项目一 产品成本和产品生产过程认知

知识目标：

• 理解成本的含义、内容及作用

• 了解企业生产过程的特点及分类

技能目标：

• 能够根据产品生产的工艺流程和生产组织方式判别企业生产类型

• 能够根据企业生产类型和管理要求确定成本核算对象

项目导言：

产品成本体现着企业经营管理的整体水平，企业生产过程中各项耗费是否得到有效控制、设备是否得到充分利用、劳动生产率的高低、产品质量的优劣都直接影响着产品成本。因此，成本核算是会计的重要职能之一。但不同企业具有不同的生产特点和组织方式，对成本核算的要求也有所区别，会计的成本核算亦应着眼于企业的生产特征和管理要求。

1.1 产品成本认知

一、成本的实质

成本是会计理论中一个重要的经济概念，是商品生产发展到一定阶段逐步形成和完善起来的。成本的含义有广义和狭义之分。

1. 广义成本

广义成本是指企业生产经营过程中的所有耗费，包括耗费的人力、物力和财力。即凡是与生产经营有关的活动所发生的费用都属于成本范畴。

2. 狭义成本

狭义成本一般是指产品的制造成本，即企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。

综上所述，广义成本包括狭义成本以及为管理生产和经营活动而发生的费用。本书所指的成本是一种狭义的概念，仅指产品成本。

二、成本的内容

我国企业会计准则确定的产品成本内容主要包括为制造产品而发生的直接材料、直接人工和制造费用。

1. 直接材料

直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。

2. 直接人工

直接人工包括企业为获取直接从事产品生产人员提供的服务而支付的各种形式的报酬以及其他相关支出，包括工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利等。

3. 制造费用

制造费用包括企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的生产单位管理人员的薪酬、生产单位房屋建筑物、机器设备等的折旧费、租赁费（不包括融资租赁费）、修理费、机物料消耗费、低值易耗品摊销费、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失以及其他制造费用。

以上产品制造成本的内容适用于我国境内各类制造型企业，各企业不得擅自改变国家规定的产品成本内容。

三、成本的作用

成本的经济实质，决定了成本在经济管理工作中具有极其重要的作用，主要表现在以下几个方面。

1. 成本是补偿生产耗费的尺度

企业为了保证生产经营在原有规模上的继续进行，必须对生产耗费进行补偿，成本则是衡量这一补偿份额大小的尺度。只有按照成本数额得到足额的补偿，才能保证再生产的正常进行，企业才有可能盈利；否则，就会出现资金短缺，再生产无法持续进行。

2. 成本是综合反映企业工作质量的重要指标

成本是反映企业生产经营管理工作质量的综合指标。经营管理中各方面工作的好坏，都可以直接或间接地在成本上反映出来。例如，机器设备的利用是否充分、材料物资的消耗是否节约、生产工艺的设计是否合理、供产销各环节是否顺畅、劳动生产率的高低、产品设计的好坏等，都会对成本产生影响。成本是综合反映企业工作质量的指标，因而可以通过对成本的计划、控制、监督、考核、分析等来促使企业及企业内各单位加强经济核算，努力改进管理，降低成本，提高经济效益。

3. 成本是制定产品价格的重要因素

市场经济条件下，产品的价格是产品价值的货币表现，它以价值为基础，并围绕价值上下波动。在现实的市场经济中，产品价格的制定要根据国家的经济政策、产品的比价关系、市场竞争情况、社会供求关系和成本等因素来综合确定，其中，成本是产品价格制定的最低经济界限。一般情况下，产品的价格不能低于产品的成本水平，否则企业就不能补偿生产过程中的消耗，保证再生产的顺利进行。因此，产品成本是制定产品价格的重要因素。

4. 成本是企业经营决策的重要依据

努力提高在市场上的竞争力和经济效益，是社会主义市场经济条件下对企业的客观要求。在市场经济条件下，企业要在激烈的竞争环境中立足，并获得生存和发展的契机，就必须根据市场需要和自身经营状况，做出果断、正确的决策。当企业根据决策目标，从各种备选方案中选择最优方案时，虽然有许多因素需要考虑，但成本是其中必须考虑的因素之一。因为对决策方案的分析和评价都离不开成本—效益的分析，而产品成本是效益分析的基础，它为决策提供重要依据。较低的成本，可以使企业在市场竞争中处于有利地位。

1.2 产品生产过程认知

一、产品生产过程

任何一种产品，从原料到成品都需要经过一定的加工制造过程，即生产过程。一般对生产过程有广义和狭义两种理解。

广义的生产过程是指包含了生产技术准备、加工制造、辅助生产和后勤服务等企业范围内全部生产活动协调配合的运行过程。

狭义的生产过程是指从投料开始，经过一系列的加工，直至成品生产出来的全部过程。在生产过程中，主要是劳动者运用劳动工具，直接或间接地作用于劳动对象，使之按照人们的预定目的变成工业产品。本书所讨论的生产过程是指狭义的生产过程。

二、产品生产过程的分类

1. 按照工艺过程分类

产品生产按照工艺过程可分为单步骤生产和多步骤生产。

（1）单步骤生产：单步骤生产也称简单生产，是指生产工艺过程不能间断，或者受工作地点限制，生产地点不便分散间断而必须集中完成的生产。其主要特点是生产工艺过程技术较简单，生产周期较短，产品品种不多且稳定，通常没有在产品、半成品或其他中间产品。例如，发电、供水和采掘等企业的生产都属于这种类型。

（2）多步骤生产：多步骤生产又称复杂生产，是指工艺技术上可以间断，可以在不同时间、不同地点分别进行，并由若干加工步骤组成的生产。其主要特点是生产工艺过程技术复杂、生产周期长、生产需由多个车间或多个企业协作完成。例如，冶金、纺织、机械制造等企业的生产都属于这种类型。

多步骤生产按其产品加工方式不同，又可分为连续加工式生产和装配加工式生产两种类型。

① 连续加工式生产。连续加工式生产是指原材料投入后顺序经过若干步骤的连续加工制成产成品的生产。连续加工除了最后步骤生产出完工产品外，其他各步骤完工的产品都是自制半成品，而这些自制半成品往往又是后续步骤的加工对象。例如，纺织、冶金等企业的生产都属于这种类型。连续加工式生产流程如图1-2-1所示。

② 装配加工式生产。装配加工式生产又称平行加工式生产，是指各生产步骤同时投料，平行加工制成各种零（部）件，然后由装配步骤将零（部）件装配成产成品的生产方式。例如，机床制造、汽车制造等企业的生产都属于这种类型。装配加工式生产流程如图1-2-2所示。

2. 按照组织方式分类

产品生产按照生产组织方式可划分为大量生产、成批生产、单件生产。

（1）大量生产：大量生产是指不断地重复生产相同产品的生产。其主要特点是企业生产的产品品种较为单一，各品种产品的产量较大，通常采用专用设备重复地进行生产，生产专业化程度较高。例如，冶金、纺织、发电等企业的生产都属于这种类型。

（2）成批生产：成批生产是指企业按照事先规定的产品批次和数量进行的生产。其主要特点是产品的品种较多，且各种产品的生产往往是成批地、重复地进行。例如，服装、机械制造等企业的生产都属于这种类型。成批生产按照产品批量的大小，又可以分为大批生产和小批生产两种类型，前者的性质接近于大量生产，后者的性质接近于单件生产。

（3）单件生产：单件生产是指根据订货单位的要求进行某种特定规格产品的生产。其主要特点是企业生产产品的品种较多，每种产品按客户要求生产一件或几件后不再重复生产，或根据客户要求不定期重复生产。例如，造船、重型机械等企业的生产都属于这种类型。

由于成批生产中的大批生产与大量生产的特点相近，所以，习惯上合称“大量大批生产”。同样，小批生产的特点与单件生产相近，习惯上合称“单件小批生产”。有的企业，生产的产品品种繁多，批量大小的差别也很大，习惯上称之为“多品种中小批量生产”。“大量大批生产”“单件小批生产”和“多品种中小批量生产”的说法比较符合企业的实际情况，如图1-2-3所示。

上述生产的两种分类方法是有着密切联系的。一般情况下，单步骤生产或连续加工式生产在生产类型上通常都是大量或大批生产；而装配加工式生产则既可能是大量或大批生产，也可能是单件或小批生产。两种分类方法的联系如图1-2-4所示。

三、成本核算对象的确定

成本核算对象，是指计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体。为了正确计算产品成本，首先就要确定成本核算对象，以便按照每一个成本核算对象，分别设置产品“生产成本”明细账，归集各个对象所应承担的生产费用，计算出各对象的总成本和单位成本。因此，正确确定成本核算对象，是保证成本核算质量的关键问题。

产品成本核算的对象应当根据企业生产类型，结合成本管理的要求来确定。

1. 根据企业生产特点确定成本核算对象

（1）生产工艺过程不同，成本核算对象也不同。

① 在单步骤生产中，由于工艺过程的不可间断性，因此，没有必要或者不可能分步骤来计算产品成本，只能以产品品种作为成本核算对象来计算每种产品的成本。

② 在多步骤生产中，由于工艺过程由许多可以间断、分散在不同地点进行的生产步骤所组成，所以不仅要求把产品品种作为成本核算对象，而且还要求按照生产步骤计算每种产品所经过的各步骤成本。

（2）生产组织方式不同，成本核算对象也不一样。

① 在大量大批生产的企业里，产品和半成品的品种较固定，生产的安排和对产品成本的分析是根据产品和半成品的品种来进行的，因此，只能以产品品种作为成本核算对象。

② 在单件小批量生产的企业里，生产的安排和对产品成本的分析是根据产品批次来进行的，因此，产品成本核算对象为每批产品。

2. 根据企业成本管理要求确定成本核算对象

（1）当企业的生产类型虽是大量大批多步骤生产，但企业在管理上并不需要计算及分析半成品成本或零（部）件成本时，成本核算对象也是产品的品种，按产品品种核算产品成本。

（2）当企业规模较大，生产类型是单件小批量生产时，按生产步骤核算产品成本。例如，大中型装配式生产企业，为了加强各步骤的成本管理，成本核算对象为每批产品的生产步骤。

综上所述，成本核算对象的确定如表1-2-1所示。