任务4 学会增值税应纳税额的计算
思考问题 纳税人如何计算增值税应纳税额？增值税一般纳税人和小规模纳税人计算增值税的方法一样吗？
4.1 一般纳税人应纳增值税额的计算
增值税一般纳税人销售货物或提供应税劳务，应纳增值税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳增值税额计算公式：
应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
4.1.1 销项税额的计算
销项税额是纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和税法规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式：
销项税额=计税销售额×增值率税率
销售额的确定分为以下两种情况。
1.一般销售情况下销售额的确定
销售额是指纳税人销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
（1）价外费用并入销售额。所谓价外费用，是指包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内。
1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
2）同时符合以下条件的代垫运输费用：① 承运部门的运输费用发票开具给购买方的；② 纳税人将该项发票转交给购买方的。
3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：① 由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；② 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③ 所收款项全额上缴财政。
4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额，计算增值税。需要注意的是，纳税人向购买方收取的价外费用应视为含税收入，需换算为不含税收入后再并入销售额。
（2）不含税销售额的换算。在现实生活中，经常出现一般纳税人将销售货物或提供应税劳务的销售额和销项税额合并定价的现象，另外零售行业的一般纳税人也以价税合计金额标示货物零售价格，从而形成含税销售额。剔除销售额中的包含的应从购买方收取的销项税额，其换算公式为：
不含税销售额=含税销售额÷（1+增值税税率）
混合销售行为依照规定应当缴纳增值税的，其销售额为货物的销售额与非增值税应税劳务营业额的合计。
【例4.1】某工业企业（一般纳税人）当月销售货物取得不含税收入500000元，销售时向购买方收取手续费、包装费1170元，代购货方支付给承运部门运输费1500元，取得运输普通发票，计算当月计税销售额。
解析：
计税销售额=500000+1170÷（1+17%）=501000（元）
【练一练】某零售企业为增值税一般纳税人，月销售收入29250元，计算该企业当月计税销售额。
2.特殊销售方式下销售额的确定
在销售活动中，销售方为了达到促销的目的，有多种销售方式。不同的销售方式，销售方取得的销售额会有所不同。税法对以下几种销售方式分别做了规定。
（1）采用折扣方式销售，通常有折扣销售、销售折扣和销售折让三种方式。
折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠（如购买5件，销售价格折扣10%；购买10件，销售价格折扣20%）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算应纳增值税额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
销售折扣是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，为鼓励购货方及时还款，而给予购货方的一种折扣优待。销售折扣是一种融资性质的理财费用，不能从销售额中减除。折扣销售仅限于货物价格的折扣，不包括实物折扣，若将货物用于实物折扣，则该实物货款应视同销售计算应纳增值税额。
销售折让是指货物销售后，由于品种、质量等原因购货方未要求退货，但销售方给予购货方的一种价格折让。销售折让允许在销售额中扣除。
【例4.2】甲企业销售给乙企业10000件玩具，每件不含税价20元，甲按原价8折优惠销售，并提供1/10、n/20现金折扣，乙企业于10日内付款，计算甲企业应纳增值税额。
解析：
应纳增值税额=20×10000×80%×17%=27200（元）
（2）以旧换新方式销售。以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。以旧换新业务，除金银首饰按销售方实际收到的不含增值税的全部价款征税外，其他以旧换新销售货物的业务，应按新货物同期销售价格确定销售额，不得减除旧货物的收购价格。
【例4.3】某商场为增值税一般纳税人，2010年7月采取以旧换新方式销售冰箱10台，同时回收10台旧冰箱，每台收购金额100元，取得现金净收入为22400元，已知每台冰箱市场零售价（含税价）2340元，计算应纳增值税额。
解析：
应纳增值税额=2340÷（1+17%）×10×17%=3400（元）
（3）采取还本销售方式销售。还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是筹集资金，是以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法。税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。
（4）采取以物易物方式销售。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。以物易物的双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到货物按规定核算购货额并计算进项税额（必须有专用发票）。
（5）出租、出借包装物而收取的押金。销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。
但对因逾期（按合同约定实际逾期或以一年为限）未收回包装物不再退还的押金应换算为不含税价按所包装货物的适用税率计算销项税额。
对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计制度如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。
【例4.4】黄河皮具厂为一般纳税人，本月不含税销售收入为1200000元，当期发出包装物收取押金为20000元，当期逾期未归还包装物押金为35100元。计算该厂应纳增值税额。
解析：
应纳增值税额=1200000×17%+35100÷1.17×17%=209100（元）
（6）售价明显偏低又无正当理由或者视同销售行为销售额的确定。纳税人销售价格明显偏低并无正当理由、有视同销售货物行为而无销售额的，其销售额应按照如下规定的顺序来确定：① 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；② 按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③ 按组成计税价格确定。
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税额。其组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税
=成本×（1+成本利润率）÷（1－消费税比例税率）
上面公式中的“成本”是指，销售自产货物的成本为实际生产成本，销售外购货物的成本为实际采购成本。成本利润率由国家税务总局规定。不征收消费税的货物，其成本利润率为10%。属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润率为《消费税若干问题的规定》中规定的成本利润率。
【例4.5】某针织厂2010年7月，将自产的针织内衣发给本厂职工，共发放A型内衣100件，每件不含税售价15元；发放B型内衣200件，无同类售价，已知制作B型内衣成本36000元，成本利润率10%，计算应纳增值税额。
解析：
应纳增值税额=[100×15+36000×（1+10%）]×17%=6987（元）
（7）销售已使用过的固定资产。
1）2009年1月1日以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
2）2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，纳税人2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围，按照4%征收率减半征收增值税。计算公式为：应纳增值税额=销售额÷（1+4%）×4%×50%无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
【练一练】2010年6月南方公司（一般纳税人）开具普通发票销售于2008年1月购入的机床和2009年1月购入的设备。其中，机床原购货发票注明价款为24万元，增值税4.08万元，现售价27万元；设备原购货发票注明价款为10万元，增值税1.17万元，现售价9.36万元，计算该公司转让固定资产行为应纳增值税额。
4.1.2 进项税额的计算
进项税额是指纳税人购进货物或接受应税劳务所支付或负担的增值税额。
1.准予从销项税额中抵扣的进项税额
准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额和按规定的扣除率计算的进项税额：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。
（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额的计算公式为：
进项税额=买价×扣除率
上述计算抵扣适用于购进免税农产品。收购农产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或销售发票上注明的价款、价外补贴和按规定缴纳的烟叶税。
烟叶进项税额=烟叶收购价款×（1+10%）×（1+20%）×13%
【例4.6】东方食品厂从农民手中收购一批玉米用于生产，在税务机关批准使用的专用收购凭证上注明价款20万元，计算可抵扣进项税额和采购成本。
解析：
可抵扣进项税额=200000×13%=26000（元）
采购成本=200000－26000=174000（元）
【练一练】某卷烟厂2010年6月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元，并向烟叶生产者支付了价外补贴。计算该卷烟厂6月收购烟叶可抵扣进项税额。
（4）运输费用的进项税额。一般纳税人购进或销售货物所支付的运输费用，按照运输费用结算单据（普通发票）所列明的运费、建设基金（不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费）和7%的扣除率计算进项税额。
【例4.7】东方食品厂从农民手中收购花生，收购凭证上注明收购价50000元，货已入库，支付运费400元（有发票），计算可抵扣进项税额。
解析：
可抵扣进项税额=50000×13%+400×7%=6528（元）
2.不得从销项税额中抵扣的进项税额
下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务。
（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务。
第（2）项、第（3）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（5）第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
（6）不得抵扣进项税额中其他规定。
一般纳税人兼营免税项目或非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×
当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
【例4.8】某制药厂3月销售抗生素药品117万元（含税，增值税税率为17%），销售免税药品50万元（不含税），当月购入生产用原料一批，取得增值税专用发票上注明税款9万元，抗生素药品与免税药品无法划分耗料情况，计算该制药厂当月应纳增值税额。
解析：
不含税销售额=1170000÷（1+17%）=1000000（元）
销项税额=1000000×17%=170000（元）
可抵扣的进项税额=90000－90000×[500000÷（1000000+500000）]=60000（元）
应纳增值税额=170000－60000=110000（元）
3.进项税额抵扣时间的限定
自2010年1月1日起，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
4.进项税额转出的规定
一般纳税人购进货物或应税劳务，在“当期”抵扣了进项税额之后，如果事后改变用途，发生上述不得抵扣的进项税额情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），需要进行进项税额转出处理。应当将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。
【练一练】某化工厂为增值税一般纳税人，1月实现收入600万元，外购货物金额400万元（取得专用发票，货已入库）。当月化工厂因火灾造成直接经济损失100万元。其中，库存原材料损失60万元，在产品和产成品损失40万元。该工厂上年度货物耗用金额占生产成本总额的70%，计算应纳增值税额。
4.1.3 应纳增值税额的计算
应纳增值税额的计算公式如下：
应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
当期是指税务机关依照规定对纳税人确定的纳税期限。只有在纳税期限内实际发生的进项税额、销项税额，才是法定的当期进项税额和当期销项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。但无论扣减销项税额还是扣减进项税额，都应有合法的票据作为依据。
【例4.9】京东企业为增值税一般纳税人，购销货物适用17%增值税税率，2010年5月有关经济业务如下：
（1）3日，购进一批材料，专用发票注明价款100000元，税款17000元，价税合计117000元。已由银行转账付款，材料已入库。
（2）5日，以直接收款方式销货一批，增值税专用发票注明不含税价款115000元，价外不含税手续费5000元。
（3）6日，以现金支付办公用品修理费，专用发票注明修理费800元，税额136元。
（4）10日，以银行存款购入一台机器，专用发票注明价款48000元，税款8160元，直接交付使用。
（5）11日，购入一批基建用物资，专用发票注明价款22000元，税款3740元，未付款。
（6）13日，接收投资转入一批原材料，专用发票注明价款25200元，税款4284元。
（7）13日，客户退货一批，不含税价款1000元，经检验属质量问题同意退还价款及税款。
（8）15日，对因失火造成的存货损失进行转账处理，全部损失30000元，应结转进项税4250元。
（9）15日，无偿赠送一批产品给某企业，该批产品同期市场不含税售价20000元。
（10）17日，为退休职工活动站购买娱乐用品，专用发票注明价款6660元，税款1132.20元，已付款。
（11）22日，以银行存款支付委托加工费15000元和运费2000元，专用发票注明价款17000元，税款2890元。
（12）23日，售出一批材料，增值税专用发票注明价款7000元，价外不含税手续费350元，材料已发出，已在银行办理委托收款手续。
（13）24日，接受捐赠转入一批原材料，专用发票注明价款15000元，增值税税率13%，税款1950元。
（14）25日，将产品一批提供给投资人作为其应分得利润，该批产品同期市场不含税售价40000元。
（15）27日，将产品一批作为实物投资于某企业，该批产品成本30000元，成本利润率为10%。
（16）29日，将购入的原材料16000元转用于厂房建设，进项税额为2720元。
要求：计算该企业5月应纳增值税额。
解析：
销项税额=（115000+5000）×17%－1000×17%+20000×17%+（7000+350）×17%+
40000× 17%+30000×（1+10%）×17%
=37289.5（元）
可抵扣的进项税额=当月准许抵扣进项税额－转出进项税额
=（17000+136+8160+4284+2890+1950）－（4250+2720）
=27 450（元）
应纳增值税额=37629.5－27450
=9839.5（元）
【练一练】某洗衣机厂2010年10月发生如下经济业务：
（l）销售洗衣机1000台，取得含税销售收入2 340000元，另向购货方收取包装费30000元，款项均送存银行。
（2）当月购进材料若干批，取得增值税专用发票上注明价款合计600000元，税金合计102000元，款项均付，材料均已验收入库。
（3）9月销售的洗衣机中，有两台因质量问题在10月退回，企业退还购货方价款和税金共计4 680元。
（4）办公室购买办公用品，取得增值税专用发票1张，注明价款3000元，税金510元。
（5）企业将自产的最新型号洗衣机10台用于奖励本厂优秀职工，已知每台洗衣机的工厂成本为2400元，因尚未对外销售过，故无同类产品售价。
（6）因仓库保管员放松责任心，导致仓库原材料被窃，经盘查，被窃材料账面价值为5000元，该材料适用17%增值税税率。
要求：根据上述资料计算当月应纳增值税额。
4.2 小规模纳税人应纳增值税额的计算
小规模纳税人按照销售货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳增值税。按照增值税计税销售额（即不含增值税的销售额）和规定的征收率计算应纳税额，并不得抵扣进项税额。小规模纳税人应纳增值税额的计算公式为：
应纳增值税额=不含税销售额×3%
不含税销售额=含税销售额÷（1+3%）
【例4.10】某企业为小规模纳税人，主要从事汽车修理和装潢业务。2010年9月提供汽车修理业务取得收入21万元，销售汽车装饰用品取得收入15万元，购进的修理用配件被盗，账面成本0.6万元，计算该企业应纳增值税额。
解析：
不含税销售税额=（210000+150000）÷（1+3%）=349514.56（元）
应纳增值税额=349514.56×3%=10485.44（元）
如果小规模纳税人已经实现了销售，又因质量问题或其他原因发生销货退回或销售折让时，其退还给购买方的销售额，应当从发生销货退回或销售折让当期的销售额中扣减。
4.3 进口货物应纳增值税额的计算
无论是一般纳税人还是小规模纳税人进口货物，均按进口货物的组成计税价格和规定的税率计算应纳增值税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳增值税额计算公式：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
=（关税完税价格+关税）÷（1－消费税税率）
应纳增值税额=组成计税价格×增值税税率
按进口的货物不同，公式中适用增值税税率为17%或13%。
进口货物的完税价格是以海关审定的成交价格为基础的到岸价格。所谓到岸价格，是包括货价加上货物运抵我国关境输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用的一种价格。
如果进口货物不属于消费税的应纳消费品，则组成计税公式中消费税额为零。
纳税人在进口环节缴纳的增值税，是其支付或负担的增值税，但不一定是其准予抵扣的进项税额，小规模纳税人进口货物，进口环节缴纳的增值税不予以抵扣。
【例4.11】某外贸进出口公司（一般纳税人），2010年1月进口应纳消费品一批，到岸价格是200000元，在海关应纳的关税是30000元，应纳的消费税是65000元，要求计算该批货物应缴纳进口环节的增值税额。
解析：
组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税
=200000+30000+65000
=295000（元）
应纳增值税额=组成计税价格×增值税税率
=295000×17%
=50150（元）
【练一练】某进出口公司为增值税一般纳税人，2010年5月进口一批货物，海关审定的关税完税价格为800万元，关税200万元，当月国内销售货物取得收入为2000万元，增值税税率为17%。计算该企业当月进口应纳增值税额和国内销售应纳增值税额。
回答问题 增值税一般纳税人应纳税额的计算，采取购进扣税法，其应纳税额等于当期销项税额减当期进项税额。其计算公式为：应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额。如果计算结果大于零，为纳税人本期应缴纳的增值税；如果计算结果小于零，为纳税人本期购进货物不足抵扣的进项税额，可以结转下期继续抵扣。增值税小规模纳税人实行简易办法计算应纳增值税额。按照增值税计税销售额（即不含增值税的销售额）和规定的征收率计算应纳增值税额，并不得抵扣进项税额。小规模纳税人应纳增值税额的计算公式为：应纳增值税额=不含税销售额×3%。