加工应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。它必须同时符合两个条件：一是委托方提供原料和主要材料；二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

按照税法规定，委托加工应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。但纳税人委托个人加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。委托加工应税消费品，受托方在交货时已代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。

1.计税依据的确定

委托加工应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。所谓“同类消费品的销售价格”，是指受托方（即代收代缴义务人）当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：① 销售价格明显偏低又无正当理由的；② 无销售价格的。如果当月无销售或当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算应纳消费税额。如果没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算应纳消费税额。

2.应纳消费税额的计算

（l）受托方有同类消费品的销售价格的，计算公式为：

应纳消费税额=同类消费品销售价格×委托加工数量×比例税率

（2）受托方没有同类消费品的销售价格的，计算公式为：

应纳消费税额=组成计税价格×比例税率

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1－比例税率）

其中，“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本，即委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）的材料成本，凡未提供材料成本的，税务机关有权重新核定材料成本。“加工费”是受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

【例8.4】某日化用品厂委托某企业代为加工化妆品，提供的原材料实际成本为25000元，该受托企业代垫辅助材料1500元，收取加工费5000元，开具增值税专用发票，该企业无同类化妆品销售价格。化妆品消费税税率为30%，计算该企业应纳消费税额。

解析：

组成计税价格=（25000+1500+5000）÷（1－30%）=45000（元）

应纳消费税额=45000×30%=13500（元）

3.委托加工收回的应税消费品已纳消费税额的扣除

委托加工收回的应税消费品直接出售的，不再缴纳消费税；用于连续生产应税消费品的，其已纳消费税额准予按当期生产领用的数量从连续生产的应税消费品应纳消费税额中抵扣，其扣除范围包括：① 委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；② 委托加工收回的已税化妆品生产的化妆品；③ 委托加工收回的已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；④ 委托加工收回的已税鞭炮与焰火生产的鞭炮与焰火；⑤ 委托加工收回的已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎；⑥ 委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车；⑦ 委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；⑧ 委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；⑨ 委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板；⑩ 委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品；⑪ 委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油。

当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税额的计算公式为：当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税额=期初库存委托加工收回的应税消

费品已纳消费税额+当期收回的委托加工应税消费品已纳消费税额－

期末库存的委托加工收回的应税消费品已纳消费税额

【例8.5】红星卷烟厂生产销售卷烟，2009年2月10日发出烟叶一批，委托胜利厂加工成烟丝，发出加工烟叶的成本为200000元，支付不含税加工费80000元。胜利厂没有同类烟丝销售价格。2月20日，收回委托胜利厂加工的烟丝，售出其中的一半，不含税售价为250000元，另一半为生产卷烟领用。烟丝的消费税税率为30%。计算卷烟厂当月应纳消费税额和增值税额。

解析：

委托加工烟丝收回提货时，缴纳消费税，也缴纳增值税。

消费税组成计税价格=（200000+80000）÷（l－30%）=400000（元）

提货时，应纳消费税额=400000×30%=120000（元）

提货时，应纳增值税额=80000×17%=13600（元）

提货时缴纳的增值税如能取得专用发票，可作为进项税额抵扣。

注意：委托加工环节缴纳增值税和缴纳消费税的计税基础不一致。提回委托加工的烟丝，售出的一半不再缴纳消费税，但还需要缴纳增值税；生产领用的另一半，领用时既不缴纳消费税，也不缴纳增值税。因烟丝用于连续生产卷烟，所以，生产卷烟领用委托加工提回的烟丝在提货时缴纳的消费税可以从月末向税务机关缴纳的消费税中扣除。

8.1.4 进口应税消费品应纳消费税额的计算

对于实行从价定率征收的进口应税消费品，其消费税的计税依据同增值税，即为进口时所支付的不含增值税额的金额，该金额按组成计税价格确定。其计算公式为：

消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1－比例税率）

应纳消费税额=消费税组成计税价格×比例税率

【例8.6】某外贸公司从国外进口小汽车10辆用于销售，海关核定的关税完税价格为每辆220800万元，关税税率为50%，消费税税率为8%。计算进口时应纳消费税额。

消费税组成计税价格=（220800+220800×50%）×10÷（1－8%）=3600000（元）

应纳消费税额=3600000×8%=288000（元）

8.2 从量定额计算方法

从量定额计算方法适用于黄酒、啤酒、成品油等应税消费品消费税的计算，其计算公式如下：

应纳消费税额=销售数量×定额税率

1.应税消费品销售数量的确定

实行从量定额计算方法的征税的消费品，其计税依据为应税消费品的销售数量。“销售数量”是指应税消费品的数量，具体为：销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

2.计量单位的换算标准

黄酒、啤酒以吨为税额单位，成品油以升为税额单位。为了规范不同产品的计量单位，准确计算应纳消费税额，税法对吨与升这两个计量单位的换算标准规定为：

黄酒 1吨=962升 啤酒 1吨=988升 汽油 1吨=1388升 柴油 1吨=1176升航空煤油 1吨=1246升 石脑油 1吨=1385升 溶剂油 1吨=1282升 润滑油 1吨=1126升 燃料油 1吨=1015升 卷烟1标准箱=50000支 1标准条=200标准支

【例8.7】亚华集团公司2009年11月5日销售黄酒100吨，每吨不含税售价为5000元，成本为3200元/吨，消费税税率为240元/吨。计算应纳消费税额。

解析：

应纳消费税额=100×240=24000（元）

8.3 复合计税方法

复合计税方法是从价定率与从量定额相结合，计算应纳消费税额的一种计税方法。白酒和卷烟产品实行复合计税方法。其计算公式如下：

应纳消费税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率

纳税人自产自用白酒和卷烟产品时，应按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算应纳消费税额；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算应纳消费税额。应纳消费税额计算公式为：

应纳消费税额=销售数量×定额税率+销售额（组成计税价格）×比例税率组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）

当纳税人委托加工白酒和卷烟产品时，应按照受托方的同类消费品的销售价格计算应纳消费税额；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算应纳消费税额。实行复合计税方法计算应纳消费税额的组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1－比例税率）

当纳税人进口白酒和卷烟产品时，按照组成计税价格计算。实行复合计税方法计算应纳消费税额的组成计税价格计算公式如下：

组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×应纳消费税额定额税率）÷

（1－应纳消费税额比例税率）

【例8.8】某卷烟生产企业为增值税一般纳税人，2010年8月对外销售卷烟30箱，含税售价为2340元/箱，当月赠送给关系户卷烟10条，卷烟适用消费税比例税率56%。定额税率0.003元/支，每箱250条，1标准箱=50000支。计算该卷烟生产企业应纳消费税额和增值税额。

解析：

将10条卷烟换算成箱：10÷250=0.04（箱）

应纳消费税额=（30+0.04）×50000×0.003+（30+0.04）×2340÷（1+17%）×56%

　　　　　　=38150.8（元）

应纳增值税额=（30+0.04）×2340÷（1+17%）×17%=10 213.6（元）

【例8.9】某酒厂2009年7月发生如下业务：

（1）销售瓶装白酒20吨，不含税单价6000元/吨；销售散装白酒8吨，不含税单价4500元/吨。款项已全部存入银行。

（2）销售以外购薯类白酒和自产糠麸白酒勾兑的散装白酒4吨，不含税单价3200元/吨。货款已收回。

（3）用自产的散装白酒10吨，从农民手中换回玉米，玉米已经入库，开出收购专用发票。

（4）委托某酒厂加工酒精，收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒6吨，不含税单价8000元/吨。

计算该酒厂当月应纳消费税额（白酒的定额税率为0.5元/斤，比例税率为20%）。

解析：

业务（l）应纳消费税额=（20×6000+8×4500）×20%+（20×2000+8×2000）×0.5

　　　　　　　　　　=59200（元）

业务（2）应纳消费税额=4×3200×20%+4×2000×0.5=6560（元）业务（3）视同销售，则：

应纳消费税额=10×4500×20%+10×2000×0.5=19000（元）

业纳（4）按酒类最高税率计税，则：

应纳消费税额=6×8000×20%+6×2000×0.5=15600（元）