第四节
构建国有资产科学审计体系的建议
一、健全企业国有资产审计体系
企业国有资产审计监督体系的构建就是将服务对象和监督重点各不相同的审计主体，通过审计目标的相互协调、职责范围的合理调整、审计方式的相互配合以及审计成果的相互利用，使其构成一个层次分明、结构合理、相互制约、相互配合的审计监督体系。
我国《审计法》第28条规定：“审计机关根据被审计单位的财政、财务隶属关系或者国有资产监督管理关系，确定审计管辖范围。”政府审计侧重于从整个国有资产监督体系检查国有资产的保值增值情况。因此，其审计范围应该包括现行国有资产监督体系的三个层次：第一层次为行使国有资产所有者权利的国有资产监督机构；第二层次为负责国有资本运营的国有资本营运机构；第三层次为直接从事生产经营的国有资产占有企业。事实上，按照国际惯例，国家审计对一切使用财政资金的、使用国有资产的甚至只要涉及公众利益的单位，都有权审计，只不过考虑到我国有国有资本的企业、金融机构众多，受政府审计力量和小股东权限等因素的制约，国家审计监督不过来，本着抓大放小，突出重点的方针，可以规定审计机关只对国有资本占控股或者主导地位的企业、金融机构进行审计监督，不直接对属于国有资产监督体系的第三层次的国有参股企业进行审计，而只能由独立审计机构和国有资产监督机构对其进行审计监督，政府审计在此基础上进行间接监督。
由于属于国有资产管理第一层次的国有资产监督管理机构属于政府行政序列，因而不属于独立审计的审计监督对象，因此注册会计师审计的审计范围包括属于国有资产监督体系第二层次的国有资本运营机构和属于第三层次的国有资产占有企业。
各级地方政府成立的国有资产监督机构向下属国有资本营运机构派出的监事会对被派驻企业财务活动进行检查监督。国有资本营运机构可采取三种形式对下属国有及控股、参股企业进行监督：第一，对于下属国有独资企业可采用外派监事会的形式进行审计监督；第二，对于国有控股企业可通过外派监事对其进行审计监督；第三，对于下属国有参股公司则只能在企业内部选聘监事会成员并借助社会审计机构进行间接监督。
《企业国有资产监督管理暂行条例》第26条规定：国有及国有控股企业应当加强内部监督和风险控制，依照国家有关规定健全内部审计制度。可见，内部审计是我国国有资产占有企业审计监督体系的一个重要组成部分。目前，国有资产监督体系中的内部审计机构主要包括两种情况：一是属于国有资产监督体系第二层次各个国有资本营运机构设置的内部审计机构，其主要职责是对公司各部门及下属属于紧密层的全资子公司和控股公司进行审计，对于下属参股公司、各国有资本营运机构内部审计部门一般无权进行审计；二是属于国有资产监督体系第三层次的各国有及国有控股、参股企业的内部审计机构，其职责可根据公司内部管理需要进行设计。一般而言，内部审计的内部服务特征决定了内部审计职能是国有资产占有企业审计体系中的基础部分。
总的来说，国有资产占有企业审计监督主体的确立，就是在现有国有资产占有企业审计监督主体的基础上按照充分必要原则进行适当精简合并，去除一些与其他审计监督主体职责相近、范围重叠的审计主体，强化一些能够发挥特定监督作用的主体。同时打破现有审计主体自成体系、各自为政的构建方式，明确各审计监督主体的基本职责和监督范围，加强审计主体间的相互配合，以节约审计资源、提高审计效率。
二、完善企业国有资产审计内容
为了保证企业已有国有资产的安全完整和保值增值，防止国有资产流失，为了保证和促进国家对企业投资绩效的提高，政府审计机关应当对负责国有资产投资运营的国有资产运营机构进行国有资产运营绩效审计，也就是应加强对国有资产经营机构及国有企业领导人员进行经济责任审计。国企领导人员应当接受政府审计机关对他们的经济责任审计，因为他们是国有资产的直接保管、使用者，是政府审计的监督对象。《企业国有资产监督管理暂行条例》规定：国有资产监督管理机构“依照法定程度对所出资企业的企业负责人进行任免、考核，并根据考核结果对其进行奖惩”。国有资产监督管理机构“应当建立健全适应现代企业制度要求的企业负责人的选用机制和激励约束机制”。由此可见，对国有企业的法定代表人进行选用和管理的权限属于国有资产监督管理机构，并明确国有企业法定代表人的身份为职业企业家。同时，《企业国有资产监督管理暂行条例》还明确规定：国有资产监督管理机构“应当建立企业负责人经营业绩考核制度，与其任命的企业负责人签订业绩合同，根据业绩合同对企业负责人进行年度考核和任期考核”。经济责任审计的内容将不能再停留在以勤政、廉政为重点，而必须运用审计的技术和方法，对照国有企业法定代表人业绩合同规定的各项经济责任指标实施审计监督。此外，2006年修订的《审计法》第25条规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”因此，对国有企业领导人员的经济责任审计不宜由社会审计组织实施，只能由政府审计机关接受党委组织部门或国资委的委托来进行经济责任审计。
（一）进一步完善企业领导人经济责任审计
对任期内企业经营状况、财务状况、资产保值增值情况以及领导人应承担的经济责任作出客观评价，揭示企业在经济运行中存在的突出问题，规范企业经营活动，促进企业提高经济运行质量和效益，从源头上预防和治理腐败的滋生和蔓延，促进领导干部廉洁自律，正确履行职责。
（二）继续开展企业资产负债损溢真实性审计
对企业资产真实性审计重点放在应收款项、存货、待处理财产损失、待摊费用、在建工程、递延资产、固定资产等资产项目的核实上，看有无账实不符、虚增资产等不真实行为；对企业负债真实性审计的重点是检查应付账款、应交税金和长期负债等账户，看有无通过应付账款、其他应付款虚构债务、转移资金、隐匿收入等行为，看对外经济担保、对外投资等重大决策是否经过必要的可行性论证和决策会议讨论，是否按市场化规则操作；对损溢真实性审计重点是审计财务费用、投资收益、以前年度损溢调整以及收入取得、成本费用的耗费和开支、利润的实现和分配是否真实、正确、合规等。
（三）积极探索企业经济效益审计
在对企业会计资料真实性审计的基础上，应对企业生产、经营各个环节进行审计监督，重点对企业营利能力、偿债能力和发展能力等有关绩效指标进行审计测试和核实，全面评估企业可持续发展能力。并把上述指标与国家有关部门定期公布的企业绩效评价指标标准值相比较，如实作出评价，深入剖析重点环节和问题，充分揭示影响企业经济效益的深层次问题和原因，提出解决问题的对策，促进企业健康发展。审计内容的改变，将加大审计机关实施经济责任审计的风险性和责任性，也对审计机关审计人员的业务素质提出了更高的要求。
三、培育独立的社会审计队伍[1]
（一）改革会计师事务所的组织形式
目前，经过改制的会计师事务所虽然在人员、财务、业务、名称等方面与原行政职能部门进行了脱钩，名义上成为了具有独立性的民间组织，但其中大部分选择了有限责任制的组织形式，极少部分选择了合伙制。鉴于前者股东所负法律责任是以其出资额为限，后者合伙人所负法律责任是合伙无限责任，这使得合伙制这种古老的组织形式较有限责任的组织形式更具有独立性。因此，我国应借鉴国际惯例制定相应法规，促使会计师事务所向合伙制转变，从组织形式上确保注册会计师审计的独立性。
（二）加强独立审计法制化建设，改善独立审计的执业环境
依法治国是实现国家长治久安的基本途径，依法治国既是一种意识，又是一种国家行为、管理者行为的法制化与规范化，独立审计就是要在经济领域对这些行为的法制化与规范化进行“证实”或“证伪”。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。依法治国将有利于提高审计的独立性，保证公平竞争和审计质量。因《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，应尽快完善执业规范。同时，应尽量消除各级主管部门和地方政府进行企业包装上市的动因，培养“高独立性”审计服务的社会需求。
（三）会计师事务所合伙人或股东的注册会计师回避制度
作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师如果与客户具有直接经济利益或间接经济利益关系，则该会计师事务所就没有资格接受对这一客户的审计和其他鉴证业务；作为会计师事务所一般职员的注册会计师，如果与客户具有直接经济利益以及间接经济利益关系，应主动申明回避。
（四）改革会计师事务所的收费制度
注册会计师要做到形式上的独立较为容易，而要保持实质上的独立就困难多了。因为影响注册会计师实质上独立的核心问题是收费问题。注册会计师行业一方面要履行社会鉴证和经济监督职责，另一方面又必须同其服务对象进行合作，寻求一定的经济效益。会计师事务所执行审计业务要向委托人收取审计费，委托人都愿意支付较少的费用获取一份满意的审计报告，而会计师事务所则愿意收取较多的费用出具一份无风险的审计报告。在我国，虽然一些政府部门为会计师事务所制定了最低收费标准，但很少考虑业务的复杂程度、审计风险等因素，而主要是采取按被审计单位资产总额的一定比例收取的方式，这显然是不够合理的。将来改革收费制度要使事务所更加关注执业质量，而不是将重点放在扩充业务上，我国的会计师事务所要想在激烈的竞争中生存，保证审计质量才是第一位的。
（五）加大会计市场综合治理力度
我国会计市场总体上对审计服务质量要求不高、会计师事务所法律风险较低的状况，是影响注册会计师保持审计独立性的重要原因。因此，从外部环境上促进会计师保持独立，必须加大对会计市场的综合治理力度。首先，改革政府对上市公司的监督、管理方式，取消一切形式的行政审批办法，从而逐步改变我国证券会计市场由政府一手包办的局面。其次，完善国有资产运营与管理方式，设立国有资产运营与管理公司，解决国有企业“所有者缺位”问题，减少政府部门尤其是财政部门对国有企业注册会计师审计的行政干预，使注册会计师审计意见能真正成为评价国有企业财务状况和经营成果的具有法律证明效力的有用信息。最后，加大对注册会计师造假的处罚力度，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。一是加大对注册会计师丧失独立性、触犯刑律的司法介入力度，追究违法注册会计师的刑事责任；二是司法机关要抓紧研究和制定具体的注册会计师审计失败的民事赔偿责任细则，做到有法可依；三是抓紧建立包括企业管理当局、证券承销机构、法律顾问、大股东、内幕交易及股份操纵者，甚至政府证券监管机构在内的行为规范，为注册会计师保持审计独立性提供一个良好的法律氛围。
[1] 参见张兰云：《注册会计师审计独立性缺失的原因及解决途径》，载《经济研究导刊》2007年第12期。