第3节 税收实体法要素

【理论要点】

税收实体法是规定税收法律关系主体的实体权利、义务的法律规范的总称。其主要内容有纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税、免税等，是国家向纳税人行使征税权和纳税人负担纳税义务的要件，只有具备这些要件时，纳税人才负有纳税义务，国家才能向纳税人征税。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分。没有税收实体法，税法体系就不能成立。税收实体法由纳税义务人、课税对象、税率、减免税、纳税环节和纳税期限六个要素组成。

【点税成金】

◆纳税义务人

纳税义务人简称纳税人，是税法中规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也称“纳税主体”。无论征收什么税，其税负总要由有关的纳税人来承担。每一种税都有关于纳税义务人的规定，通过规定纳税义务人落实税收任务和法律责任。纳税义务人一般分为自然人和法人两种。

自然人，指依法享有民事权利，并承担民事义务的公民个人。例如，在我国从事工商业活动的个人，以及工资和劳务报酬的获得者等，都是以个人身份来承担法律规定的民事责任及纳税义务。

法人，指依法成立，能够独立地支配财产，并能以自己的名义享受民事权利和承担民事义务的社会组织。例如，我国的国有企业、集体企业、合资企业等，都是以其社会组织的名义承担民事责任的，称为法人。法人同自然人一样，负有依法向国家纳税的义务。

◆课税对象

课税对象又称征税对象，是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。通过规定课税对象，解决对什么征税这一问题。纳税人同课税对象相比，课税对象是第一性的。凡拥有课税对象或发生了课税行为的单位和个人，才有可能成为纳税人。又如税率这一要素，也是以课税对象为基础确定的。税率本身表示对课税对象征税的比率或征税数额，没有课税对象，也就无从确定税率。此外，纳税环节、减税免税等，也都是以课税对象为基础确定的。

1.计税依据

计税依据，又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要方面，也是纳税人正确履行纳税义务、合理负担税收的重要标志。

课税对象与计税依据的关系是：课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准；课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。

2.税源

税源是指税款的最终来源，或者说税收负担的最终归宿。税源的大小体现着纳税人的负担能力。只有在少数情况下，课税对象同税源才是一致的。对于大多数税种来说两者并不一致，税源并不等于课税对象。

3.税目

税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度，如消费税的税目包括烟、酒等十四个税目。不是所有的税种都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要，如房产税、屠宰税等。

◆税率

税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着国家的收入多少和纳税人的负担程度。

税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式：一种是按绝对量形式规定的固定征收额度，即定额税率，它适用于从量计征的税种；另一种是按相对量形式规定的征收比例，这种形式又可分为比例税率和累进税率，它适用于从价计征的税种。

◆减税、免税

减税、免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是从应征税款中减征部分税款；免税是免征全部税款。减税、免税规定是为了解决按税制规定的税率征收时所不能解决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优惠，同时也是税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。正确制定并严格执行减、免税规定，可以更好地贯彻国家的税收政策，发挥税收调节经济的作用。按照《税收征管法》的规定，减税、免税依照法律的规定执行，法律授权国务院的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。

◆纳税环节

纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。纳税环节有广义和狭义之分。广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况。狭义的纳税环节是指应税商品在流转过程中应纳税的环节，具体指每一种税的纳税环节，是商品课税中的特殊概念。商品经济条件下，商品从生产到消费要经过许多环节。这些环节都存在商品流转额，都可以成为纳税环节。但是，为了更好地发挥税收促进经济发展、保证财政收入的作用，以及便于征收管理，国家对不同的商品课税往往确定不同的纳税环节。按照纳税环节的多少，可将税收课征制度划分为两类：①一次课征制。是指同一税种在商品流转的全过程中只选择某一环节课征的制度，是纳税环节的一种具体形式。实行一次课征制，纳税环节多选择在商品流转的必经环节和税源比较集中的环节，以便既避免重复课征，又避免税款流失。②多次课征制。是指同一税种在商品流转全过程中选择两个或两个以上环节课征的制度。

◆纳税期限

1.纳税期限的决定因素

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。国家开征的每一种税都有纳税期限的规定。合理确定和严格执行纳税期限，对于保证财政收入的稳定性和及时性有重要作用。不同性质的税种以及不同情况的纳税人，其纳税期限也不相同。这主要是由以下因素决定的：

（1）税种的性质。不同性质的税种，其纳税期限也不同。企业所得税是按季预缴，年终汇算清缴，个人所得税是按月或按次征收。

（2）应纳税额的大小。同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限短；反之，则纳税期限长。

（3）交通条件。交通条件好，到银行交款方便的，纳税期限短；反之，则纳税期限长。

2.纳税期限的形式

（1）按期纳税。即根据纳税义务的发生时间，通过确定纳税间隔期，确定具体纳税期限。如增值税法规定，按期纳税的纳税间隔期分为1日、3日、5日、10日、15日和1个月，或1个季度。纳税人的具体纳税间隔期限由主管税务机关根据情况分别核定。以1个月或1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以其他间隔期为纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月税款。

（2）按次纳税。即根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。如车辆购置税、耕地占用税以及临时经营者，个人所得税中的劳务报酬所得等均采取按次纳税的办法。

（3）按年计征，分期预缴或缴纳。如企业所得税按规定的期限预缴税款，年度结束后汇算清缴，多退少补。房产税、城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳。这是为了对按年度计算税款的税种及时、均衡地取得财政收入而采取的一种纳税期限。分期预缴一般是按月或按季预缴。

【实战详解】

【例1-1】

国家开征一种税，为什么要选择某些单位和个人作为纳税人？

【分析】

因为这些单位和个人拥有税法或税收条例中规定的课税对象，或者是发生了规定的课税行为。可见，纳税人同课税对象相比，课税对象是第一性的。