第三节 政府与非营利组织会计规范体系

会计规范是指导和约束会计工作的法律、规则、制度和政策的总称。完善的会计规范体系是组织和从事会计工作的规范和准绳。我国政府与非营利组织现行的会计规范按层次可划分为会计法律、会计行政法规和会计规章。

一、会计法律

会计法律是指由全国人民代表大会及其常务委员会制定和颁布的有关调整会计关系的规范性文件。如《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）等。

《会计法》是会计法律制度中最高的法律规范，是制定其他会计法规的依据，也是指导会计工作的根本法。它以法律的形式确立了会计工作的地位、作用、管理体制，会计核算、会计监督、会计机构、会计人员职责以及会计工作必须达到的标准。

二、会计行政法规

会计行政法规是指由国务院或者国务院有关部门依据宪法和国家法律与法规的规定，根据授权制定与颁布的，调整某些方面会计关系的规范性文件。如以国务院名义颁布的《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》（国务院令第698号）等。

三、会计规章

会计规章是财政部和国务院其他部委依据会计法律、会计行政法规颁布的具有法律效力的有关会计方面的规范性文件。如以财政部名义颁布实施的《财政总预算会计制度》《行政事业单位内部控制规范（试行）》《政府会计准则——基本准则》等。

（一）财政总预算会计制度体系

《财政总预算会计制度》是财政部1997年6月25日颁布的，包括总则、一般原则、会计要素、会计科目、会计报表的编审、会计电算化、会计监督等内容。随着我国预算管理体制改革的不断推进，《财政总预算会计制度》已经难以满足各方面需要，为弥补其缺陷，财政部陆续出台了若干辅助会计规范，不断对政策进行完善。如2001年发布的《财政部关于〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定的通知》《财政部关于印发〈财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法〉的通知》; 2007年发布的《财政部关于国有资本经营预算收支会计核算的通知》; 2009年发布的《财政部关于印发〈财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法〉的通知》; 2010年发布的《财政部关于将按预算外资金管理的收入纳入预算管理的通知》《关于预算外资金纳入预算管理后涉及有关财政专户管理资金会计核算问题的通知》; 2015年10月10日，财政部对《财政总预算会计制度》进行修订发布，并于2016年1月1日起实施。

（二）行政事业单位内部控制规范

《行政事业单位内部控制规范（试行）》是以财政部的名义颁布的、于2014年1月1日起实施的规章，包括总则、风险评估和控制方法、单位层面内部控制、业务层面内部控制、评价与监督、附则六章；主要内容涉及内部控制的目标、建立与实施内部控制原则、风险评估和控制方法、内部监督检查和自我评价等。

（三）行政事业单位会计制度体系

现行的行政事业单位会计制度体系是预算会计制度体系的重要组成部分，包括《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》。

我国政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度，以及国有建设单位会计制度等。

2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整地反映政府资产、负债和政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，易造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，必须对现行政府会计标准体系进行改革，制定适用于各级、各类行政事业单位的统一的会计制度，不再对行政单位和事业单位进行单独划分。《政府会计准则——基本准则》和《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》等政策法规应运而生。

1．《政府会计准则——基本准则》

现行的《政府会计准则——基本准则》由财政部于2015年10月23日颁布，自2017年1月1日起施行。《政府会计准则——基本准则》，第一章为总则，规定了立法目的和制定依据、适用范围、政府会计体系与核算基础、基本准则定位、报告目标和使用者、会计基本假设和记账方法等。第二章为政府会计信息质量要求，明确了政府会计信息应当满足的7个方面质量要求，即可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。第三章为政府预算会计要素，规定了预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素的定义、确认和计量标准以及列示要求。第四章为政府财务会计要素，规定了资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素的定义、确认标准、计量属性和列示要求。第五章为政府决算报告和财务报告，规定了政府决算报告、政府财务报告和财务报表的定义、主要内容和构成。第六章为附则，规定了相关基本概念的定义，明确了施行日期。

《政府会计准则——基本准则》是多年来我国政府会计理论研究和改革成果的重要体现，其重大制度理论创新主要体现在五个方面。

①构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。相对于实行多年的预算会计核算体系，《政府会计准则——基本准则》强化了政府财务会计核算，即政府会计由预算会计和财务会计构成，前者一般实行收付实现制，后者实行权责发生制。通过预算会计核算形成决算报告，通过财务会计核算形成财务报告，全面、清晰地反映政府预算执行信息和财务信息。

②确立了“3+5要素”的会计核算模式。《政府会计准则——基本准则》规定预算收入、预算支出和预算结余3个预算会计要素和资产、负债、净资产、收入和费用5个财务会计要素。其中，首次提出收入、费用两个要素，有别于现行预算会计中的收入和支出要素，主要是为了准确反映政府会计主体的运行成本，科学评价政府的资源管理能力和绩效。同时，按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素进行了重新定义。

③科学界定了会计要素的定义和确认标准。《政府会计准则——基本准则》针对每个会计要素，规范了其定义和确认标准，为在政府会计具体准则和政府会计制度层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，保证了政府会计标准体系的内在一致性。《政府会计准则——基本准则》对政府资产和负债进行界定时，充分考虑了当前财政管理的需要，比如，在界定政府资产时，特别强调了“服务潜力”，除了自用的固定资产等以外，将公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等纳入政府会计核算范围；对政府负债进行界定时，强调了“现时义务”，将政府因承担担保责任而产生的预计负债也纳入了会计核算范围。

④明确了资产和负债的计量属性及其应用原则。《政府会计准则——基本准则》提出，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额，负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。同时，《政府会计准则——基本准则》强调了历史成本计量原则，即政府会计主体在对资产和负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量。这样规定既体现了资产、负债计量的前瞻性，也充分考虑了政府会计实务的现状。

⑤构建了政府财务报告体系。《政府会计准则——基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编制决算报表外，至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合并财务报表。同时强调，政府财务报告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告，构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。

新颁布的《政府会计准则——基本准则》确立了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计体系，要求政府会计主体同时提供决算报告和财务报告，能够全面、清晰反映政府预算执行信息和财务状况，显著提升财政透明度，满足权力机关、社会公众等对政府财政、财务信息全面性、准确性和及时性的需求，从而有利于进一步规范政府行为和提高政府决策能力，促进国家治理能力的现代化。

2．《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》由财政部于2017年10月24日发布、自2019年1月1日起施行，由正文和附录组成，其中，正文包括五部分内容。

正文第一部分为总说明，主要规范《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》的制定依据、适用范围、会计核算模式和会计要素、会计科目设置要求、报表编制要求、会计信息化工作要求和施行日期等内容。

正文第二部分为会计科目名称和编号，主要列出了财务会计和预算会计两类科目表，共计103个一级会计科目，其中，财务会计下资产、负债、净资产、收入和费用5个要素共77个一级科目，预算会计下预算收入、预算支出和预算结余3个要素共26个一级科目。

正文第三部分为会计科目使用说明，主要对103个一级会计科目的核算内容、明细核算要求、主要账务处理等进行详细规定。本部分内容是《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》的核心内容。

正文第四部分为报表格式，主要规定财务报表和预算会计报表的格式，其中，财务报表包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及报表附注，预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。

正文第五部分为报表编制说明，主要规定了第四部分列出的7张报表的编制说明，以及报表附注应披露的内容。

附录为主要业务和事项账务处理举例，采用列表方式，以《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》第三部分规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行举例说明。

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》与过去相比的重大变化与创新主要表现在八个方面。

（1）重构政府会计核算模式

在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。

所谓“适度分离”，是指适度分离政府预算会计和财务会计功能、决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：一是“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。二是“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

所谓“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。二是财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。这种会计核算模式既兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对于规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理具有深远的影响。

（2）统一现行各项单位会计制度

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》有机整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘单位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位会计制度的内容。在科目设置、科目和报表项目说明中，一般情况下，不再区分行政单位和事业单位，也不再区分行业事业单位；在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项，同时根据改革需要增加各级各类行政事业单位的共性业务和事项；在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定。会计制度的统一，大大提高了政府各部门、各单位会计信息的可比性，为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。

（3）强化财务会计功能

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能，如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。在政府会计核算中强化财务会计功能，对于科学编制权责发生制政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。

（4）扩大政府资产、负债核算范围

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》在现行制度基础上，扩大了资产、负债的核算范围。除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容，在资产方面，增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。在负债方面，增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位承担的现时义务。此外，为了准确反映单位资产扣除负债之后的净资产状况，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》立足单位会计核算需要、借鉴国际公共部门会计准则相关规定，将净资产按照主要来源分为累计盈余和专用基金，并根据净资产其他来源设置了权益法调整、无偿调拨净资产等会计科目。资产、负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理，准确反映政府“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息。

（5）完善预算会计功能

根据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》要求，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、预算支出和预算结余。在核算基础上，预算会计除按《预算法》要求的权责发生制事项外，均采用收付实现制核算，有利于避免在现有制度下存在的虚列预算收支的问题。在核算范围上，为了体现新《预算法》的精神和部门综合预算的要求，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。经调整完善后的预算会计，能够更好地贯彻落实《预算法》的相关规定，更加准确地反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要。

（6）整合基建会计核算

按照现行制度规定，单位对基本建设投资的会计核算除遵循相关会计制度规定外，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算，但同时应将基建账相关数据按期并入单位“大账”。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定，在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内容的基础上对单位建设项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算，有利于提高单位会计信息的完整性。

（7）完善报表体系和结构

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》将报表分为预算会计报表和财务报表两大类。预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成，是编制部门决算报表的基础。财务报表由会计报表和附注构成，会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中，单位可自行选择编制现金流量表。此外，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化，对会计报表重要项目说明提供了可参考的披露格式、要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。经调整完善后的报表体系，对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义。

（8）增强制度的可操作性

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》在附录中采用列表方式，以《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》中规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明。在举例说明时，对同一项业务或事项，在表格中列出财务会计分录的同时，平行列出相对应的预算会计分录。通过对经济业务和事项的举例说明，能够充分反映《政府会计制度——行政事业单位会计科目和财务报表》所要求的财务会计和预算会计“平行记账”的核算要求，有利于会计人员学习和理解政府会计八要素的记账规则，也有利于单位会计核算信息系统的开发或升级改造。

（四）民间非营利组织会计制度体系

现行的《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7号）是财政部于2004年8月18日发布、自2005年1月1日起实施的，包括总则、会计科目名称和编号、附则，《民间非营利组织会计制度》主要规定了如下内容。

①《民间非营利组织会计制度》的制定依据。

②《民间非营利组织会计制度》的适用范围：适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织，包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。

③4个会计核算的基本假设。

④会计核算基础。《民间非营利组织会计制度》规定民间非营利组织应当采用权责发生制作为会计核算基础。

⑤12条会计核算的一般原则。

⑥5个会计要素，以及对各会计要素的确认与计量所作的具体规定。在坚持以历史成本为计量基础的同时，对一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等计量基础。

⑦会计科目。《民间非营利组织会计制度》规定了应使用的会计科目，以使其更具有可操作性。

⑧对财务会计报告的内容的规定。