混改未动，税收先行考量

——国有企业混合所有制改革税收政策要点解读

覃韦英曌 李雨柔

2019年5月17日，国家发改委召开主题新闻发布会，会上国家发改委新闻发言人孟玮表示，国务院国有企业改革领导小组召开第二次会议，审议通过了国有企业混合所有制改革第四批试点名单。国企混改中如何合规处理好相关涉税事项，再次受到企业关注。

最新趋势：央企和地方国企参与混改

● 根据国务院国有企业改革领导小组发布的国有企业混改第四批试点名单，第四批试点企业共160家，包括中央企业系统107家，地方国有企业53家，资产规模总量超2.5万亿元。

案例1-6

公告显示，马钢股份的直接控股股东为马钢（集团）控股有限公司（以下简称马钢集团），马钢集团由安徽省国资委100%全资控股。中国宝武钢铁集团有限公司（以下简称中国宝武）是国务院国资委全资控股公司。2019年5月31日，安徽省国资委与中国宝武签署股权无偿划转协议，划转其持有的马钢集团51%股份。本次划转完成后，马钢股份直接控股股东不变，但是中国宝武将通过马钢集团，间接实现对马钢股份的控制。

这一次变更，正是新一轮国有企业混合所有制改革（以下简称混改）背景下的一个典型案例。

2019年5月，国务院国有企业改革领导小组通过了国有企业混改第四批试点名单。从名单来看，第四批试点企业共160家，包括中央企业系统107家，地方国有企业53家，资产规模总量超2.5万亿元。本批混改企业涉及行业领域范围较广，既有传统制造业企业，也有互联网、新能源、新材料和节能环保等战略性新兴产业企业。有专家指出，通过无偿划转股权方式，将地方国有企业并入中央企业，转移地方国有企业控制权，有助于实现资源融合共享，着力解决资源分散、主业不突出、同质化竞争、资产负债率过高和资金链紧张等问题。

记者整理公开资料后发现，前三批混改共涉及近50家国有企业，其中在第三批试点名单中才首次出现地方国有企业的身影。本批混改国有企业数量有160家之多，超过前三批混改企业总数的3倍。同时，前三批混改企业主要集中在电信、电力和军工等重要领域。本批混改扩大了行业范围，一些战略性新兴产业的国有企业也被纳入。2019年上半年，多个地方国有上市公司发布实际控制人变更提示性公告，存在公司实际控制人由地方国资委变更为国务院国资委的可能。

记者调查：涉税事项未引起足够重视

● 有关专家表示，是否对一笔交易收益征收税款，要根据经济行为的性质进行综合判断，不能因为资产（股权）最终归属没有发生变化，就认为不需要缴纳税款。

中央企业和地方国有企业的混改，并不是签一纸协议这么简单，需要解决的问题很多。其中之一，就是相关的税收问题。记者通过多个省级税务机关了解到，涉及中央企业和地方国有企业混改的当地国有企业，对税收问题普遍关注度不高。“我们最近也做了调研，一些参与混改的国有企业普遍反馈说还没有认真考虑过税收问题。”一位省局大企业税收服务和管理局负责人说。

记者调查过程中发现，一些已经启动混改的地方国有企业，在很有可能发生资产（股权）无偿划转的情况下，企业财税部门对交易事项的涉税处理和可能存在的税务风险考量不足，企业决策层也没有充分考虑其中的税收问题。无偿划出资产（股权）的企业认为，该项业务没有产生相应收入，通常也不会主动去缴纳税款。企业往往在面临高额税收成本时，才意识到处理好税收事项的重要性。

不少地方国有企业认为，新一轮国有企业混改过程中，资产（股权）只是从地方国资委转移至国务院国资委，归根结底还是国家财产。既然是国家财产，缴税与否并不重要。对此，有关专家表示，是否对一笔交易收益征收税款，要根据经济行为的性质进行综合判断，不能因为资产（股权）最终归属没有发生变化，就认为不需要缴纳税款。“这种观念必须要改变，否则会对混改本身带来很多障碍，甚至会因税务风险，推迟或终止混改进程。”有关专家说。

长期研究资本市场税收问题的税务专家姜新录建议，在国有资产（股权）无偿划转过程中，包括国资委、税务机关、划转双方企业在内的相关单位，可以建立税收问题研究机制和协调机制，在资产（股权）划转前，对其中的税收问题进行充分的研究、论证，尽量在现行税收政策框架内作出决策。中汇（四川）税务师事务所合伙人邹胜提醒，交易双方应在是否纳税、由谁纳税和如何纳税等问题上事先研究并达成共识，妥善保存相关交易资料。对于可以享受税收优惠政策的交易事项，尤其要留存交易资料备查，避免后期出现纳税争议。

有关专家表示，混改过程中，新公司的部门设置、人员安排都会发生不小的变化，两家公司的财务团队也将率先面临重新整合。在这种情况下，整合后的财务团队对企业混改前的业务往来、申报数据、欠税数据来源和金额等情况，可能并不十分清楚。为了更好地推进工作，建议成立由财务负责人、律师和税务师组成的专案小组，统筹负责混改过程中的涉税事宜，及时就各类涉税事项进行集中研究，并与税务机关进行沟通和协调，及时、高效地防控好税务风险。

专家提醒：享受优惠应注意前提条件

● 值得企业注意的是，在现行的税收政策框架下，没有专门针对中央企业之间或中央企业和地方国有企业之间无偿划转的税收优惠。换句话说，要想享受税收优惠，必须符合现有相关政策的条件，不能“想当然”。

中央企业和地方国有企业的混改，往往会涉及资产（股权）无偿划转，进而涉及税收优惠的享受问题。

实际上，中央企业和地方国有企业间无偿划转资产（股权），会涉及企业所得税、增值税和印花税等多个税种。如果划转的资产为土地或者不动产，还会涉及土地增值税和契税。值得企业注意的是，在现行的税收政策框架下，没有专门针对中央企业之间或中央企业和地方国有企业之间无偿划转的税收优惠。换句话说，要想享受税收优惠，必须符合现有相关政策的条件，不能“想当然”。

为了鼓励企业并购重组，降低重组过程中的税务成本，国家先后发布了《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文件）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），符合条件的资产（股权）划转行为，可以适用特殊性税务处理。划出方企业和划入方企业均不确认所得，划入方企业可以按照被划转资产（股权）的原账面净值确定其计税基础。

但是，由于国务院国资委和地方国资委都不是法人企业，即使是其100%控股的企业间发生的资产（股权）无偿划转行为，也不能适用109号文件规定的特殊性税务处理政策。邹胜告诉记者，严格来说，中央企业和地方国有企业之间发生的资产（股权）无偿划转行为，难以匹配现行特殊性税务处理的要求。

除此之外，契税的税收优惠适用也可能存在税务风险。北京明税律师事务所高级合伙人施志群介绍，如果划转资产涉及不动产，企业可能面临契税纳税义务。尽管《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）中对企业资产划转过程中的契税问题给予了一定的优惠，但这些优惠有一定的限定条件——承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，或同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转行为，方能适用免征契税的优惠。“中央企业与地方国有企业之间资产划转如果不能严格满足上述条件，在适用上述契税优惠时可能存在一定障碍。”施志群说。

增值税方面可能存在的税务风险，也应当引起国有企业的重视。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，符合条件的资产重组行为，涉及货物、不动产和土地使用权的转让，不征收增值税。但是，值得企业注意的是，上述文件并未提到，金融商品和其他无形资产的转让也属于不征税范围。因此，重组过程中，涉及相关资产转让行为时，一定要注意是否构成增值税纳税义务，以避免引发不必要的争议。

采访中，不少国有企业反映，中央企业和地方国有企业无偿划转资产（股权）过程中，标的金额较高。但由于是无偿划转，交易中并无纳税必要资金，在无法适用特殊性税务处理的情况下，企业需要负担的税务成本很高。对此，中汇税务集团全国技术总监、合伙人赵国庆表示，中央企业和地方国有企业间发生的资产（股权）无偿划转，需经过国资委的严格审核，其商业目的的合理性能够得以保证。因此，有必要给予此类交易模式明确的税收优惠政策支持，以推动国有企业混改进一步走向深入。

（参与本文采写的还有：郑国勇、郭煌、刘皓凡）