第二节 管理会计的历史演进

一、管理会计自发形成的初始阶段

最初的会计通常是家族、部落、个体或其他经济单位基于自身记录经济活动或计量经济成果需要而产生的。按照当今约定成俗的划分标准，管理会计是基于经济单位的内部管理需要而产生的，而财务会计则是基于经济单位之外的监管需要而产生的。如果从这样的角度来看，会计的最初形态必定是管理会计。

在自然经济条件下，生产的目的主要是自给自足，因此体现的经济关系较为简单。农场主、商人或小手工业者通常只需要借助简单的计量手段或簿记就可以记录自己的经济活动及其结果。在这种环境下，会计不过是记录经济活动的一种特有方法或工具。19世纪上半叶，英国学者克朗赫尔姆（F. W. Cronhelm）在其所著的《簿记新论》一书中认为：“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者资本全部价值及其组成部分的技法。”美国学者福斯特（B. F. Foster）在其所著的《复式簿记解说》一书中也有类似结论：“簿记，乃是反映全体价值及其组成部分价值的方法，是记录财产的技术。”《新大英百科全书》一书给会计所下的定义是：“一种记录、分类和汇总一个企业交易并解释其结果的技术。”因此，在会计产生的早期，会计不过是一种记录、计算和核对的基本手段，也是一种管理经济活动的工具。

1494年，意大利文艺复兴时期的著名数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）在其所著的《算术、几何、比及比例概要》一书中把簿记看成管理的工具。帕乔利在此书中认为，簿记是商人们成功经营的一个重要条件，它在经营管理中具有重要作用，因此商人们欲求经营之顺利便离不开复式簿记。帕乔利指出，一个成功的商人必须具备三个条件：首先，坚持记账规则，正确真实地处理好账目。其次，商人必须是精明的簿记员，要善于应用数学、遵守规则，并精于计算。最后，要善于应用借贷记账法，账簿记录要有条不紊，以使掌控自己的经营活动。帕乔利从对成功商人忠告的角度，介绍了“财产目录”的编制方法，认为即使占有一万项财产，也要仔细地逐项进行记录，要明确财产的状况和性质。日本会计学家黑泽清认为，会计本质上是在企业中用货币计算来控制（捕捉）资本循环的手段。马克思在《资本论》中做出一个著名的论断：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程控制和观念总结的簿记就越是必要。”可见，自古以来，把簿记或会计看成管理活动的一部分是一种十分自然的看法。到了资本主义经济大发展的近代，一些经济学家和管理学家对此仍有类似看法，著名管理学家法约尔（Henri Fayol）指出，在公司的经营管理工作中，财务和会计与其他活动结合为一体，成为不可分割的部分，是公司的管理行为之一。“如此等等，经济管理学家笔下的会计，在经济世界里显示出一种管理能动力，无论它在理论上的位置，还是在实践中的位置都始终与经济管理联系在一起。”

对外报告会计，也就是财务会计的产生大致有以下三种情况：一是产生于诸侯国向国王报告自己的贡献或功绩，如《史记》记载的：“自虞夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩。”二是政府下级组织向上级组织报告业绩，以接受上级政府组织的监督，如汉唐时期的上计制度。三是在所有权和经营权相互分离的情况下，经营者有必要向所有者报告自己的履责情况，如12世纪，地中海沿岸国家出现的复式记账法，大多都是在这样的背景下产生的。实际上，在我国近代小农经济生产条件下，由于生产经营规模较小，地主或小业主往往亲自掌管经营活动。这种情况下，所有者虽然也会聘请“账房先生”来代其管账，但这时候的会计严格来说不是对外报告会计，而是管理会计。可见，会计的最初形态实际上是管理会计，而不是对外报告会计。

二、以控制为核心的管理会计产生阶段

管理会计的正式产生可以追溯到20世纪初泰罗的科学管理思想，其基本思想在于如何提高企业生产效率。当时，美国是资本主义世界经济发展最快的国家之一，随着企业规模和数量迅速扩大，生产管理日趋复杂，工人“磨洋工”现象大量存在，导致企业生产效率低下，生产成本提高。泰罗认为，企业效率低的主要原因是管理部门缺乏合理的工作定额，工人缺乏科学指导。因此，企业必须把科学知识和科学研究系统运用于生产管理实践，科学地挑选和培训工人，科学地研究工人的生产过程和工作环境，并据此制定出严格的规章制度和合理的日工作量，采用差别计件工资调动工人的积极性，并实行例外管理原则。依据泰罗的科学管理思想形成的一些企业管理制度通常被称为泰罗制。1898—1901年，泰罗在伯利恒钢铁公司将他的理论进行试验，获得极大成功。泰罗制的主要内容包括：第一，管理的根本目的在于提高效率；第二，制定工作定额；第三，选择最好的工人；第四，实施标准化管理；第五，实施刺激性的薪酬制度；第六，强调雇主与工人合作的“精神革命”；第七，主张计划职能与执行职能分开；第八，实行职能工长制。泰罗制的实施，极大地提高了企业的生产效率与工作效率。

为了配合泰罗科学管理制度的实施，“标准成本”“差异分析”和“预算控制”等方法开始引入会计中来，成为成本会计的一个组成部分。所谓标准成本，是指在产品投产之前，按照科学的方法制定材料、人工和费用消耗标准，并以此为基础，形成产品标准成本中的标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用等。预算控制是指以产品的标准成本为依据，据以对产品生产的材料成本、人工成本和其他费用进行控制，使之符合预算的要求。差异分析是将产品生产的实际成本与其标准成本进行对比，以寻找差距，并从数量和质量方面寻找差距产生的原因。1922年，美国学者麦金西（J. O. Mckinsey）编著出版了一部名为《预算控制》的著作，就基于标准成本对产品成本进行预算控制的方法进行了系统介绍。在此基础上，麦金西又于1924年撰写了世界上第一本以管理会计命名的著作《管理会计入门》。在该书中，麦金西主张将会计服务的中心由对外提供会计信息转移到为企业内部管理服务上来，但这一观点在当时并没有受到会计界的普遍重视。

20世纪20年代，法约尔发展了一系列管理原则，强调劳动分工、个人权责的明确划分、命令与纪律、集权以及个人的首创精神与集体团结精神等概念和原则。到20世纪60年代，该学派又进一步发展了包括金字塔组织结构学说、管理控制跨度的限制、平行协调与工人参与以及权力的上下分派以保证下属人员愿意接受管理权威等管理思想。在这些管理思想的指导下，作为管理会计基础内容的责任会计随之产生。责任会计通过合理地划分企业内部各责任单位或个人责任、权力，科学地制定个人或内部单位的责任预算，并有效地记录和分析各责任单位业绩，调动企业内部各责任单位或个人控制成本和创造收益的主观能动性。责任会计能够将行为科学理论与管理控制理论结合起来，并且强调责任者的责、权、利有效结合，从而加强了对企业经营的全面控制，极大地提高了经营者的积极性和主动性。

三、以决策为核心的管理会计发展阶段

20世纪50年代以来，随着科学技术的日新月异，经济全球化步伐不断加快，市场竞争日趋激烈，企业管理出现了一系列重大变化：第一，管理重心的变化。随着技术的不断进步，生产能力得到了迅速提高，从而在整体上解决了产品供不应求的局面，随之而来的是企业管理重心发生了重大变化，即从过去的生产主导，或者供应方主导，转向市场需求引导，迫使企业不得不重视市场研究，最终需要根据市场需求情况来决定产品生产。第二，业绩观念的变化。过去的业绩是用利润来表现的，即利润是收入扣除全部成本后的剩余部分，全部成本包括生产资料转移价值、人工成本等变动成本，也包括某些制造费用和管理费用等固定成本。基于内部管理的业绩则更强调贡献毛益，即业绩是收入扣除变动成本后的剩余部分。按照这种观点，为企业创造利润是贡献，承担固定成本也是一种贡献。第三，管理目标的变化。企业的目标是创造收益，而不仅仅是控制成本，节约可以增加利润，同样开源也可以创造利润，甚至可以创造更多的利润。这些方面的变化促成了成本性态分析和本量利分析方法的产生。建立在成本性态分析基础上的本量利分析法，是成本-数量-利润分析方法的简称。这一分析方法以贡献毛益（边际贡献）为核心，分析业务量、成本与利润之间的关系，综合判断它们之间互相影响的程度，为企业短期经营决策提供了重要的分析工具。

美国管理学家赫伯特·西蒙（Herbert A. Simon）认为，决策是管理的中心，管理的核心是决策，决策贯穿管理的全过程。西蒙提出，任何作业开始之前都要先做决策，制订计划就是决策，组织、领导和控制也都离不开决策。决策必然面向未来，不同时间发生的管理活动必须具有可比性，才能够做出选择。随着现金流量概念的引入以及货币时间价值和风险收益观念在决策中的运用，投资决策成为管理会计的重要内容。投资决策分析方法的引入，使管理会计摆脱了管理会计局限于成本控制会计的原有框架，逐步形成以决策和控制为核心的较为完整的管理会计体系。

四、现代管理会计体系基本形成的阶段

20世纪20年代，随着泰罗制的产生，标准成本法、预算控制和差异分析法成为管理会计的最初内容。1950年以后，随着企业规模的日趋扩大、行为科学的日趋成熟及其在企业管理中的广泛应用，以内部绩效考核为主要功能的责任会计成为管理会计的基本内容。1952年，会计学术界在伦敦召开的国际会计师代表大会上正式使用“管理会计”（Management Accounting）术语。同年，美国会计学会设立管理会计委员会。1958年，美国会计学会在一份研究报告中明确提出管理会计的基本方法包括标准成本计算、预算管理、保本点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等。到20世纪60年代，伴随着企业经营管理的日趋复杂化、系统化和科学化，以本量利分析、经济订货批量分析为代表的经营决策分析方法成为管理会计的基本内容。之后，以货币时间价值和投资风险收益为基本观念，并以现金流量分析为基础的投资决策方法，逐步引入管理会计，形成了以预测、决策为主要特征的现代管理会计。自此，管理会计成为围绕企业管理职能，包括预测、决策、预算、控制、记录、分析和考核等形成了系统完整的学科体系。

五、战略管理会计思想逐步融入的阶段

随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词，之后很多学者不断地将战略管理研究的最新研究成果引入管理会计中来，进一步丰富和完善了战略管理会计的内容体系。战略管理会计的工具方法主要包括战略环境分析法、价值链分析法、战略成本分析法和战略绩效评价法等。战略管理是管理者确立企业长期发展目标，在综合分析内外部相关因素的基础上制定达到目标的手段措施，并控制战略实施的过程。价值链分析法是战略管理会计的一种重要的分析方法，该方法是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出来的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具，即运用系统性方法来考察企业各项活动及其相互关系，从而找寻具有竞争优势的资源，进而采取差异化战略，获得竞争优势。战略成本管理（Strategic Cost Management, SCM）是从战略角度来研究成本形成与控制的一种思想和方法。20世纪90年代以来，对这一思想与相关方法的讨论日趋深入，日本和欧美的企业管理实践也证明了该方法是一种行之有效的方法。战略成本管理内容通常包括战略成本目标制定、战略成本动因分析、价值工程分析、目标成本管理以及生命周期管理等内容。战略性绩效管理不同于传统的财务评价分析方法，传统的财务评价大多使用比率分析法、因素分析法或趋势分析法来对企业的盈利能力、偿债能力、周转能力和成长能力进行分析。战略管理会计中的业绩评价被称为整体业绩评价，是通过获取成本和其他信息，并在战略管理方法应用过程中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求，以利于企业寻找战略优势。常见的战略评价分析方法包括关键指标分析法、平衡积分卡分析法以及以沃尔分析法为代表的综合分析方法。