第2章 存货
现实生活中我们时常把一家企业的基本经营活动简单归纳为“购销存”，这其实没有问题。掌握了企业的基本经营活动，才能对企业本身的理解更为深刻。所以，“购”是第一步，而“购”的初始表现形式即为存货。
2.1 不是一家人，不进一家门
一句简单的“存货”，并不足以将企业的采购结果具体化。这一节要解决的问题是，哪些是存货，怎样才能计作存货。
2.1.1 存货的定义
存货是一种资产，它具备两大特征：一是经济利益很可能流入，二是相关成本能够可靠计量。因此，企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料，都是存货。
2.1.2 存货的范围
根据定义，可以将存货划分为以下几种类别。
原材料：生产商品所需的主材料、辅材料、本成品、备品备件、包装材料、燃料等。但值得注意的是，这些材料都是用于生产商品的。对于为建造工程而储备的材料，则不属于存货范畴。
在产品：正在制造但尚未完工的产品。这里的“尚未完工”其实包含了三种情况：一是正处于生产工序的产品；二是已经加工完毕但尚未检验的产品；三是已经检验但尚未入库的产品。
半成品：尚未制造完工的产品。与在产品最大的区别在于，半成品已经检验合格并入库，只是入库的目的并非待售，而是等待进一步的加工。所以半成品其实属于一种中间产品。
产成品：已经完工并经检验合格入库，等待对外销售的产品。
商品：已在市场流通周转的各类产成品。
周转材料：它本身属于材料，能够多次使用，经过消耗后逐步失去价值，但原本的形态仍旧得以保持。比如桶、瓶、箱、坛、袋等包装物。比如低值易耗品，顾名思义，就是价值不高且容易损耗的小件器物，包括工具、玻璃器皿、劳保用品等。
2.2 计量：取得、发出与期末计量
存货在整个会计准则中的存在具有一定的独特性。哪怕是在资产项目内部，存货的核算方式也有些自成体系。而这一切的核心则简化于取得、发出和期末计量三个方面。
2.2.1 取得
存货的取得方式主要有三类：外购、加工以及其他方式，而区分取得方式的目的则是明确存货的取得成本，如图2-1所示。
图2-1 存货取得成本
外购存货的取得成本主要包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费等。购买价款，很简单，以发票账单价格为准，但是不包括可以抵扣的增值税（进项税）；相关税费，主要有进口关税、消费税、资源税以及不能抵扣的增值税（进项税）等；其他相关费用，能够分清负担对象的，则直接计入存货的采购成本，不能分清负担对象的，则需要选择一个合理的分配方法，比如按照存货的数量或者价格比例等，分配计入存货的采购成本。
加工存货，即对经采购的原材料进行加工，生产出产成品、在产品、半成品等。这一类存货的成本构成主要分为两类：采购成本和加工成本。采购成本即是采购原材料所承担的外购成本（直接材料），参照上述原则计量；加工成本由直接人工和制造费用构成，其中最为关键的在于分配问题。
分配涉及在产品和完工产品之间的分配，也包括在同时生产的几种产品之间进行分配。直接人工的分配大多取决工资形成的方式，比如按照计时工资分配、计件工资分配等。制造费用的分配则更为复杂一些，如按照人工工时、机器工时、耗用原材料的数量、产成品的数量等，这主要是由于制造费用归集的实际是为生产产品而发生的各项间接费用，比如生产部门的折旧费、办公费、水电费等。
需要注意的是，并非生产期间所产生的全部费用都计入存货的加工成本。比如非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，则不能计入存货成本，而是直接计入当期损益；又如除非是生产过程中的必需环节，仓储费用是不能计入存货成本的。
其他方式取得存货，比如投资者的投入，按照存货的公允价值（合同/协议约定价值）确定成本；比如盘盈的存货，按其重置成本确定入账价值；以及归属于其他具体会计准则的取得方式，则按照对应会计准则的规定进行处理。
2.2.2 发出
存货的取得成本可以根据外购和加工的不同加以确定。可对于批次不同，取得成本也不同，且在物理上难以在发出时对其一一对应的情况下，应该如何确定发出的存货的成本呢？
有且仅有图2-2中的三种方法得到了会计准则的许可。
图2-2 存货发出成本
（1）先进先出法。即假设存货是按时间先后顺序进行流转的，先取得的存货就先发出，后取得的存货就后发出。
【例2.1】企业于上月初购进一批存货，共计100件，成本为5万元；上月中购进第二批存货，共计100件，成本为5.2万元；上月末购进第三批存货，共计200件，成本为9.6万元。本月共发出存货220件。
解析：按照先进先出法原则，先发出的存货则为先购入的存货，其成本也按照先购入的存货的成本来计量。在本例中，本月共计发出存货220件，意味着优先发出了第一批的存货100件，第二批的存货100件，以及第三批的存货20件。因此，发出存货的成本则应该是第一批的存货成本5万元，加上第二批的存货成本5.2万元，再加上第三批中的20件存货所占成本，即9.6×（20÷200）=0.96万元。即本月发出的存货总成本为11.16万元（5+5.2+0.96=11.16）。
（2）加权平均法。又分为移动加权平均法和月末一次加权平均法。移动加权平均法是指每次新进存货中，将金额和数量都分别加入原有存货成本和数量中，持续地计算平均成本；月末一次加权平均法则将计算频率固定在一月一次，每月末将本月新进存货的金额和数量加入原有存货成本和数量中进行计算。
【例2.2】企业于上月初购进一批存货，共计100件，成本为5万元；上月中购进第二批存货，共计100件，成本为5.2万元；上月末购进第三批存货，共计200件，成本为9.6万元。本月共发出存货220件。
解析：本例中，由于三批次购进存货均发生在同一月内，因此采用移动加权平均法和月末一次加权平均法，最终结果一致。根据加权平均法原则，每批次购进的存货，其成本金额合并为总成本，而其数量亦合并为总数量。因此截至上月末，三批次采购的总成本为19.8万元（5+5.2+9.6=19.8），三批次采购的总数量为400件（100+100+200=400），因此，单件存货的加权平均成本即为495元（19.8÷400=0.0495）。即本月发出的存货总成本为10.89万元（0.0495×220=10.89）。
（3）个别计价法。逐一识别单个存货，对其成本采用个别认定的方法。这种方法在现今计算机信息系统越发进步的时代，应用更加普及。
上述方法主要适用于普通存货的发出成本认定。对于周转材料，由于其通常价值较低且频繁使用，因此通常采用更为简便的发出计价方法，分别是：一次转销法，即一次性计入资产成本或当期损益；五五摊销法，即分两次，每次各计一半，计入资产成本或当期损益；分次摊销法，即按照确切的使用次数摊入资产成本或当期损益。
2.2.3 期末计量
期末存货的价值，绝不是简单的取得成本减去发出成本的余额，还需要以此跟可变现净值进行比较后再行确认。
基本准则中有所提及，可变现净值是指资产实现未来经济利益流入的净价值。对于存货而言，通过使用、消耗、销售来转化为未来经济利益流入，因此，它的可变现净值则表达为预计售价（即变现概念）减去达到销售状态还需要发生的各类成本、费用和税负（即净值概念）。一般来讲，有合同的依据合同价格为基础计算；没有合同的，以一般市场销售价格为基础计算。
因此，市场价格往往是判断存货的可变现净值的最重要参考。市场价格持续下降，产品更新换代，市场需求变弱等，都表明存货存在减值的可能。更有甚者，当存货发生腐烂变质、使用价值丧失、过期且无转让价值等情形时，往往表明可变现净值为零。
比较的最终目的是确定存货的期末价值。可变现净值高于成本，按成本计量；可变现净值低于成本，需对存货计提跌价准备，调整为可变现净值来计量。
【例2.3】企业在会计期末有一批存货共计500件，其账面价值为10万元，预计最终加工至可供于市场销售的商品，还需要花费人工费1万元和包装费用1万元。该最终商品面临重大市场变化，由于出现了替代商品，使之市场价格大幅下跌，由之前的300元/件下跌至150元/件。
解析：首先计算该批次存货的可变现净值，预计售价7.5万元（150 × 500=75000）减去达到销售状态还需要发生的人工费1万元和包装费1万元，即可变现净值为5.5万元；再与其账面价值进行比较，其可变现净值5.5万元明显低于账面价值10万元，表明存货的账面成本在未来不能完全收回，需要对存货计提跌价准备。经典分录为：
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
企业应当在每个资产负债表日对存货的可变现净值进行确定。对于曾经计提了存货跌价准备，但相关影响因素已经消失，致使其可变现净值已经恢复的，应该在原来计提存货跌价准备的范围内对计提金额进行转回。