第三节 管理会计的概念框架

管理会计作为一个以提供货币信息为主的经济信息系统，其基本功能有信息输入、信息加工和信息输出三个方面。因此，管理会计概念框架的构建应从信息输入、信息加工和信息输出三个方面来考察。围绕管理会计信息输入、信息加工和信息输出形成了一系列要素和相应的概念，这些要素和概念构成了管理会计理论的基本组成要件。由于这些要素和概念之间具有特定的逻辑联系，因此又将其称为管理会计概念框架。

管理会计是基于人的特殊要求而构建的一个人造系统。一般而言，人造系统的构成要素通常包括目标、假设、方法和规则等。目标是系统运行的方向，假设是对系统发挥作用的条件所做的基本约定，方法是为实现系统目标应采取的手段或措施，规则是系统运行应遵循的基本原则。对管理会计信息系统而言，其构成要素具有以下特点：第一，管理会计的目标是管理会计信息系统存在的依据，因此不论是信息输入筛选、加工处理，还是输出手段，都应该服从于管理会计目标的要求。第二，管理会计假设实际上就是对管理会计的边界所做的基本约定。管理会计的边界约定实际上是由两部分组成，一是管理会计的目标与财务会计或其他经济信息系统的目标有何区别；二是什么样的经济信息能够进入管理会计信息系统，并由其进行加工处理。第三，管理会计的方法就是管理会计系统如何加工或转换会计信息，与以借贷记账方法为核心的财务会计方法有所不同，管理会计的工具和方法是灵活多样的。也就是说，任何一种有助于管理会计目标实现的方法都是可以采用的，系统地对这些方法和工具进行整理和总结，对增强其有用性和可理解性是有所裨益的。第四，管理会计的运行规则是指管理会计信息系统运行应遵循的基本规则，如在选择管理会计信息加工方法时必须遵循成本效益原则，在选择投资方案时必须考虑货币时间价值和投资的风险收益因素。

整体性、目标性、关联性、有序性和动态平衡性是系统构建的基本要素。作为一个信息系统，管理会计各要素之间应具有内在的逻辑联系。例如，管理会计的目标是提供经济主体管理决策需要的经济信息，而经济信息的边界是非常宽泛的，这就需要基本约定对其边界做出限定。在符合基本约定的框架下，按照既定目标加工信息必须遵循一定的规则，如在考察投资项目的未来收益时必须考虑其货币时间价值及风险收益因素，在此基础上再进一步设计管理会计信息加工与输出的具体方法。

一、管理会计目标

（一）管理会计目标的性质和地位

1960年，美国会计学会正式将会计定义为一个信息系统，之后，这一观点逐步被人们认可。作为一个信息系统，会计目标决定了系统的运行方向以及其他要素的功能配置与相互关系，即会计信息系统信息输入、信息变换以及信息输出的内容，运行规则、信息加工程序和方法都必须服从会计目标的要求。具体来说，就是什么样的会计信息可以进入会计系统、会计程序及方法应建立在何种前提之上都应该符合会计目标的要求，会计基本分类标准的选择、会计信息加工规则的确立、会计加工程序和方法的设置都应以会计目标为基本依据。

管理会计作为会计的一个子系统，目标是管理会计子系统区别于另一子系统——财务会计的本质特征。管理会计目标性质主要体现在以下三个方面：

（1）管理会计目标是管理会计信息系统建立的依据。蒂文（Devine）于1960年指出：为服务职能建立一个理论体系的第一步，就是确立该职能的目的或目标，目的或目标总是变化的，但在某一具体期间，它们必须被确认，或者能够被确认。

（2）管理会计目标是管理会计信息子系统区别于其他子系统的根本标志。从管理会计产生与发展的历史来看，管理会计与财务会计同源，且难以区分，只是到了近代，主要服务于外部信息使用者的财务会计，才从会计信息系统分离出来成为一个独立的分支。因此，管理会计目标是管理会计的最重要的标志。

（3）管理会计目标是管理会计理论体系构建的起点。对于一个自然系统来说，系统自然天成，因此在研究利用这一系统时就必须首先弄清它的本质及其基本功能，然后才能对其加以利用。例如，要想利用煤炭资源，就要先弄清它有哪些可资利用的基本功能。对于一个人造系统来说，人们之所以建造它，必定有其特殊需要或目的，因此目标显然应该是人造系统研究的逻辑起点。管理会计作为一个标准的人造系统，目标理应是管理会计理论体系构建的当仁不让的研究起点。

（二）管理会计目标的研究方法

1971年4月，美国注册会计师协会（AICPA）成立了两个研究小组，即“Wheat委员会”和“Trueblood委员会”，其中，“Trueblood委员会”负责财务会计目标的开发，最终促成了《企业财务报告的目标》（1973）的正式发布。“Trueblood委员会”的正式名称为“财务报表目标研究小组”，负责人为罗伯特·特鲁布罗德（Robert Trueblood），其成员共有9名，分别代表会计职业界、学术界、行业和财务分析师协会，并有一个由学术界、注册会计师和咨询人员组成的专家顾问小组。为了指导“Trueblood委员会”开展研究工作，AICPA提出了四个可供参考的课题：一是谁需要会计信息？二是他们需要什么信息？三是所需信息中，有多少是由会计提供的？四是提供所需信息需要什么样的框架？

由此可见，管理会计的目标可以从以下几个问题的回答分级确定：

（1）谁需要管理会计信息？

（2）管理会计信息用来干什么？

（3）管理会计信息应具备怎样的质量特征？

（4）怎样来提供管理会计信息？

实际上，对上述前两个问题的回答，构成了管理会计的基本目标；对第三个问题的回答构成了管理会计的具体目标，对第四个问题的回答描述了管理会计目标的实现方法。

（三）管理会计的基本目标

如上所述，管理会计的基本目标主要回答两个问题：谁需要管理会计信息？管理会计信息用来干什么？

在英美等国家，公司治理结构由三个权力机构形成，即股东大会、董事会以及首席执行官领导的执行委员会的公司治理结构。其中，股东大会是公司的最高权力机构；董事会是股东大会的常设机构，代表股东大会行使公司重大决策权；首席执行官由董事会任命，主要负责公司的日常经营管理。需要说明的是，英美公司中没有监事会，公司治理结构的完善主要是借助于外部审计力量来实现。在英美制衡模式中，董事会的构成主要有以下特征：第一，在董事会内部设立不同的委员会，以便协助董事会更好地进行决策，具体包括执行委员会、任免委员会、报酬委员会、审计委员会等。第二，公司的董事分成内部董事和外部董事。内部董事是指公司现在的职员以及曾经在公司工作过的职员，现在仍与公司保持着重要的商业联系的人员；外部董事大多是通过在股票市场上购买公司股票而形成的股东或与本公司有着紧密的业务和私人联系的外部人员以及其他法人持股公司的代表。自20世纪70年代以来，英美公司中的外部董事比例呈上升趋势。第三，董事会经营权利的代理人为首席执行官（CEO）。由于公司的经营管理日益复杂化，经理职能也日益专业化，大多数公司又在首席执行官之下为其设一助手，负责公司的日常业务，这就是首席营业官（Chief Operation Officer, COO）。在大多数公司，这一职务一般由公司总裁（President）兼任，而总裁是仅次于首席执行官的公司第二号行政负责人。在首席执行官下设财务、营销、技术和人事等事业部全面领导企业的生产经营管理。其制衡关系如图1-1所示。

我国的法人治理结构是由股东大会、董事会和监事会构成的，在董事会下设总裁或总经理领导企业的经营管理活动。股东大会是公司的最高权力机构，董事会和监事会由股东大会选举产生，董事会行使公司的重大决策权，监事会代表股东大会对公司董事会及下属经营班子进行监督。总经理领导的经营班子由董事会选聘，在总经理领导的经营班子下设财务、营销、生产和人事等事业部，并按管理需要设置下属经营管理机构。公司的具体治理结构以广东省某摩托车制造公司为例，见图1-2。

图1-2表明，股东及股东大会需要的会计信息属于企业外部利害关系人需要的信息，因此是受企业会计准则规范的信息，不属于管理会计信息。企业监事会的主要职责是代表股东对董事会及董事会领导的经营机构进行监督，所需的信息虽然会比外部监督机构更多地依赖于企业内部来提供，但从性质上讲，并不属于企业经营管理所需的信息，因此也不属于管理会计信息。由此可见，管理会计信息的使用者主要包括企业董事会（包括董事长或执行董事及其他董事会成员）、企业经营班子、各事业部及下属企业、各职能部门、车间、班组乃至具体负有管理职责的职工个人，这些人通过获取管理会计信息履行相应的管理职责。

从管理会计信息用来干什么的角度讲，根据人们对管理的职能的认识不同，有多种观点。丁世连和陈美华认为，管理会计信息主要用于规划和控制，其中规划包括预算、决策和计划，而控制则以预算为依据，具体包括反馈、控制、分析、评价和考核等职能。于增彪认为，管理会计的目标可以概括为两个方面，即为管理和决策提供信息、参与企业的经营管理。美国管理会计事务委员会在其发布的《管理会计公告》中指出，管理会计的目标包括协助履行规划职能、协助履行控制职能、协助履行组织职能和协助下属业务部门履行经营管理职能。也有人认为，企业管理的职能包括预算、决策、预算、反馈、控制、分析和考核各职能，管理会计信息是为企业管理服务的，因此其会计信息应服务于企业管理的这七个职能。

我国财政部于2016年发布的《管理会计基本指引》确立的目标是：通过运用管理会计工具方法，参与单位战略规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。这表明管理会计信息将用于以下四个方面：

1．战略规划

战略规划是指通过充分调查研究，对经济单位在较长的时间内全局性的发展目标及其实施方案做全面规划。经济单位应用管理会计，应做好相关信息支持，参与战略规划拟定，从支持其定位、目标设定、实施方案选择等方面，为单位合理制定战略规划提供支撑。制定战略规划分为三个阶段：第一个阶段就是确定战略发展目标，即企业在未来的发展过程中，要应对各种变化所要达到的具有全局性的发展目标。第二个阶段就是要制定实施计划规划，即当目标确定了以后，考虑使用什么手段、什么措施、什么方法来达到这个目标。第三个阶段就是将战略规划形成文本，以备评估、审批。如果审批未能通过的话，那可能还需要多个迭代的过程，需要考虑怎么修正。一般而言，战略规划三个阶段所需的各类信息均由管理会计系统来提供。

2．决策

决策分析一般指从若干可能的方案中通过决策分析技术，选择其一的决策过程的定量分析方法。经济单位应用管理会计，应融合财务和业务等活动，及时充分提供和利用相关信息，支持单位各层级根据战略规划做出决策。企业的管理决策一般分为短期经营决策和长期投资决策。短期经营决策主要包括建立在成本习性基础上的本量利分析、定价决策以及存货订货批量等方法，而长期投资决策则是建立在现金流量分析的基础上，考虑货币时间价值和投资的风险收益因素，实用净现值法、现值指数法、内含报酬率法以及年现金流量法的方法做出决策。管理会计信息系统是一个典型的决策支持系统，既可以为企业的短期经营决策提供支持，也可以为企业长期性的单项决策提供信息支持，还可以为企业综合性的复杂决策提供信息支持。

3．控制

在战略规划和具体实施计划确定后，企业各管理层级应设定定量或定性标准，强化分析、沟通、协调、反馈等控制机制，以支持和引导单位持续高质高效地实施单位战略规划。根据在控制过程中所处的位置不同，控制过程可以分为事前控制、过程控制和反馈控制。事前控制是在行动之前对可能发生的情况进行预测并提前做好准备的控制形式；过程控制是在执行计划的活动过程中对偏差实施的控制，是即时性行为；反馈控制是指在计划完成之后，经过与目标对照，查找偏差再实施矫正的控制行为。管理会计中的目标成本管理可以认为是事前控制，最优经济订货批量决策属于及时控制，而标准成本法则是典型反馈控制，即先通过预算制定标准成本，再记录实际发生的成本，然后对比两者之间的差异，最后分析找出成本差异的原因，以在下期采取有效措施达成控制成本的目的。

4．评价

经济单位应合理设计评价体系，管理过程实施完毕后，基于管理会计信息等，评价单位战略规划实施情况，并以此为基础进行考核，完善激励机制；同时，对管理会计活动进行评估和完善，以持续改进管理会计应用。评价通常包括两个方面：一是对某一活动或项目进行评价，二是对内部责任单位或其领导人的经营业绩进行评价。对某一项活动进行评价，通常指事后评价，主要采用比率分析法将实际执行结果与事前制定的标准进行对比，来评价该项活动的效果。业绩评价是针对某一内部单位，选择某些指标，事先制定统一的标准，然后将实际执行情况与预先制定的标准加以对比，来对经营者业绩做出判断。广义的评价实际上还包括分析、考核和奖惩，如责任会计实际上就是将分析、考核和奖惩结合起来的一种考核评价方法。

（四）管理会计的信息质量要求

在管理会计概念框架中，管理信息质量要求是联系管理会计目标与实现目标的手段的桥梁，是管理会计目标的具体体现，因此对管理会计信息提出明确的质量要求具有重要的理论及现实意义。

1988年4月，国际会计师联合会发布的《管理会计概念公告》在其第三部分“管理会计的基本概念”提出了6个基本概念：第一，会计责任（Accountability）。管理会计系统需要确认和计量完成了什么、应该完成什么、由谁来完成，借以明确各信息生成环节有关人员的责任。第二，可控性（Controllability）。管理会计应能保证管理当局制定的战略目标及各责任层次应完成的目标是其能够影响和控制的活动。第三，可靠性（Reliability）。管理会计提供的信息应值得管理人员的信赖。第四，增值性（Increment）。管理会计信息应能增加企业价值，也就是说能创造新的价值。第五，依赖性（Interdependent）。管理会计信息各种来源之间应能相互验证。第六，相关性（Relevance）。管理会计信息应与决策相关。可见，在上述这些基本概念中，可靠性、相关性、依赖性和增值性都是用来描述管理会计信息质量要求的。

1972年，美国会计学会下属的管理会计委员会在其提出的一份研究报告中指出，管理会计的基本原则包括相关性、精确性和可靠性、一致性和可比性、客观性和中立性、灵活性和适应性、及时性、易懂性和可理解性、综合性。

管理会计的目标是向决策者提供对其决策有用的信息，而有用的信息必须是与决策相关的、及时的、可靠的。同时，过于琐碎的信息可能会遮挡决策者的视线，干扰决策者做出正确的选择，而且信息的取得是有成本的。因此，管理会计只能向管理者提供重要的信息，以节约信息获取成本，并避免形成干扰信息。管理决策千变万化，管理会计必须适应环境的变化，并具有创造新价值的能力。

1．相关性

相关性是指管理会计信息应当与企业管理决策相关。决策总是对未来的情况做出判断，具体表现为三种情况：一是对未来的行动方案做出抉择；二是根据经济活动实际运行情况及其变化或出现的偏差对经济活动过程及时做出调整；三是根据过去发生的情况总结经验，以指导未来的行动。管理会计信息的相关性具体表现为预测性、及时性和反馈性三个方面，不论是反馈价值、调控价值，还是预测价值，都要求管理会计信息必须以信息的可靠性为基本前提。相关性发挥作用离不开管理会计信息的可靠性。

2．可靠性

可靠性是衡量管理会计信息有用性的一个重要指标。美国会计原则委员会（APB）认为，可靠的信息必须满足以下次级标准：第一，该信息已经如实或预计如实地反映了有关内容；第二，该信息已排除了故意或系统的偏见；第三，该信息已排除了重大错误；第四，在重要性的范围内，它是完整的；第五，在不确定性条件下提供该信息时，已谨慎地实施了判断并进行了必要的估计。因此，可靠性实际上是由真实性、公允性、无误性、完整性和谨慎性这五个次级特征构成的。之所以不用“正确性”“精确性”或“真实性”等概念反映决策者对管理会计信息的质量要求，是因为信息是有成本的，而且过于繁杂细致的信息有可能会干扰决策者做出正确的选择。因此，考虑到信息成本和干扰信息的影响，决策者通常并不追求管理会计信息绝对真实、准确、细致和充分，也就是说管理会计信息只要不至于误导决策就行，而不必过于追求精确、准确或充分。

3．重要性

重要性是指管理会计信息获取或报告要以信息是否重要作为取舍标准。也就是说，对于重要的信息应尽可能充分、准确地获取，而对于不重要的信息，则在不影响决策或不至于误导判断的前提下，适当简化，或者允许的误差较大，甚至忽略不计。重要性的提出可以认为是成本效益原则的体现，也就是说，如果管理会计信息带来的收益大于其获得的成本，这样的信息就是重要的或值得去获取的；相反，如果信息的获取成本大于其带来的收益，这样的信息是不重要的，也是没有必要去获取的。对于不重要的管理会计信息，即使是相关的或可靠的，为减少信息成本，可简化获取方法。重要性的判断可以采用定性的方法来描述，也可以采用定量的方法来衡量，前者以不至于导致决策者的决策出现重大失误为判断标准，而后者则通过比较信息收益与信息成本来做出选择。

4．适应性

适应性是指系统应具有的环境适应性。人造系统与外部环境的关系主要是通过系统目标连接起来的。管理会计目标一方面体现了环境对系统提出的要求，另一方面又是系统要素构建的依据。因此，管理会计目标的确定及实现应充分体现环境变化对其产生的影响。管理会计方法的选择、管理会计工具的使用必须根据决策内容的不同及环境的变化而做出不同的选择。例如，在进行长期投资决策时，如果投资项目的使用年限和投资金额大致相同，可使用净现值法进行决策判断；当投资金额差别较大，而使用年限大致相同时，则采用现值指数法进行选择；当投资金额差别不大，而使用年限差别较大时，则采用年现金流量法进行选择；当投资项目的投资金额和使用年限都不同时，内含报酬率法就会成为最佳的投资决策方法。

6．增值性

增值性是指管理会计信息应具有帮助经济主体创造价值的能力。信息是不确定性的减少或消除。经济主体通过获得更多的信息，既会带来信息收益，也要付出相应的信息成本。信息收益是指因信息的增加带来的决策不确定性的减少所增加的益处。一般而言，未来收益的现值取决于未来现金流量表现的收益金额与其风险相适应的折现率，当收益不确定性减少时，其折现率会因收益的不确定性下降而降低，进而导致其现值提高。信息成本则是为了获取会计信息而付出的代价，按照成本效益原则，当所获信息带来的益处大于其成本时，该信息能够为经济主体创造价值。反之，不能帮助企业创造价值，这样的信息即使是相关的或可靠的，也是没有利用价值的。

7．可比性

可比性是指不同时间的管理会计信息应具有可比性。相对而言，财务会计信息的可比性是指会计信息的纵向可比性与横向可比性。纵向可比性是指同一企业不同时期发生的相同或相似的交易、事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。横向可比性是指不同企业发生的相同或相似的交易、事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。与财务会计不同，管理会计更多是为企业管理者提供面向未来的会计信息。面向未来的信息必然有着不同的发生时间点，为使具有不同时间点的流量信息具有可比性，必须考虑货币的时间价值和投资的风险因素，也就是说，将投资的时间价值和风险因素内置于折现率中，从而使不同时间的现金流量具有可比性。

二、管理会计的边界约定

（一）假设、假定与边界约定

关于假设一般有三种理解，即假设（Postulates）、假定（Assumptions）、假说（Hypothesis）或命题（Proposition）。按照《韦氏国际大辞典》的解释，假设（Postulates）通常被人们认为是理所当然的或不言自明的一种先决条件，或者是在数学逻辑中被解释为其有效性无需得到证明的公理或公设。假定（Assumption）是指人们提出的主张、设定的条件或概念，通常可以作为逻辑推理的小前提或次要前提。假说（Hypothesis）是指通过猜测、估计或判断得出的初步结论。在科学研究中，假说通常又被称为命题（Proposition），是指有待验证的主观判断，如实证研究中的待验命题。可见，在平常用来描述会计假设的几个名词中，假设（Postulates）接近事实的可能性最高，基本上属于“可确定”的范围；假定（Assumption）接近事实的可能性次之，基本上属于“很可能”的范围；而假说（Hypothesis）或命题（Proposition）接近事实的可能性最差，其可能性仅属于“可能”的范围。将以上两方面的分歧加以概括，可以将广义的会计假设与相关概念之间的关系概括如图1-3所示。

关于什么是基本假设，1964年，美国伊利诺伊大学的一个研究小组发表的一篇题为《基本会计假设与会计原则说明》（A Statement of Basic Accounting Postulates and Principles）的研究报告认为，会计基本假设具有五个特征：第一，假设在本质上是具有普遍性的，而且是指导其他命题的基础；第二，假设是不言自明的命题，它们直接与会计职业相关或是构成其基石；第三，假设虽是普遍认可有效的，但却是无法证明的；第四，假设应具有内在一致性，它们不会互相冲突；第五，每个假设都是独立的基本命题，并不会与其他假设重复或交叉。由此可以推断，基本假设是对系统的运行环境和运行条件所做的一种合理判断。环境是系统的外部制约因素，由于系统的外部制约因素极为复杂且缺乏稳定性，因此必须采取抽象分析的方法，对其进行总结概括，并剔除其不稳定因素，以创立一个能够保证系统正常运行的外部环境。就其作用而言，基本假设是对系统边界所做的基本约定，如会计之货币计量假设，使会计信息系统与其他信息系统有了明确的界限；财务会计之会计主体假设使财务会计信息系统与管理会计信息系统有了明确的界限。

（二）管理会计的边界约定

1966年，美国管理会计学会给管理会计下的定义是：“所谓管理会计，就是运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。”1981年，美国全国会计师联合会给管理会计下的定义是：管理会计是为向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制，确保企业资源合理利用和管理层履行经营管理责任，而进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递信息的过程。1982年，英国成本和管理会计师协会给管理会计下的定义是：管理会计是为管理当局提供所需信息的那一部分会计工作，使管理当局得以确定方针政策、对企业的各项活动进行计划和控制、保护财产安全、向外部人员反映财务状况、向职工反映财务状况、对各个行动的备选方案做出决策。1988年，国际会计师联合会将管理会计定义为：管理会计是管理部门用于计划、评价、控制信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递，以确保其资源合理利用并履行相应的经营责任的过程。

在我国，1984年，李天民教授编写的《管理会计学》认为，管理会计主要是通过一系列的专门方法，利用财务会计及其他有关资料，进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一整套信息处理系统。1987年，王家佑认为，管理会计是西方企业为了加强内部经济管理，实现利润最大化这一企业目标，灵活运用多种多样的方式、方法，收集、加工和阐明管理当局控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去、控制现在、规划未来的一个会计分支。1999年，余绪缨教授给管理会计下的定义是：管理会计是将现代化管理与会计融为一体，为领导者和管理人员提供管理信息的会计，是企业管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的重要组成部分。2012年，孙茂竹等主编的《管理会计学》（第6版）认为，管理会计是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统。它运用一系列专门的方式方法，通过确认、计量、归集、分析、编制与解释、传递等一系列工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理。综上所述，我们可以把管理会计的边界做如下约定：

1．信息系统约定

管理会计作为会计的一个子系统，首先是一个信息系统，其基本功能是输入、加工变换信息，最终的目标是输出信息。管理会计与财务会计均为会计信息系统的子系统，两个子系统在信息来源、信息加工方法、信息使用者及用途等方面均有显著的差别。信息系统是管理会计区别于其他相关信息系统的一个重要特征。管理会计与财务管理在实务中密切关联，很难区分，在会计职称考试或注册会计师资格考试内容设计上，由于两者在内容和方法上很难区分，只能将两者的内容合编在一起，而信息系统基本约定的提出，则使两者有了明确的边界约定，即管理会计是一个信息系统，而财务管理则是一个资金管理系统。以资金筹集管理为例，管理会计主要侧重于为决策者提供哪种资金筹集方案更好的信息，而财务管理则侧重于介绍利用某种筹资方式应执行哪些具体规定及应如何操作等。

2．货币计量约定

会计的本质特征是货币计量，也就是说会计信息系统输入、加工变换和输出的信息主要是货币表现的信息。这是因为只有货币计量的信息，才是可以汇总计量的信息，才能称为会计。当然，全面反映一个企业经营活动，不可避免地要使用其他单位计量的信息，但这些非货币信息，只是帮助人们理解货币信息表达的企业经营活动，是辅助信息。因此，管理会计信息系统提供的信息，是以货币信息为主的经济信息。管理会计信息系统是会计信息系统的一个子系统，因此应具有会计信息系统的本质特征。以货币信息为主的经济信息约定是管理会计信息系统区别于其他信息系统的一个重要特征。例如，企业人事部门提供的关于职工个人思想品德方面的信息，尽管对企业管理是有用的，但这样的信息并不属于管理会计信息。如果没有这样的约定，人们将无法划清管理会计信息系统与其他信息系统的界限。

3．经济主体约定

从服务对象看，管理会计是为特定经济主体经营管理服务的。2014年，我国财政部出台的《管理会计基本指引》第一条指出：“为促进单位（包括企业和行政事业单位，下同）加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，根据《中华人民共和国会计法》、《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》等，制定本指引。”这表明，管理会计的服务对象既包括企业，也包括行政事业单位。也就是说，管理会计的服务对象包括了所有具有自身独立经活动的经济主体。管理会计的目标是为特定主体创造价值，对于非经济主体则不属于管理会计服务的对象。此外，经济主体的外部利害关系人，如股东、债权人、规章制度制定机构及税务当局甚至国家行政机构等非管理集团服务，虽然也会使用管理会计信息，但管理会计信息系统并非针对这些信息使用者而建立的，如果说它们也会使用或关注管理会计信息，只不过是根据自己的管理要求“搭便车”而已。经济主体约定使管理会计与财务会计服务于国家宏观管理决策或其他企业外部利害关系人管理决策的信息系统有了一个明确的界限。

4．价值创造约定

价值创造是指通过一系列经营管理活动，提高企业的生存能力和市场价值。价值创造的定性描述是指企业为股东及其他利害关系人创造财富，其定量描述则表现为企业的市场价值的增加。企业的市场价值对上市公司来说直接表现为企业的市价总和，对一般企业来说则概括为企业能够为其股东及其他利害关系人带来未来现金流量的现值。管理会计作为一个信息系统，可以通过以下方式为企业创造价值提供支持：第一，减少“信息不对称”，为企业进行战略规划提供信息支持；第二，为企业长期投资决策和经营管理决策提供信息支持；第三，通过预算管理、成本控制、差异分析等方式，为企业日常经营管理提供信息支持；第四，为企业绩效评价、内部业绩考核提供信息支持。价值创造之所以被认为是管理会计的重要特征，是因为管理会计信息的输入、加工变换、输出的信息是与货币信息为主的价值信息分不开的，其为企业管理服务效果的好坏也直接表现为企业新增价值的数额。

根据以上对管理会计基本特征的描述，我们可以把管理会计定义为：管理会计是特定经济主体建立的，以价值创造为主要目的，通过提供有用的以货币信息为主的经济信息，参与经济单位战略规划、决策、控制和评价等管理活动的一个经济信息系统。

三、管理会计的原则

管理会计的原则是管理会计信息系统输入、加工、处理和输出管理会计信息应遵循的基本规则。为了实现管理会计目标，企业管理会计信息系统的运行应当遵循以下原则：

（一）战略导向原则

战略是指企业从全局考虑做出的长远性的谋划。战略管理是指对企业全局的、长远的发展方向、目标、任务和政策以及资源配置做出决策和管理的过程。管理会计是为内部管理服务的，而企业内部管理，包括决策、预算、控制和评价，必须依据企业的发展战略而展开。因此，管理会计的应用应以企业的战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进企业可持续发展。

（二）融合性原则

融合性原则是指企业应将管理会计工具和方法与企业管理当局及企业内部各个责任单位的管理活动以及业务管理的各个环节紧密地结合在一起。在企业的生产经营过程中，每一项业务管理活动，包括子公司、分公司、职能部门、车间、班组乃至个人，每一项管理活动都需要管理会计信息的支持。因此，管理会计应该嵌入企业的相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将会计与业务有机地融合起来。唯有如此，我们才能感悟管理会计信息背后的“灵性”，更好地发挥管理会计的作用。

（三）适应性原则

适应性原则是指管理会计信息系统应能适应环境的变化及要求。具体地说，管理会计方法的选择、管理会计工具的使用必须根据决策内容的不同而做出不同的选择。企业内部管理会计部门在划分责任中心、确定责任中心的考核指标时要与外部环境相适应。若外部环境发生变化，管理会计当局应随时、准确地调整各管理中心的管理范围和考核指标。管理会计的适应性原则还表现在管理会计必须与国民经济的宏观决策（如政府的方针、政策等）相适应，即管理会计决策既要符合国家的政策法令，又要适应人们的道德规范等，只有这样，管理会计才能正常、顺畅地发挥作用，才能保证企业的发展方向与国家目标相一致。

（四）成本效益原则

成本效益原则是指管理会计活动的开展、管理会计工具和方法的选择，必须坚持收益大于成本的原则。管理会计信息系统的运行成本是指管理会计信息的获取、加工处理和输出信息所付出的代价。管理会计信息产生的收益是指应用管理会计信息因决策得当、管理有效而带来的企业经济利益的增加或经济损失的避免，或者生产经营费用的节约等。在选择管理会计工具和方法以及在应用管理会计信息评判一项经济活动是否开展时，都必须坚持收益大于其成本的原则。因此，管理会计的应用应权衡实施成本和预期效益，合理、有效地推进管理会计应用。

四、管理会计的工具和方法

管理会计工具和方法是实现管理会计目标的具体手段，管理会计工具和方法的含义相当宽泛，一般而言，只要有助于经济单位的管理决策，最终实现价值创造的任何经济信息的获取、加工处理和输出的方法都属于管理会计的工具和方法。管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等。单位应用管理会计，应结合自身实际情况，根据管理特点和实践需要选择适用的管理会计工具方法，并加强管理会计工具方法的系统化、集成化应用。管理会计工具方法具有开放性，随着实践发展不断丰富完善。

（一）战略管理方法

战略管理领域应用的管理会计工具和方法包括但不限于战略分析、战略地图、价值链管理等。

1．战略分析方法

常用的战略分析方法包括PEST分析法、SWOT分析法和波特五力分析模型。

（1）PEST分析法。PEST分析法是指对企业宏观环境进行分析的方法。PEST是四个英文单词的首写字母，P是政治（Politics）, E是经济（Economy）, S是社会（Society）, T是技术（Technology）。在分析一个企业所处的环境时，分析者通常是通过这四个因素来分析企业集团面临的状况的。

（2）SWOT分析法。SWOT也是四个英文单词的首写字母，即Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）。SWOT分析法先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，再据此选择企业战略。

（3）波特五力分析模型。波特五力分析模型又称波特竞争力模型。波特五力分析模型将大量不同的因素汇集在一个简便的模型中，以此分析一个行业的基本竞争态势。波特五力分析模型确定了竞争力的五种主要来源，即供应商和购买者的讨价还价能力（Suppliers Bargaining Power）、购买者议价能力（Buyer Bargaining Power）、新进入者威胁（Potential New Entrants）、替代品威胁（Threat of Substitute Product）、行业竞争者的竞争（The Rivalry Among Competing Sellers）。

2．战略地图

战略地图（Strategy Map）是由罗伯特·卡普兰（Robert S. Kaplan）和戴维·诺顿（David P. Norton）提出的，它是在平衡计分卡的基础上发展而来的。与平衡计分卡相比，战略地图增加了两个层次的东西，一是颗粒层，每一个层面下都可以分解为很多要素；二是动态层，也就是说战略地图是动态的，可以结合战略规划过程来绘制。战略地图是以平衡计分卡的四个层面目标（财务层面、客户层面、内部层面、学习与增长层面）为核心，通过分析这四个层面目标的相互关系而绘制的企业战略因果关系图。战略地图的核心内容包括：企业通过运用人力资本、信息资本和组织资本等无形资产（学习与成长），才能创新和建立战略优势与效率（内部流程），进而使公司把特定价值带给市场（客户），从而实现股东价值（财务）。

3．价值链分析

价值分析源于迈克尔·波特的“价值链”思想。迈克尔·波特根据价值链之间的有机联系，将价值链分为纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，三大价值链相互联系、相互作用，构成有机的整体。

纵向价值链是指单个企业一般占有纵向价值链上一个或若干个价值环节。但并非所有的价值环节都能提供同等的盈利机会，企业应选择盈利能力最大的环节创造自身价值。横向价值链是指某一最终产品的生产可以通过多种途径和组合方式来完成，在整个社会空间上必然存在一系列互相平行的纵向价值链，所有在一组互相平行的纵向价值链上的企业之间就形成了一种相互影响、相互作用的内在联系。横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析，通过横向价值链分析可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的差异化战略。内部价值链是指企业内部活动的各个环节。企业内部价值活动是企业在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对顾客有价值产品的基础。

这些相互联系的价值活动往往被看成服务于顾客需要而设计的一系列“作业”的集合体，并形成一个有机关联的“作业链”。纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么；横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势所在和相关的限制条件。上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实，没有生产经营的合理组织和有效安排，纵向价值链分析和横向价值链分析就失去了意义。

战略管理工具方法可以单独应用，也可以综合应用，以加强战略管理的协同性。

（二）预算管理方法

预算管理是指企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学、合理地配置企业各项财务和非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动。

预算管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括滚动预算、零基预算、弹性预算、作业预算等。企业可以根据其战略目标、业务特点和管理需要，结合不同工具方法的特征及适用范围，选择恰当的工具方法综合运用。企业应用预算管理工具方法，一般按照预算编制、预算控制、预算调整、预算考核等程序进行。企业可以整合预算与战略管理领域的管理会计工具方法，强化预算对战略目标的承接分解；整合预算与成本管理、风险管理领域的管理会计工具方法，强化预算对战略执行的过程控制；整合预算与营运管理领域的管理会计工具方法，强化预算对生产经营的过程监控；整合预算与绩效管理领域的管理会计工具方法，强化预算对战略目标的标杆引导。

（三）成本管理方法

成本管理是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。成本管理领域应用的管理会计工具方法，一般包括目标成本法、标准成本法、变动成本法、作业成本法和生命周期成本管理等。企业应结合自身的成本管理目标和实际情况，在保证产品的功能和质量的前提下，选择应用适合企业的成本管理工具方法或综合应用不同成本管理工具方法，以更好地实现成本管理的目标。企业综合应用不同成本管理工具方法时，应以各成本管理工具方法具体目标的兼容性、资源的共享性、适用对象的差异性、方法的协调性和互补性为前提，通过综合运用成本管理的工具方法实现最大效益。

（四）营运管理方法

营运管理是指为了实现企业战略和营运目标，各级管理者通过计划、组织、指挥、协调、控制、激励等活动，实现对企业生产经营过程中的物料供应、产品生产和销售等环节的价值增值管理。企业进行营运管理，应区分计划（Plan）、实施（Do）、检查（Check）、处理（Act）等四个阶段（简称PDCA管理原则），形成闭环管理，使营运管理工作更加条理化、系统化、科学化。营运管理领域应用的管理会计工具方法一般包括本量利分析、敏感性分析、边际分析和标杆管理等。企业应根据自身业务特点和管理需要等，选择单独或综合运用营运管理工具方法，以更好地实现营运管理目标。企业应用营运管理工具方法，一般按照营运计划的制订、营运计划的执行、营运计划的调整、营运监控分析与报告、营运绩效管理等程序进行。

（五）投融资管理方法

投融资管理包括投资管理和融资管理。投资管理是指企业根据自身战略发展规划，以企业价值最大化为目标，对将资金投入营运进行的管理活动。融资管理是指企业为实现既定的战略目标，在风险匹配的原则下，对通过一定的融资方式和渠道筹集资金进行的管理活动。企业融资的规模、期限、结构等应与经营活动、投资活动等的需要相匹配。

投融资管理领域应用的管理会计工具方法一般包括贴现现金流量法、项目管理、情景分析、约束资源优化等。企业应用投资管理工具方法，一般按照制订投资计划、进行可行性分析、实施过程控制和投资后评价等程序进行。企业应用融资管理工具方法一般按照融资计划制订、融资决策分析、融资方案的实施与调整、融资管理分析等程序进行。

（六）绩效管理方法

绩效管理是指企业与所属单位（部门）、员工之间就绩效目标及如何实现绩效目标达成共识，并帮助和激励员工取得优异绩效，从而实现企业目标的管理过程。绩效管理的核心是绩效评价和激励管理。绩效评价是指企业运用系统的工具方法，对一定时期内企业营运效率与效果进行综合评判的管理活动。激励管理是指企业运用系统的工具方法，调动企业员工的积极性、主动性和创造性，激发企业员工工作动力的管理活动。激励管理是促进企业绩效提升的重要手段。绩效管理领域应用的管理会计工具方法一般包括关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡、股权激励等。企业可根据自身战略目标、业务特点和管理需要，结合不同工具方法的特征及适用范围，选择一种适合的绩效管理工具方法单独使用，也可以选择两种或两种以上的工具方法综合运用。

（七）风险管理方法

风险管理是指通过对风险的认识、衡量和分析，选择最有效的方式，主动地、有目的地、有计划地处理风险的管理方法。良好的风险管理有助于降低决策错误的概率、避免损失的可能性、相对提高企业本身的附加价值。美国反欺诈交易委员会（COSO）委托普华永道开发的《COSO风险管理整合框架》指出，企业风险管理基本框架包括8个方面的内容：第一，内部环境。内部环境包含组织的基调，它为主体内的人员如何认识和对待风险设定了基础。内部环境包括风险管理理念和风险容量、诚信和道德价值观以及所处的经营环境。第二，目标设定。企业风险管理应确保管理当局采取适当的程序去设定目标，确保选定的目标支持和契合该主体的使命，并且与其风险容量相符。第三，事项识别。企业必须识别影响主体目标实现的内部和外部事项，区分风险和机会。第四，风险评估。企业应通过考虑风险的可能性和影响来对其加以分析，并以此作为决定如何进行管理的依据。第五，风险应对。风险应对包括回避风险、承受风险、降低或分担风险等应对措施。第六，控制活动。企业制定和执行政策与程序以帮助确保风险应对得以有效实施。第七，信息与沟通。相关的信息要确保员工履行其职责的方式和时机予以识别、获取和沟通。第八，监控。企业要对企业风险管理进行全面监控，必要时加以修正。监控可以通过持续的管理活动、个别评价，或者两者结合来完成。

企业风险管理并不是一个严格的顺次过程，一个构成要素并不是仅仅影响接下来的那个构成要素。它是一个多方向的、反复的过程，在这个过程中几乎每一个构成要素都能够、也的确会影响其他构成要素。风险管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于单位风险管理框架、风险矩阵模型等。

（八）信息生成与报告方法

管理会计信息包括管理会计应用过程中使用和生成的财务信息与非财务信息。经济单位应充分利用内外部各种渠道，通过采集、转换等多种方式，获得相关、可靠的管理会计基础信息。单位应有效利用现代信息技术，对管理会计基础信息进行加工、整理、分析和传递，以满足管理会计应用的需要。管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息。管理会计报告按期间可以分为定期报告和不定期报告，按内容可以分为综合性报告和专项报告等类别。单位可以根据管理需要和管理会计活动性质设定报告期间。一般应以公历期间作为报告期间，也可以根据特定需要设定报告期间。