第六节　存货涉及的审计问题

一、随意变更存货的计价方法问题

例4-15

某酒店2019年选用加权平均的计价方法计算发出存货的成本，但是在2020年上半年由于受众多因素的影响，该存货购进价格开始上扬，为确保利润保持合理的水平，从3月开始该酒店开始改用加权平均法和先进先出法交替使用，2020年存货销售成本上升了将近200万元，酒店该年度的应纳税所得额也相应减少了200万元，少缴纳企业所得税50万元。对于该酒店未经税务机关批准擅自改变存货计价方法，致使当年度的销售成本升高，从而减少应纳税所得额的行为，税务机关要求该酒店按原适用的存货计价方法调整已结转存货的成本，相应减少该部分存货的成本，并补缴所欠税款。

分析：根据《小企业会计准则》的规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在财务报表中说明变更原因及对财务状况的影响。

但在实际工作中存在随意变更计价方法的问题，违反了会计的一致性、可比性原则，造成会计指标前后各期口径不一致，缺乏可比性。

有些企业甚至人为地通过变更计价方法来调节生产或销售成本，调节当期利润。对此类问题审查人员应查阅有关财务指标，分析对比各个会计期间财务指标有无异常变化，并查阅有关存货明细账；核查各期采用的计价方法是否一致，发现线索后，通过询问当事人等形式查证问题。

二、任意确定计划成本的问题

例4-16

某酒店的原材料按照计划成本法进行核算，即采购的原材料不是按实际的采购成本入账，而是按时限确定的计划成本入账，将差额记入“材料成本差异”科目，而且在产品销售后才结转材料成本差异。2019年，该酒店为了隐匿利润，逃避所得税，故意确定较高的计划成本，使计划成本远远高于实际成本，表现为“材料成本差异”贷方余额，每月应计原材料成本差异率在96%～98%，领用材料时按计划成本数额转入“生产成本”等科目，但月末结转材料成本差异时，又故意以较低的成本差异率（94%左右）调整发出材料的计划成本，经过调整，全年由此多分摊材料成本差异，少计利润20多万元，相应少计所得税5万多元。

分析：有些企业为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊，人为提高材料成本差异率、多分摊材料成本差异是采用计划成本进行日常核算企业的常用作弊手段。上述问题留下的线索一般表现为材料成本差异率与以前各期相比较有较大的波动，当期生产成本、销售成本利润等指标呈现较大波动状况等，审查人员可以通过审阅、核实会计资料，复核被查企业有关计算结果等形式发现线索，然后再做进一步的调查、询问和查证。

对于上述问题，审查人员首先应对比各期销售成本及利润水平，看有无异常情况；然后结合各期商品进销差价率，从中发现疑点；再对照被查企业有关会计资料并调查当事人，确定被查企业问题之所在。审查人员应对比各期的销售数量和成本水平，抽查并符合产成品、商品明细账贷方记录，特别是检查被查企业单价的计算结果是否正确，从而发现上述问题的线索。对产成品、商品采用实际成本计价的小微工业企业，计算产成品及商品销售成本时经常采取的欺骗手段是：不按照规定的程序和方法正确地应用计价方法，而是故意多转或少转销售成本。如采用加权平均法计价时，故意按高于或低于正确的加权平均单价的价格计算发出商品或产成品成本；再如根据企业的需要来确定商品的单价，达到人为调节成本的目的，而不是根据账面记录，按规定的程序和方法确定应采用的单价。

三、虚转成本隐匿利润的问题

例4-17

某酒店按照实际成本核算材料，为了达到虚增当期库存商品成本、隐匿利润、少缴税款的目的，该酒店到了每月月末，都要编制虚假的原始凭证，虚构库存商品发出业务，账务处理为借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。2019年，该酒店通过这种方式共计虚转库存商品成本120万元，少缴企业所得税30万元，同时存货明细账借方出现“红字”30万元。

分析：虚转成本是小型酒店餐饮企业常见的调节利润手法，上述问题发生后一般表现为“库存商品”“产成品”“原材料”等账实不符，存货成本波动较大等。

有些企业在实际工作中不能正确核算，导致存货明细账常常出现“红字”，原因是存货发出计价不规范或中途变更计价方法，使发出价高于账面成本造成的。

因此，审查人员应从这些方面入手，审阅被查企业有关存货账户，核对其账实、账账有无不符的情况，对比前后各期成本水平，必要时审阅记账凭证和原始凭证，并询问有关业务、仓库当事人，核查有关部门所存原始凭证（如领料单）与财务部门原始凭证是否一致，从中发现疑点，作进一步查证。