利益相关、高校治理与内部审计研究
（西南财经大学审计处 四川成都611130）
摘要：内部审计是促进高校治理的重要机构，随着高校市场化发展加深，高校的利益相关者范围和重要性逐渐增加。基于利益相关者理论，为满足国家以外的其他利益相关者需求，文章构建了新的高校治理分析框架，分析了高校治理与内部审计之间的相互影响，一方面高校治理结构的变化决定了内部审计机构的模式，另一方面内部审计也对高校治理产生了促进作用。
关键词：内部审计；高校治理；利益相关
近年来，随着我国对高等教育投入的大幅度增长和高校多渠道办学能力的逐步增强，高校的建设规模不断扩大，经济活动也更加丰富复杂，相应地，资金流量逐年增加，财务风险愈来愈大。受其影响，高校内部审计的范围也逐步扩大，除了以往的传统型审计项目如经济责任审计、财务收支审计外，内控制度评审，办学效益审计，合同审计，仪器设备投资效益审计，专项资金审计，节能审计，固定资产管理和使用审计等也正全面铺开，高校内部审计面临着前所未有的考验。与此同时，持续发生的高校腐败案件促使国家持续推行廉政建设，严厉打击高校腐败，如今高校的资源也越来越多的源自于社会，因此社会公众由此更加关注自身利益，希望高校内部审计能发挥“免疫系统”的作用，通过预防、揭示、抵御三大功能，促进高校事业健康发展。
2010年，《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》出台并对高校制度提出建设性意见。此纲要对高校法人治理提出了深化要求，作为内部审计机构，如何借鉴先进的公司治理模式，从内部审计视角研究并促进公立高校治理工作推进的论题就显得格外迫切和重要。笔者从当前国内高校所处环境出发，从利益相关者的角度探讨内部审计与高校治理的关系。
一、高校利益相关者
非营利组织资金一般有以下三大来源：①政府支持或公共部门支付，包括政府直接拨款资助、专项服务的合同支付以及公共部门支付的相关费用或报偿；②私人付费，即非营利机构通过销售其服务或产品而获得的款项；③民间捐赠，包括个人、法人、基金会直接或间接的捐赠。在我国，民间捐赠不多，私人付费占比也较小，大部分都由政府支持，政府拨款和收费仍是重要资金来源，我国高校的资金来源也基本如此。从2010年以后高校教育经费收入情况来看，教育经费拨款占比最大，约50%；其次为教育事业收入，占比约40%，虽每所高校不尽相同，但大致如此；同时还有如科研收入、经营收入以及社会捐赠收入等。
由此可见，虽然高校是一个非营利组织，但其也是一个由不同的元素组成的典型的利益相关者组织。虽然组成元素不同，但最终目标是一致的。教育组织虽与公司组织的性质和社会属性不同，但当今高校发展趋于市场化，人才培养市场的竞争日益激烈，高校组织内部与外部的联系比过去更加紧密，因此高校可以借鉴公司的治理模式，从利益相关者的角度找出解决高校治理中所遇到问题的新思路和新方法。
“利益相关者”概念在1963年斯坦福研究所首次提出后，利益相关者理论首先在企业战略和公司治理等理论中得到广泛应用。费里曼认为，利益相关者理论应当充分考虑人本主义的管理思想。利益相关者是指能够影响组织目标实现，或者是能够被组织目标实现过程所影响的任何个人和群体。由此可知，高校利益相关者就是指其行为能够影响高校发展的群体或个人以及能够被高校发展影响的群体或个人。前者如高校的出资者、监管者，后者如学生等。
已有的研究从不同的角度对利益相关者进行分类。Clarkson（1995）把利益相关者区分为自愿性和非自愿性的利益相关者。Johnson and Scholes（2002）认为可以按照重要程度来划分。重要程度是指对利益相关者进行分类时，应当考虑利益相关者对利益主体的兴趣程度和期望程度以及利益相关者是否有权力促使利益主体满足利益相关者的期望。高校利益相关者可分为核心利益相关者、重要利益相关者、其他利益相关者。核心利益相关者主要是指教师、学生和管理人员；重要利益相关者是指学校出资者、负监管责任的政府；其他利益相关者是指与高校职能履行相关的群体，如用人单位、社会公众和其他高校等。考虑高校与利益相关者的双向价值需求及重要性角度，可以从外延上将高校利益相关者划分为“内部利益相关者”和“外部利益相关者”两类。
二、高校治理体系与治理能力
全球治理委员会（1995）认为，治理是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和，是使相互冲突的或不同的利益得以调和，并采取联合行动的持续过程。其要点包括治理是公私部门共同管理、一个持续互动过程、治理的基础是协调等。高校治理是协调高校不同利益相关者的管理方式，调和不同利益相关者利益矛盾的过程。高校治理包括治理体系和治理能力，两者是一个有机整体，相辅相成。有了好的治理结构才能提高治理能力，提高治理能力才能充分发挥治理结构的效能。
（一）高校治理
关于高校治理的研究一直是高等教育领域的热门议题。曹光荣、黎嫦娟（2005）认为高校治理问题的两大根源在于代理成本和不完全合同，只要存在这两个条件就必然会出现代理问题。该文献根据高校的产权结构和利益相关者相关程度构建了一般性的治理结构，提出了校董会、学术委员会和校务委员会等治理机构。沈渝（2011）主要分析了公司治理逐渐应用到高校治理的发展过程。这一过程说明高校治理与企业治理的渊源实际上是一致的，两者本质上并无显著差别。张云霞（2012）从马克思主义哲学的角度开展研究，认为高校治理的目标是保证高校提高办学质量和水平，然而该目标受到了宏观体制和微观制度的约束，也就是说利益相关者之间的权力和利益没有得到较好的平衡。蔡连玉和吴文婷（2018）也认为，在将公司治理与高校治理融合的时候，必须要避免行政权力对学术权力本位的阻碍。
笔者结合前人研究成果，认为高校内部治理是其内部不同的利益相关者的多种权力制衡的结果，即领导权、行政权、学术权和民主权利的相互协调。通过政治、学术、行政权力的结合，决策权、执行权、监督权的彼此制约，发挥高校公共资源的整合效力，调节高校各利益相关者的利益，最终促进高校事业的发展。
（二）高校治理能力
高校治理能力涉及高等教育治理的各个层面，既包括内部治理，如学术权力和行政权力、组织文化建设、学生参与治校等；也包括外部治理，如政府对教育管理改革的宏观调控、社会参与等。开展高校治理能力研究，有助于探索高校的构成逻辑与演进规律。治理能力要件通常包含：行为主体、行为客体和主体的行动。若以能力的性质为基础划分，可划分为权利能力、政策能力、权威能力、组织能力等。
高校治理过程中的重点是核心利益相关者和重要利益相关者关系相互协调配合。随着高校经费来源的多元化，高校事业性收入、社会捐赠等也成为高校经费的重要来源。信息媒体的进一步发展也使得社会对高校的信息需求与监督要求更加深入。利益相关者不仅仅关注高校资产的安全和有效利用，更加关注的是高校教育质量、学术科研能力和发展潜力。尤其是社会公众和学生更加关注学校的教育质量，社会捐赠机构也希望能明确知晓捐助资金的使用情况。高校治理应体现对外部利益相关者的利益处理。
高校之间的竞争是人才的竞争。在高校的“人财物”内部治理中，“人”是高校的教育水平与科研能力的最重要的源泉，是高校发展的根本支撑。如何有效的利用人才、如何有效培养人才是高校需要解决的重要问题。高校应当把尊重人的合理利益需求纳入到治理能力建设中，高校的管理模式也要从单一的行政管理模式逐渐向多渠道、多方式、各利益相关者共同治理的模式转变。
（三）高校治理体系
高校治理的要点即为构建恰当的治理结构以协调内外部的各种利益关系。高校的内部治理与其外部治理是息息相关的，一定的外部治理需求决定着内部治理结构可能的选择；反之，一定的内部治理结构也会影响其外部治理环境。
1．内部治理结构
高校的内部治理主要在于其横纵权力的分配。高校的治理结构实行的是党委领导下的校长负责制，国家拥有高等教育方面的立法权和司法权。国家和高等院校的关系为：国家是高校的主要出资者和监管者，高校管理者是责任的受托人。
（1）校务委员会及职能制度
在利益相关者视野下的高校治理，实质上即利益相关者共同治理，通过“赋权增能”的方式激发教职工的工作积极性与创造性，实现学校与教职员工的共同发展。按照委托—代理理论，校长作为受托人面对内容多样且数量很多的管理业务，会进一步实施分权管理，聘用各职能部门的负责人作为管理者，行使相关的权力。高校应合理分配上下职能层的纵向行政权力，解决各院系之间的摩擦和资源分配问题，并建立高校校务委员会制度，将应有的权力通过校务委员会形成议事决策机制，更好地增强教职工对高校的认同感和使命感。
（2）学术委员会制度
学术性是大学的本质属性。学术委员会制度是现代大学制度的重要组成部分，主要由教授群体组成，负责大学的学术事务管理。我国高等教育法规定我国的大学学术委员会具有“审议”和“评定”的功能和权力。随着教授治学和民主管理的理念逐渐深入人心，以及现代大学体制的建立和完善，学术委员会的功能在实际运行中应得到进一歩的落实。
2．外部治理结构
高校的外部治理主要体现在其公共事务方面，其外部利益相关者主要有政府、市场和社会。政府作为出资者和监管者，不以索取剩余权益为目标，其诉求通过行政权力使高校为国家和社会培养优秀的高等教育人才。学生和家长作为市场的参与者，通过缴纳学费和各项费用，有获得优质教育资源的要求；捐赠者通过捐赠货币资产和非货币性资产，有监督和参与的权力。社会对高校主要履行评价和监督职能，其表现主要包括对高校培养人才的录用、媒体对高校信息的披露等。相对独立的外部治理结构发挥作用与否，能否对高校治理产生协同效应，高校理事会制度对于解决这些问题并完善高校治理至关重要。
高校理事会应具有咨询和监督功能。理事会成员大多数是来自校外的利益相关者，主要包括政府、教育领域的学者和专家、社会企业和人才等。显而易见，外部利益相关者来自各个行业，从不同的视角出发，为高校发展目标、人才培养以及就业等方面提供咨询，并提供相应的科研合作平台和实习机会，社会也可以共享高校的人才与科研资源，有利于加强高校的社会合作。
理事会制度下，理事会成员由与高校发展相关的各个组织及个人构成。作为理事会成员之一，其应当履行相应的义务并享有特定的权利。各方在平等协商的基础上共同支持和监督高校的发展。理事会制度把高校与政府、企业、社会等重要的利益相关者紧密联系在一起，为各利益方提供了良好的沟通、评价和监督的渠道，使其能够主动地参与到高校建设当中，支持和监督高校发展。
三、内部审计维护相关者利益
2018年《审计署关于内部审计工作的规定》颁布并提出内部审计是指对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动。
根据利益相关者理论，高校与利益相关者之间的影响是双向的。教师通过教学和研究直接影响高校的整体教学水平和人才培养。行政管理人员是组织者和服务者，他们协调高校各方利益并主导高校发展。学生是高校工作最重要的客体，与高校的教师和管理者共同构成情感投入与校园文化等无形资产的主体。政府不仅为高校提供人、财、物等有形资源，同时还提供政策和制度的支持。科研机构和相关企事业单位可以提供学科知识和必要的帮助。社会公众作为纳税人也为高校间接提供了经济支撑。同时，越来越多的社会机构和个人与高校存在资金捐赠、人才合作等直接的利益关联，高校也对其所在区域的社会公共生活产生了潜移默化的影响。高校声誉作为重要的“软资产”更是与众多利益相关者紧密相关。这些利益相关者在西方高校能够产生政策上的影响，然而由于高校体制的不同，在我国高校的影响并不显著。
内部审计是高校各项经济活动的监督者和管理服务者，是高校治理体系和治理能力的重要组成部分。根据利益相关者理论，内部审计部门在发挥审计职能的同时，不仅能为“高校管理者”服务，还应将对高校运作有影响的其他潜在利益相关者的利益考虑在内，以确保高校可以更好地为社会培养人才，切实履行高等教育提供者的职责。家长、社会和捐赠者已成为重要的利益相关方。国家和社会向高校提供各项政策支持和资源保障，目的之一就是希望高校能够履行好教书育人、提升社会文化素质的责任。国家财政是高校最大的出资者。捐赠者作为向高校提供各种资源的支持者，希望了解国家教育政策、教育制度的执行，了解资源分配和使用对高校做好培养人才、传播知识、服务社会等工作的保障情况。家长每年为学生缴付学费、住宿费等费用，也希望了解学校的办学目标、办学质量和学生学习以及就业情况。高校内部审计需要利用其独立的地位和专业能力提供这方面的技术服务。
四、高校治理结构决定内部审计模式
（一）利益相关者对内部审计的需求
《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010—2020年）》对如何完善具有中国特色的高校内外部治理结构提出了框架性设计。从高校外部来看，当今高校与社会的合作越来越多，社会机构在高校中利益占比也逐年增加。这一变化要求高校的治理模式也要随之改进，探索建立高等学校理事会或董事会制度也应当随之提上议事日程。在我国现行教育体制和社会主义市场经济背景下，具有营利等市场特征的社会机构如何参与到国家出资的高校建设中以及高校如何协调各方利益，将是我国高校外部治理结构所面临的重要问题。
高校的外部利益相关者，例如政府、社会，能够对学校发展进行支持和监督。然而这些职能的计划性较强，缺乏灵活性、及时性和一定程度的强制性。从政府角度来看，其管理有着鲜明的计划特征，例如政府按照既定指标给高校划拨经费、设定招生名额等。从社会角度来看，二者之间存在着典型的市场关系。第一，社会、企业对高校的人才质量做出最终评价，而企业却很少直接对高校的人才培养过程进行评价和监督。第二，家长和学生根据社会评价和就业情况选择高质量的高校并为其带来充足的生源，然而家长和学生也没有可反馈的渠道对高校实施监督和评价。由此可见，高校的出资者与质量评估方并不是绝对的同一方，高校投资与评价、支持与监督相互分离，社会监督也不能充分发挥效力。
（二）利益相关者结构下的内部审计功能
在中国特色现代大学制度框架下，理事会的主要职能主要体现在以下几个方面。
第一，评价与监督职能。理事会可以评价校务会以及学术委员会的工作报告，为高校各项工作提供咨询意见和指导。因此各机构之间应当定期进行会议商讨，加强业务沟通。另外，理事会应当建立合理、系统的评价指标体系，定期公开重要的会议内容、评价结果和后续的改进措施，使得该职能的效用最大化。
第二，合作与支持职能。理事会为高校与社会合作提供了平台，高校可以获得更丰富社会资源支持。社会也可以共享高校的人才资源和研究成果，促进高校产学研发展。
第三，宣传与协调职能。校务委员会重点关注的是校内的发展规划、重大决策和协调高校内部管理事务。而理事会重心是协调处理高校与社会各界的利益关系，促进高校的社会合作并维护高校良好的社会声誉。
由以上基本职能可以看出，理事会与内部审计机构在监督与评价职能方面比较类似。在理事会下设置内部审计工作委员会，不仅可以提供专业的审计服务，而且可以在高校各利益相关者和高校治理之间起到桥梁的沟通作用，这种内部审计机构的设置可以确保独立性和稳定性，更好的履行其监督职责。
（三）内部审计提升高校治理能力
内部审计是高校治理的组成部分之一，促进了高校的治理。
首先，内部审计有利于高校内外部利益相关者对高校各项事务进行监督和评价。高校治理结构中，不同的主体之间存在信息的非对称以及委托代理问题，为了弥补信息的不对称，增强利益相关者对高校管理成果的信赖度，就必须加强内部审计。内部审计的最终目的是为了保障高校财产、物资的安全和有效地配置，从而实现提高教学科研质量这一更高的治理目标。因此预算及财务收支审计是最基本的审计内容。预算绩效是资源利用的效率，预算绩效审计是对高校投入资本的利用率进行评价。内部审计是高校公共资源的“守护神”，是高校管理和发展的深入“观察者”，是不同利益相关者“可信赖的朋友”。
其次，高校内部审计是高校经济决策科学化、高校内部管理规范化、高校风险防范常态化的一项制度设计。高校内部控制审计是指高校内部审计机构为了保障正常的管理活动，促进相关制度和业务流程的完善，实现学校发展的目标而对本校内部控制体系的健全性、有效性进行的监督和评价活动。通过对高校内部控制完整性与有效性的监督评价以及管理审计，可以提高高校管理水平和内部控制的有效性，促进依法治校，内部审计工作有效开展可以促进高校治理现代化。
最后，高校不同利益相关者利益的协同需要依靠“人”。领导干部是少数关键的“人”，由于担任特定的具体职务而应该履行和承担的与经济活动有关的责任和义务是领导干部的受托经济责任。领导干部经济责任审计是领导干部任职期间或者离任后，高校内部审计对其任职时的有关经济活动以及所在单位或者部门的财务收支情况进行监督和评价活动，可视为一种对权力的制约。其目的是通过监督和评价被审计领导干部任职期间的经济责任，强化对领导干部的监督管理，优化学校各职能部门的内部监督机制，促进领导干部廉洁自律。
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