导论——开创两岸税收法治共同愿景

近些年来，随着两岸互信渐进增强和开放政策稳步推进，两岸间经济贸易、文教交流和人员往来日益密切[1]，在两岸关系全面发展的同时，两岸理论研讨和学术互动也进入新阶段。2003年，首届两岸税法学术研讨会在台湾大学成功举办，开启了两岸财税法论坛定期化机制。此后，两岸财税法学术研讨会由北京大学财经法研究中心和台湾大学财税法学研究中心联合发起，每年在台湾和大陆各举办一届，至今已是第19届。[2]在法学理论界，特别是在大陆法学界，财税法学以其综合研究、交叉学科和新兴领域的独特秉性[3]，成为近年来大陆加强学术研究和推动法治建设的重要理论领域，税收法治真正成为构建法治社会的突破口。[4]在两岸税法学界的观念启蒙和积极推动下，税收法定、纳税人权利保护、量能课税、实质课税等税法原则和规则逐渐得到两岸理论界和实务界的广泛认同，而就大陆而言，税收法定原则甚至提到了民主政治制度建设的新高度。[5]在两岸实务界，财税法特别是税法以其高度的技术规则性及其隐于其后较为易变的政策文化背景，受到两岸投资、经贸界和政府部门的高度重视，成为两岸进一步加强经济合作和推动贸易交流的重要前提和基础[6]，台湾财政部门还就近期台商关注热点进行了政策释明。[7]在两岸逐渐扩大开放交流的背景下，台湾税制建设和税收法治的成就和经验亦成为大陆税收制度建设的重要借鉴和参考，在大陆《企业所得税法》《个人所得税法》《车船税法》《税收征收管理法》等多部税收立法中，都吸收和融合了台湾税法的相关原则和构成要素。大陆税务部门的法治意识和服务意识，也开始向海峡对岸同行们学习，注重“依法征税”和“依法治税”，从“管理”走向“服务”，全面构建面向纳税人的服务型征纳关系。[8]与此同时，两岸学界和实务界的高度互动，也在客观上为两岸税制建设和税法发展能够在相互间取长补短、相得益彰提供了积极条件。

大陆税法和台湾税法本是同根同宗，一脉相承。不管是在思想观念和文化传统上，还是在制度体系和法系属性上，两岸税收体制和法律制度都具有高度的统一性和契合性。在思想观念层面，千百年来“皇粮国税”的观念使“纳税是义务而非权利”的观念长期扎根入中国人心中，绵连持续到近代民主革命爆发以来才有所转变，直至在最近一些年来两岸人权观念和法治进步的大背景下，才真正促成纳税人权利作为法定的基本权利而被两岸政府和民众普遍接受。近些年来，两岸更是推进了纳税人权利保护的法律化或政策文本化。在文化传统层面，中国历来传承和发扬“大一统”的集权文化[9]，这种文化特征体现在财政税收领域则主要体现在中央和地方关系上。[10]从两岸实践来看，无论是大陆强调“发挥中央和地方两个积极性”还是台湾注重“地方自治与财政民主”，基于政权统制和维持稳定的需要，在实质演进的最终立场上则总是“中央优位于地方”。[11]在制度体系层面，在既定的财政收入划分格局下，两岸的诸多税种被区分为中央税和地方税，而在这些两岸大体相同的税种设置中，增值税、所得税等主体性税种均被归类于中央税或是中央地方共享税。尽管大陆尚未就财政收入划分进行严格法律意义上的立法，但财政部门一直按照1994年分税制改革方案进行事实上的财政收入划分，而地方政府则通过不规范的实践安排来获得相对的财政自主权。[12]台湾的地方财政收入则更为遵循法治原则，在“财政收支划分法”“地方税法通则”和“规费法”等法律框架内规范运行。在法系属性层面，两岸尽管社会制度不同，但均继受和延续大陆法系的立法传统，同样都以制定科学完备的税法法律体系为重要指向。自改革开放以来，大陆推进了个人所得税、企业所得税、税收征收管理等实体法和程序法的相继立法，在1994年税制改革后推进了增值税、营业税、消费税等主体税种的授权立法，并在2011年《车船税法》立法为契机，推动了新一轮税收立法法律化进程。[13]而台湾则在基本秉承民国时期既定法统基础上，通过不断修正和完善以使得税法规定符合经济社会发展需求。

两岸税法在近几十年的时间区间内各自相对独立地发展，也因此必然地会存在诸多不同之处。无论是在经济地理和改革路径上，还是在征管体制和法治环境上，两岸税收体制和法律制度又具有相当的差别性和异相性。在经济地理层面，大陆“地大物博”和“人口众多”的资源禀赋和人口红利使得改革开放以来的大陆经济呈现强劲的发展势头[14]，这也使得大陆税制调整具有极大的综合性和包容性，而台湾在亚太地区的独特经济区位则使得台湾税制结构呈现明显的特定性和开放性。大陆实体经济的强大储备使得税法调整涉及的宏观经济极为广泛，且拥有极有潜力的内需市场，而财税体制和税收政策成为调控和引导经济发展的关键。台湾的离岛特征和开放制度一方面使得其成为亚洲地区自由经济的标杆之一，但另一方面也使得税制结构和涉外税法受到外向型经济的高度影响。在改革路径层面，大陆在改革开放以后确认实行中国特色社会主义制度，其税收政策以建基于现行政治制度基础上执政党的宏观指导为基本完善路径，而台湾民主体制和政党制度使得其税制调整和税法沿革，严格遵循法律的既定审批程序而以民意为最终依归。尽管两岸税法学理对税制变革和税法发展的贡献有目共睹，但两岸的实现路径却有所不同，大陆更注重“加强顶层设计和摸着石头过河相结合”[15]，旨在实现转型时期税制变革中的实质正义，而台湾则遵循“民主体制”和“程序主义”，一切皆在法治轨道中进行制度变革，藉由形式正义实现实质正义。在税收体制上，大陆国家税务总局与财政部为分立的正部级单位，以体现税务部门的独立性和专业性[16]，而台湾“赋税署”则隶属于“财政部”，以彰显财政收支的一体化管理。与此同时，大陆还单设国家税务局和地方税务局以保障税收收入的界分准确性。[17]两岸的此种差异，与财税体制的特定历史背景和财政收支结构是紧密关联的，即政府在部门设置中对财政收入与支出比重及其管理的平衡考量，大陆相对更注重财政收入，台湾则涵盖收支管理。在法律制度方面，尽管大陆的税收立法法律化已经开始呈现黎明前的曙光，但税收法定原则的完全贯彻落实依然任重而道远。[18]台湾的税收法律规范相对较为完善，税收法定原则贯彻比较完全，这也导致台湾税法的稳定性和可预期性更高。此种差异性存在，一方面是由于大陆仍处于持续性税制改革的过程阶段，需要通过灵活渐进的法治环境减少刚性阻力，另一方面也是由于大陆的民主法制建设仍处于特定的成长阶段而导致的必然结果。

就两岸具体的税法制度比较而言，不同的税种类型也存在各自不同的统一性和差异性。就所得税法而言，从制度变革的生成机理上讲，大陆企业所得税法是在经济高速发展的外在压力与倒逼机制下渐次整合而形成[19]，而台湾企业所得税制则是在一贯绵连的公司和税收法制下以自我完善和追求正当性为目标的有序革新中变迁。[20]台湾所得税采“两税合一课税制”，包括综合所得税和营利事业所得税，合并立法于“所得税法”。大陆所得税为独立课税制，采分开立法模式，对个人所得税和企业所得税分别制定相应的税收法律和配套规定。在技术性规范和诸多法理层面，两岸企业所得税法在纳税主体、征税客体、应税收入和税前扣除项目的方面，除了些许差异客观存在外，往往有着非常多的重叠性考虑和近似性规定。[21]囿于主客观条件，两岸的企业所得税制度在征收管理、税收优惠、避免双重征税、反避税等方面仍存在一些明显的差异。在此种“和而不同”的比较视野下，两岸企业所得税制度在求同存异的基础上，也逐渐会在发展趋势上呈现更多的共同元素，并相互参考借鉴。台湾的个人所得税制度延续国民政府时期的分类综合所得税制，并更为注重租税公平和量能课税。相比而言，大陆的个人所得税制度则脱胎于改革开放的环境孕育，并在市场经济的持续推动中得以渐进发展。就课税对象而言，大陆税法采属人主义兼属地主义，而台湾税法独采属地主义，则更是呈现了两岸之间对于税源管控思路、开放经济理念、税收主权意识的差异以及国际化程度的不同层次。就课税所得和税收要素而言，大陆税法注重形式上的属性识别而台湾税法注重实质上的内涵分析，这亦导致大陆税法仍坚守易于操作的形式正义而非真实法理上的实质正义，而这其中大陆现有经济社会政治文化条件则是起到了“质”的决定性作用。而在政府效能与社会公平两大政策目标选择上，大陆更倾向于前者，而台湾更偏重于后者，当然这也与两岸空间地域、税制结构和法治水平的各自特点紧密相关。

就商品税法而言，台湾自1986年起通过立法将总额型营业税制调整为加值型营业税制，营业税区分为加值型营业税和非加值型营业税。而在大陆，则是相应分类为增值税和营业税。在大陆，增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种，营业税则是以应税商品或应税劳务的营业额为计税依据的一种商品税。台湾自1986年推行加值型增值税而后又在2001年推动营业税法更名，尽管两岸经济社会发展时点和社会政策要求各不相同，但彼时台湾经济转型发展对税制变迁的诉求与当前大陆的结构性减税政策下“营改增”改革却有着异曲同工之处。大陆目前推进的“营改增”试点是在原有营业税差额征收前提下和进一步优化税制、提高租税正当性和积累试点经验基础上而作出的重大改革，且此项改革将在未来一段时间得到进一步强化。而台湾采取将营业税分为加值型营业税和非加值型营业税的“两分法”并以前者为主体构成的思路，正是体现了其顺应经济发展需要、降低整体税负和确保税收公平的价值取向。尽管两岸增值税法和营业税法有共同的目标基础和趋同的技术要素，但两岸的税法规定仍在营业税纳税人、征税范围、税率、减免税、起征点、发票管理和征收程序方面存在一定的规则差异。大陆消费税自1993年税制改革以来，历经2006年的调整到2008年的消费税条例的修订，大陆征税范围正在逐步扩大，正从有限型向中间型靠拢。台湾的消费税税目虽比大陆简化，但其课税面比大陆略广，属于中间型消费税，在取得财政收入的同时相对较好地体现了消费调控政策。两岸消费税法在征税对象与范围、纳税义务人、应税货物种类、税率或税额、免税范围、退税和征收程序方面也存在若干技术上的不同。在关税方面，台湾税法关于关税的规定相对比较简单、纯粹且利于执行，这是由台湾作为出口导向的特定经济体定位所决定的；大陆税法关于关税的规定相对比较复杂、综合且层次较多。就技术规则来看，由于两岸关税法历史演进和产生的特定背景不同，两岸税法中也难免出现一些分歧的看法，但关税的高度专业性和技术性特征也使得两岸税法在关税具体规则设定上的大致趋同。

目前两岸现行的财产税和行为税，主要涉及房产税、资源税、土地税、印花税、车船税和契税等。近些年来，两岸房地产市场均呈现快速发展的趋势，房产税制成为重要的财源工具和调控措施。就两岸比较而言，这样一个基础性前提很重要，即房产税的定位到底是稳定地方财源的积极措施，还是政府整体宏观调控的应对工具？从本质上看，税制结构本身只是一种技术规则，并不天然具备某种功能属性，房产税最初始的功能在于获取财源；但从效果上看，税制变革其实是在社会经济发展中具体呈现和应变的，其功能亦经历不断的自我调适，于是房产税在持续的政府宏观调控中有了其重要定位。相对台湾房产税制改革只是需要进行技术改进特别是房屋估价核价规则更新以及针对特定社会目的而新设奢侈税而言，大陆的房产税制度改革面临更多的外生性体制问题。从长远来看，以房产保有环节征税也即房产税为主的财产税制设计应是大陆最为上选的税法安排。就大陆而言，其土地使用税制建立在改革开放后因土地流转而产生土地价值功用的基础上，其税法安排采取相对笼统但便于征收的方式，以利迅速推进税法规则的有效实施，并高度尊重各地方的因地制宜；就台湾而言，其地价税开征则立基于围绕“平均地权”的社会政策而推动，其税法规则通过较为复杂的税率结构和阶梯性减免税技术来实现，但由于地价的区域性差别各县市仍有一定自主性，在程序事项上稽征机关附则有相当的告知义务。大陆土地增值税的问题还在于其不确定的预征和清缴制度，使得其征收管理透明度大受质疑，其未来改革应倾向于房地分离及避免所得税重复课征的基本路径。目前，台湾制订了“遗产及赠与税法”，开征了遗产税；尽管大陆学界和实务界对开征遗产税不持异议，但对于何时及如何开征遗产税仍有分歧。台湾“遗产及赠与税法”在课税对象及范围、纳税义务人、减免及扣除、估价、税率与计算、征收程序方面有诸多成熟成型的规定，可供未来大陆遗产税立法参考和借鉴。另外，两岸税法在印花税、契税和车船税等税种的规定方面，除了局部、个别和零散的差异性存在外，其余内容大体相同，并体现两岸各自的经济社会发展特点。

税收程序和税收司法的相互关系在于，当税收程序不能通过行政救济的方式得以妥善的情形下，税收司法作为最后定纷止争的处理机制而对税收实体及程序事项作出最终的具有法律拘束力的判决和结论。“税捐稽征法”自公布日至今进行了21次修订，最新一次修订是2013年5月29日修正公布第12条之1（租税规避及纳税调整之界定等）、第25条之1（小额税款免予处理）及第39条（强制执行）条文。[22]而在此前的2009年5月13日和2010年1月6日的两次重要修订中，则分别确认了实质课税原则和纳税人权利保护原则的法律条文化。[23]尽管大陆近年来启动了《税收征收管理法》的修订工作，但目前仍有效且实际执行的税收程序法仍是2001年4月8日通过并在同年5月1日起施行的《税收征收管理法》。就大陆于2013年6月7日公布的《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》具体内容来看，目前的关注点在于与行政法律的衔接、纳税信息共享、加强个人纳税人税收征管等方面[24]，未来大陆《税收征收管理法》的适时修订，应沿着将实质课税原则与纳税人权利保护原则条文化、进一步细化和优化税收征管程序以及渐进完善税收强制措施和税务救济的方向发展。相较而言，台湾的税收文化较为发达，纳税人权利意识和依法纳税的观念以及稽征机关严格遵循税法实体和程序性规定，使得整体税收法治环境较为优越，而在此种背景下的税收司法更能突出体现其权威性、最终性和正当性。对于税法学理和税法原则的贯彻和推动，是需要依靠税收法院和税收司法来完成的。就两岸税收司法而言，虽然两岸均未设立单独的税务法院系统，但台湾“最高行政法院”行政庭有专事税务审理的法官多名，且“司法院”“大法官”中亦有多位税法学者罗列其中，此种事实亦能推动税法学理在司法过程中的着力实现。[25]大陆司法改革仍处在一个较长的论证和探索阶段，且目前关注重点在于确保依法独立公正行使审判权监察权以及健全司法权力运行机制[26]，税收司法化及其相关配套制度和措施建设暂未放在较为突出的位置[27]，这也使得大陆税收司法改革可能会需要一个相当长期的过程。

回到宏观税收体制的立场，考察两岸税制结构和税种框架，不难发现，两岸现行税制在推动经济发展和促进社会公平方面仍有待进一步完善。两岸改革的共同点在于遵循循序演进和推动法治化的基本原则，其差异性则在于：大陆的税制改革将会是在宏观结构和技术规则上较大幅度的综合调整，而台湾的税制改革则是在具体细部的制度规则和技术要点上进行适当完善。就大陆而言，现行税制中仍不完全适应打造经济升级版的要求的部分主要存在于：一些行业还没有纳入营业税改征增值税范围，不能更好地促进产业结构升级和现代服务业发展；一些消费品还没有纳入消费税征收范围，调节消费和促进资源节约等方面作用发挥得不够充分；资源税改革有待深化，环境税制缺失，不能完全满足建设资源节约型、环境友好型社会的要求。而与调节收入分配、促进社会公平的要求相比，大陆现行税制同样存在一些不适应的地方。主要是：初次分配和再分配的税收调节机制尚不完善；直接税比重偏低，影响税收调节收入分配的力度；个人所得税调节收入分配的作用有待增强；财产税制不健全，对财富分配的调节力度不足。因而，迫切需要积极深化税制改革，缓解和调节收入分配方面的矛盾。[28]就台湾而言，“行政院”赋税改革委员会和主管财税部门紧密围绕租税更公平的基准目标，积极提升施政绩效，在健全税制、衡平税负、机动降税、稳定物价、简化税政和革新便民等方面作出不懈努力。相较大陆而言，台湾整体税制较为完善，各主体税种短期没有作重大改革的必要性和可能性，更多的是涉及具体税法规定和稽征实务的优化和调整。从“财政部”2014年财税新措施记者会上发布的多项财税新措施来看，基本涉及技术规则和操作要点的更新和完善，具体包括综合所得税各式凭单免填发；2013年度免税额及扣除额配合物价指数调高；遗产税不计入遗产总额及各项扣除额金额按物价指数调高；调增无实体电子发票专属奖中奖组数及统一电子发票格式等。[29]

尽管作为普遍规则和指导原则的共同税法学理推动并改善着两岸的具体税法实践，但在理解和掌握两岸税法过程中，还要注重两岸税法实践中各自规则体系中的关键要素及其时代变迁。就台湾而言，除了关注最新的税法学理[30]，还需要通过“立法院”追踪最新的民意立场走向和通过“司法院大法官释字”了解最新的类型化的税法解释。与此同时，在台湾“行政法院”历年作出的涉及避税防杜、纳税人协力义务、溢缴税款返还请求权、实质课税等具体税务案件判决中，亦可洞悉和了解税务案件的审理思路和基本观点。[31]就大陆而言，注重执政党财税政策在大陆税制建设和税法发展中的更为高阶的宏观指导性，以及财政部和国家税务总局发布的最新的部门规章和规范性文件。[32]大陆特定的政治制度使得执政党政策和国家法治建设的紧密相关性，税制改革及税法变迁的步伐往往随着历次中共中央文件的出台而规律性脉动和回应。以“税收法定原则”为例，十八届三中全会《决定》将“落实税收法定原则”写入后，各税种的法律化进程将会明显加快，税收优惠政策也会在税收法定原则下得到比较系统的规范和清理。与此同时，具有大陆本土化的特定执法口径和司法环境也应作为整体鸟瞰大陆税法及其运行的重要方面。由于两岸经济社会发展程度和纳税人法治意识的差异性存在，大陆税务机关的执法口径及其与纳税人的相互关系，与台湾的相应实践存在着较大的不同。尽管国家税务总局在大陆税务系统中加强了“依法组织财政收入”的观念宣导，但“过头税”、“藏税”、“养税”的不合理税收实践可能仍会延续一段时间。[33]在大陆，纳税人不愿或不敢与税务机关理论甚至是“打官司”的观念非常普遍，这也在客观上导致了大陆税务行政复议和税务诉讼案件案件数量极低的事实格局。令人尴尬的是，大陆不同地区的多数税务机关主管负责人认为，目前由国家税务总局主导的贯彻“依法征税”理念是指单向度的税务机关严格依照法律规定征税，但却忽略了税收法治的另一个向度，即税务机关应充分尊重纳税人有权依据法律规定享有复议或起诉的救济权，并积极配合纳税人行使该项权利。[34]不过，从中长期看，伴随大陆法治中国建设进程的渐进提速，各级税务机关的法治水平已在稳步提升中，可以预期未来大陆税收法治将会进展到在一个相对完善和比较适当的程度内。

两岸的税法研究有着高度的共同点，但结合两岸的具体实践，却也衍生出不同的发展方向。大陆的税法研究开始关注财税体制，并融合财政法形成新的财税法学大概念，同时为转型时期的大陆财税体制改革和法治建设提供理论设计和政策咨询，并为具体税种立法提供专家意见。台湾的税法研究更加注重税法学理的深度挖掘，基于其良好法治环境，在立法、行政与司法的三造格局中推动学理研究与税法判决的良性互动，并积极指导和推动台湾税法制度的持续修订与完善。[35]此种两岸学界动向的差异性产生，与大陆法学研究的基本立场和功能旨趣是密切相关的[36]，且在大陆现行学术体制和实践对理论的内在需求格局下，面向应用的政策研究亦是非常重要的。大陆学者认为，财税法学研究应与国家治理和法治建设联系，形成“理财治国”之观点，唯有依法“理财”而“聚财”，才能使“治国”具有正当性。[37]与此同时，财税法治可以称得上是“牵一发而动全身”的核心环节，如果灵活、有序地运转起来，必然能够温和、稳妥地推动政治、社会等各项改革的整体进程。[38]而基于在公法上对私人财产权保护的需要[39]，财税法作为“公共财产法”的理论观点也开始成形，渐进成为财税法学新的理论定位[40]，并已然与经济法出现研究分野。[41]从更全局的视角来观察，大陆全面深化改革已经进入深水区，而财税法治是全面深化改革的突破口和国家治理现代化的基石。[42]大陆财税法研究不仅需要深入财税法的基础性法理，还需要推动大陆财税法治建设乃至国家法治建设的进程。[43]相较而言，台湾的政治经济制度已经基本成熟稳定，民主体制和法治建设较为完善，法学界的努力更多地是为政府财税行政构建更多的制度理论假设并提供实践中的正当性基础，并藉此保护纳税人权利。通过对两岸财税法理论研究现状及趋势的前瞻性分析，可以发现两岸财税法研究的最终目标其实是殊途同归的，也即，均以推动法治建设和纳税人权利保护为主旨目标，以共同增进两岸民众福祉。在当前和今后一段时间，两岸税制建设和税法发展都面临着共同的机遇和挑战。随着金融风暴和欧债危机的持续深化，两岸经济发展进入新时期，陆资来台投资、台商返台投资、两岸经贸团体互设联络机构、两岸互设代表处等新情况、新机遇和新政策不断出现，两岸投资、经贸、科技、教育和文化等交流也得以显著加强，在此种大背景下，两岸税法研究亦承担更重要的使命，也即，两岸理论界和实务界携起手来，相互借鉴，相互学习，共同创建两岸税收法治美好愿景，并构建面向共同市场、一体化和更加便利的两岸税制框架和法治环境。

[1] 以两岸经济贸易为例分析之。2010年，两岸签署《海峡两岸经济合作框架协议》，将“推动海峡两岸经贸社团互设办事机构”作为两岸经济合作的重要内容之一。2013年1月30日，中国机电产品进出口商会台北办事处在台北挂牌，成为大陆经贸社团在台湾设立的第一个办事机构。在此之前的2012年12月18日，台湾贸易中心上海代表处成立，开台湾贸易社团在大陆设办事处之先例。两岸经贸社团互设办事机构的实现，是两岸恢复经贸往来三十多年来的历史性突破。参见吴亚明、王连伟、孙立极：《两岸经贸社团互设办事机构 为深化交流合作添薪火》，载《人民日报》2014年1月23日，第20版。

[2] 2013年9月23日至27日，第19届两岸税法研讨会在台北召开，主题为“核实课征、实价课税与推计课税”，来自两岸的百余名理论界和实务界的专家学者与会。本次研讨会还评选了2013年度台湾地区最优税法司法判决，并由两岸专家学者就其专业领域主题各作深入点评。

[3] 就财税法学自身特点的本体认识而言，主要体现在其学科地位的相对独立性、学理基础的综合包容性与学术视域上的纵横延展性。在方法论上，财税法学在财政学与法学领域存在交叉领域、在学科内部和学科之间呈现结构协力，且在技术路线上偏重价值分析和实证分析。就学科存在的逻辑反思而言，财税法学更为强调学术的知识自主、学者的价值中立和学问的功能效应。财税法学是兼具理论性和应用性特质的法学综合学科，立足中国语境研究和解决现实问题。在此基础上，财税法学从传统法学过渡到现代法学并成为新兴法律学科。参见刘剑文：《作为综合性法律学科的财税法学——一门新兴法律学科的进化与变迁》，载《暨南学报》（哲学社会科学版）2013年第5期。

[4] 关于税收法治为何及如何成为构建法治社会的突破口，参见刘剑文：《税收法治：构建法治社会的突破口》，载《法学杂志》2003年第3期。

[5] 在大陆税法学者进行长期宣导和多次呼吁下，中共十八届三中全会《决定》在“加强社会主义民主政治制度建设”中特别将“落实税收法定原则”写入其中。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第29页。

[6] 目前，《两岸租税协议》已经进入最后推进阶段。2013年12月，台湾“财政部常务次长”许虞哲在随台湾海基会董事长林中森赴大陆考察期间透露，《两岸租税协议》包含与台企相关的5个要点。第一，该协议效力不受大陆税法调整影响，将永久适用；第二，台商赴大陆投资的财产交易所得，如股份转让，原则上由台湾方面课税，大陆不再课税；第三，台胞个体赴大陆为台企提供劳务，年均不超过183天，则大陆方面不予课税，其所得由台湾方面课税；第四，当台资企业遇到一方税务部门转移定价调整时，可要求另一方税务部门进行相应调整；第五，台企在课税过程中遇到的争议，可望透过国家税务总局与台“财政部”协商解决。参见张燕娟：《〈两岸租税协议〉将签署 力争避免两岸重复课税》，载《海峡导报》2013年12月21日，第18版。

[7] 为增进各界对两岸租税协议之了解，台湾“财政部”自2013年下半年起，陆续拜会25位“立法委员”，并对606位会计师及对在台湾及大陆约10,000名之台商企业人士进行两岸租税协议内涵及效益之倡导，依据该部于2014年度较具规模17场（合计2,171人）倡导座谈会后回收之支持程度问卷统计，赞成签署者约83％，表示普通者约15％，反对者约2％，目前外界响应尚称正面，唯对信息交换机制及大陆内部课税与协议适用问题，仍有些许疑问，台湾“财政部”爰与大陆方面进行讨论并取得共识，以响应外界意见。“财政部”说明，双方原已就两岸租税协议信息交换机制应严守“不溯及既往”、“不作刑事起诉”、“不作税务外用途”及“不是具体个案不提供”之四不原则达成共识。然而，近期与外界沟通说明时，部分台商对于信息交换仍有疑虑，爰再沟通讨论，大陆方面业再次确认该四不原则，并表示将规划于大陆地区对台商及地方税捐机关进行倡导说明，俾增进了解，减少疑虑。“财政部”强调，积极推动两岸租税协议之目的是透过相互减免税措施以消除两岸重复课税、减轻双方企业及人民之所得税负、促进双方经贸交流，而非交换信息协助对方查税，影响层面极小，各界应多了解两岸租税协议所提供之减免税利益。参见台湾“财政部”网站，http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=77512＆ctNode=2449＆mp=1，2014年10月31日访问。

[8] 在2013年12月26日召开的全国税务工作会议上，国家税务总局对2014年税收工作的10项安排就有2项涉及依法征税，1项涉及纳税服务，分别是第1项“依法组织税收收入”、第3项“大力推进依法治税”和第4项“切实优化纳税服务”，以彰显和强调全国税务系统贯彻依法行政、坚持依法征税和强化服务理念的决心和愿景。

[9] 关于“大一统”“家国天下”、宗法制度与中国古代财税体制变革的相互关系，参见王桦宇：《“诸侯国”抑或“宪政国”——中国大陆地方财税法制的进化与愿景》，载《月旦财经法杂志》第32期，2013年5月，第118—122页。

[10] 关于国民政府时期中央与地方财政划分的局限性，参见杜恂诚：《民国时期的中央与地方财政划分》，载《中国社会科学》1998年第3期。

[11] 在大陆历次财税体制改革进程中，“发挥中央和地方两个积极性”都是重要的指导性原则。直至最近的“营改增”进程中，切分引发的中央和地方收入重划问题亦是在维持1994年分税制以来现有利益格局基础上进行。中共十八届三中全会《决定》中则进一步强调了“保持现有中央和地方财力格局总体稳定”的重要性。而台湾在2002年通过“规费法”和“地方税法通则”之后，地方财政收入是否有达到预期之效果，仍有待更多的讨论。

[12] 此种地方政府实践包括：行使土地有偿使用权、“灵活”征收非税收入以及变相发行“地方债”等。有大陆学者认为，尽管正当的制度只能逐步建设和改进，但“事实上的财政自主权”仍会破坏法治秩序。参见徐键：《分权改革背景下的地方财政自主权》，载《法学研究》2012年第3期。

[13] 参见刘剑文：《车船税立法启动财税“法律化”进程》，载《法制日报》2011年2月28日，头版。

[14] 较早以前，有大陆学者就“地大物博”和“人口众多”的传统乐观观点表示了忧虑和质疑，指出大陆人均资源占有量低且分布极不均衡，且人口素质有待进一步提高。参见何祚庥：《对“地大物博，人口众多”的再认识》，载《中国社会科学》1996年第5期。

[15] 中共十八届三中全会《决定》对此的官方表述为：“坚持正确处理改革发展稳定关系，胆子要大、步子要稳，加强顶层设计和摸着石头过河相结合，整体推进和重点突破相结合，提高改革决策科学性，广泛凝聚共识，形成改革合力。”参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第7页。

[16] 在1988年国务院机构改革、财政部税务总局升格为国家税务局之前，税务总局仅为财政部下属的正司级单位。1988年5月3日，国务院将财政部税务总局升格为国家税务局（副部级机构），由财政部归口管理。1993年12月20日，国务院将国家税务总局升格为正部级机构。

[17] 根据中共十八届三中全会《决定》中“完善国税、地税征管体制”的相关表述，大陆国税和地税系统在中短期内合并的可能性不大。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第21页。

[18] 目前大陆现行有效的税收法律仅有4部：分别为《个人所得税法》（主席令第48号，1980年9月10日通过，2011年6月30日第6次修订，2011年9月1日起施行）、《税收征收管理法》（主席令第49号，1992年9月4日通过；2001年4月28日第2次修订，2013年6月29日修订）、《企业所得税法》（主席令第63号，2007年3月16日通过，2008年1月1日起施行）和《车船税法》（主席令第51号，2011年2月25日通过，2012年1月1日起施行）。其余单行税种法均以授权立法的形式由国务院制定暂行条例。

[19] 从立法层次和规范性文件上看，两岸企业所得税法在立法层次上大体相同，都由税收法律、行政法规和其他规范性文件共同构成；不同点在于大陆企业所得税征收历史相对较短，立法相对较晚，修订变化次数也明显比台湾要少。另外，从实体内容上看，台湾的营利事业所得税法规定得较为详尽，内容上基本接近于大陆的《企业所得税法》及其实施条例两者的结合。

[20] 1998年，台湾进行了重大税制改革，所得税制由原来的公司所得税与股东个人所得税的“两税独立课税制”改为现行的“两税合一课税制”。台湾所得税包括综合所得税和营利事业所得税，前者相当于大陆个人所得税，后者相当于大陆企业所得税。台湾采取所得税合并立法模式，综合所得税和营利事业所得税统一规定在“所得税法”中，并制定施行了“所得税法施行细则”、“所得基本税额条例”、“各类所得缴扣率标准”等配套规定。

[21] 两岸在企业所得税制变革还存在另一个面相的趋同性，也即适应高度变化的市场经济环境以及迎合投资人在并购重组中的规则便利性，两岸都在并购重组、投资融资、金融创新等领域的所得税规则中增加了促进资本交易和减轻投资者负担的优化安排。

[22] 2013年5月29日，“总统华总一义字第10200101281号令”修正公布第12条之1、第25条之1及第39条条文。

[23] 2009年5月27日，“总统华总一义字第09800129201号令”修正公布第47条条文；2010年1月6日，“总统华总一义字第09800326961号令”增订“税捐稽征法”第1章之1章名、第11条之3至第11条之7及第25条之1条文；并修正第44条条文。

[24] 参见《国务院法制办公室关于〈中华人民共和国税收征收管理法修正案（征求意见稿）〉公开征求意见的通知》，国务院法制办公室网站，http://www.chinalaw.gov.cn/article/cazjgg/201306/20130600387820.shtml，2014年10月31日访问。

[25] 在税收司法过程中，法官们需要依据法律的严格规定和有关税收的客观事实，作出专业的学理判断和价值考量，对某一项税款是否需要征收以及征收多寡的正当性等作出裁决意见。

[26] 十八届三中全会《决定》在“九、推进法治中国建设”中论及司法改革时，分别列明“（32）确保依法独立公正行使审批权检察权”和“（33）健全司法权力运行机制”。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第33—34页。

[27] 十八届三中全会《决定》在“三、加快完善现代市场体系”之“（13）深化科技体制改革”中，提出“探索建立知识产权法院”。但《决定》并未就税务法院等有相关表述。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第14—15页。

[28] 参见王军：《深化税制改革 服务发展大局》，载《求是》2013年第24期。

[29] 参见《“财政部”2014年财税新措施》，载台湾“财政部”网站，http://www.mof.gov.tw/ct.asp?xItem=74939＆ctNode=2422＆mp=1，2014年10月31日访问。

[30] 如近两年对于宗教团体、非营利组织课税议题，则有较多学者论及。参见范文清：《宗教团体之地价税优惠与信赖保护——“最高行政法院”“一〇〇年度”判字第八一一号判决评析》，载台湾《月旦法学杂志》第206期，2012年7月，第21—35页；黄士洲：《修行团体所涉所得税、营业税争议》，载台湾《月旦法学杂志》第206期，2012年7月，第36—51页；黄源浩：《法国税法上的非营利组织课税问题》，载台湾《月旦法学杂志》第206期，2012年7月，第52—66页；蔡孟彦：《试论公益团体租税减免之基础与调整——以日本法制为核心》，载台湾《月旦法学杂志》第206期，2012年7月，第67—72页；许育典、封昌宏：《宗教团体捐赠收入课税的法律分析》，载台湾《月旦法学杂志》第220期，2013年9月，第206—226页；等等。

[31] 近年来台湾行政法院的税法判决评析，参见葛克昌：《租税法发展专题回顾：近年来行政法院判决之分析》，载《台大法学论丛》第40卷特刊，2011年10月，第1907—1944页。2010年起，台湾学者葛克昌教授每年定期出版“资诚创新课程法学讲座丛书”，目前已出版《避税案件与行政法院判决》（台湾翰芦出版社2010年版）、《纳税人协力义务与行政法院判决》（台湾翰芦出版社2011年版）、《溢缴税款返回请求权与行政法院判决》（台湾翰芦出版社2012年版）、《实质课税与行政法院判决》（台湾翰芦出版社2013年版）等数本，其中税法案例及其评析亦可供重要参考。

[32] 自2012年新任领导人履新后，通过执政党和国务院文件形式先后通过或发布了《坚定不移沿着中国特色社会主义道路前进 为全面建成小康社会而奋斗》（中共十八大报告，2012年11月8日）、《关于深化收复分配制度改革的若干意见》（国务院文件，2013年2月5日）、《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（中共中央文件，2013年11月12日）。

[33] 在大陆税务实践中，“过头税”、“藏税”、“养税”作为客观现象一直存在。“过头税”是指在税收收入欠佳的年度，为完成上级税务机关和本级政府的税收任务，地方税务机关在一定程度和范围内将以后年度的税收安排在本年度征收，已完成当年度核定指标；“藏税”、“养税”是指在税收收入丰盈的年度，为了稳定以后年度的增长基数以及避免和填补以后年度出现税收收入欠佳情形，在当年度完成既定增长指标后，即在一定程度和范围内将本年度税收安排在以后年度征收。近些年来，国家税务总局加强了依法征税的宣导和执行的力度，此种情形已经得到极大收敛，地方税务机关的依法征税意识已经得到很大提高。

[34] 比如，在部分税务稽查及复议案件中，纳税人希望复印税务机关相关稽查资料甚至是取之于纳税人自身的会计账簿或原始凭证，税务机关都心存顾虑，担心不利证据被纳税人掌握，而以税务规范性文件有相关规定为由并解释为案件正在处理而“只能查阅”，以约束纳税人。

[35] 财政法学虽与税法学尚未呈现高度融合之势，但也开始成为重要研究方向，并藉此约束政府财政行为。关于财政法学之必要性论证，参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，载《台湾大学法学论丛》第25卷第4期，1996年7月，第53—76页。

[36] 有大陆学者以研究旨趣与思维方式为标准，法学研究可区分为法律理论研究和法律工程研究。参见姚建宗：《法学研究及其思维方式的思想变革》，载《中国社会科学》2012年第1期。

[37] 参见刘剑文、侯卓：《“理财治国”理念之展开——另一种国家治理模式的探索》，载《财税法论丛》第13卷，法律出版社2013年版，第4—31页。

[38] 参见刘剑文：《财税法治的破局与立势——一种以关系平衡为核心的治国之路》，载《清华法学》2013年第5期。

[39] 传统学理上财产权保障不及于税课的见解，已受到最适财产权税课理论的突破。相关梳理及检讨，参见葛克昌：《纳税人财产权保障》，载葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》（第三版），台湾翰芦图书出版有限公司2012年版，第439—464页。

[40] 参见刘剑文：《公共财产法视角下的财税法学新思维》，载《财税法论丛》第13卷，法律出版社2013年版，第66—73页；刘剑文、王桦宇：《公共财产权的概念及其法治逻辑》，载《中国社会科学》2014年第8期。

[41] 两岸关于经济法的界定各不相同。台湾学界所称经济法通常是指产业法、竞争法、媒体法等涉及经济领域的法领域，且往往与财税法分别单设，如台湾大学法律研究所就单设财税法和经济法组别；大陆学界所称的经济法，通常指基于国家协调经济观念的法领域，通常包括市场规制法和宏观调控法，而财税法被视为宏观调控法之构成。但随着社会经济发展和法理研究进步，财税法的公共财产法性质已经不能用宏观调控法予以涵盖。财税法与经济法已成为相对独立的法学科、法部门和法领域。参见熊伟：《走出宏观调控法误区的财税法学》，载《财税法论丛》第13卷，法律出版社2013年版，第74—31页。

[42] 参见刘剑文：《论国家治理的财税法基石》，载《中国高校社会科学》2014年第5期。

[43] 十八届三中全会《决定》在“五、深化财税体制改革”中专章论述财税体制改革时首次明确指出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”除此之外，《决定》还在“二、坚持和完善基本经济制度”、“四、加快转变政府职能”、“九、推进法治中国建设”、“十、强化权力运行制约和监督体系”等章中对财税体制改革和财税法治建设有所涉及。参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，人民出版社2013年版，第19—21页、第7—15页、第16—19页、第31—35页、第35—38页。