4．税收现代化的逻辑——目标框架与实现路径

摘要：本文基于税务行政实践的视角，围绕税收现代化主题，分析税收现代化目标框架和实现路径。税收现代化是一个发展过程，要面向未来，面向世界，要有中国自信，应立足现实，坚持问题导向。在推进税收现代化路径选择上，创新理论理念是灵魂和先导，深化税制改革是发动机，落实税收法定是稳定器，完善征管体制是落地抓手，“互联网+税务”是金色翅膀，而以人为本是基本的前提、依靠和目的。把握了上述税收现代化逻辑，才能下好税收现代化的“先手棋”，抢占税收现代化的“制高点”，打好“主动仗”。

关键词：税收现代化 治理体系 治理能力 民生税收

一、税收现代化：内涵与目标框架

党的十八届三中全会在将国家治理体系和治理能力现代化定位于全面深化改革总目标的同时，不仅赋予了“财政是国家治理的基础和重要支柱”的全新定位，而且给出了“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”的全新阐释，这也凸显了税收在国家治理体系和治理能力现代化中的重要地位，使税收的职能作用超越了经济层面，成为治国理政的重要手段，丰富和发展了税收理论。可以说，税收迎来了一个历史性的发展拐点，迎来了一个新的发展平台。从现在起，优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安，成为税收改革发展的全新取向，既是我国现代化建设的出发点和落脚点，也是评估检验现行税收绩效的试金石。

现代化是个用得多但没有确定定义的词语，最早产生于西方并用于指代农业向传统工业的转化、传统工业向工业信息化的转化。亨廷顿认为，现代化是指社会有能力发展起一种制度结构，方能适应不断变化的挑战和需求。就本质而言，现代化的进程就是社会制度的现代化进程。因此，一个国家现代化的关键是制度的现代化。

何谓“税收现代化”？对此，仁者见仁，智者见智，可谓众说纷纭。笔者认为，税收现代化是采用先进税收理念、理论和思想，运用先进的税制及管理等手段实现税收先进性的动态过程。由此可见，现代化是一个相对的概念，是否现代，要看其参照物；现代化是一个动态的概念，需要与时俱进；现代化代表一种先进性，因此成为各个时代、各个领域追求的目标。所谓税收现代化，即税收全部产品内在使用品质的各项技术参数达到世界上同期同类产品的先进水平。

综观国际税务现代化建设经验和国内实践探索，有专家认为，税收现代化目标任务主要是实现人员、技术、流程三个要素的现代化，它决定着税收现代化建设进程与现代化的实现。也有学者认为，从涉及主体和内容来看，税收现代化可以从微观、中观和宏观三个层面来理解。微观层面的税收现代化主要是指税收业务管理的现代化，包括税收征管、纳税服务、税收法治等业务管理范畴类的现代化。中观层面的税收现代化主要是指特定区域税务部门的现代化，包括税收业务、税务人员、组织文化等内容的现代化。宏观层面的税收现代化主要是指国家的税收现代化，不仅包括税务部门的税务现代化，还包括税收法制、全民纳税意识、信息系统支撑等外部环境的全要素的现代化。

国家税务总局从六个方面来描绘税收现代化M（T）的图景（见图1）：

M（T）=M（L, S1, S2, M, I, O）

税收现代化的基本要素为：完备规范的税法体系（L）、成熟定型的税制体系（S1）、优质便捷的服务体系（S2）、科学严密的征管体系（M）、稳固强大的信息体系（I）、高效清廉的组织体系（O）。

基于税务行政视角，笔者认为，税收现代化也可以从理论理念（T&I）、税制改革（S）、税收法治（L）、税收管理（M）、技术手段（T）、人（H）的现代化进一步观察（见图2）。这既是税收现代化的内容，也是税收现代化的保障。

M（T）=M（T&I, S, L, M, T, H）

二、税收现代化：实现路径选择

（一）创新理论理念：税收现代化的灵魂和先导

1．从国家税收到民生税收

理论之于实践的意义，犹如大海中的灯塔之于航船。有了理论导航器，就可以防止前行中的事业航船触礁。税收现代化的实践尤为需要先进的理论支撑。当前税收理论创新尚处于一定程度的相对短缺状态。

公共税收的理论基础是寻求“政府合法性”。政府合法性是指政府获得公民自愿支持的能力。政府的存在离不开暴力，但没有一个稳定的政府是完全靠暴力维持的，古往今来，任何政府都需要且积极追求自身的合法性。

从国家税收的课征依据来看，国家分配论从国家需要（国家为实现其职能需要）和强制性角度来解释征税合理性，它强调税收强制性与无偿性，强调公在先，强调国家是民众利益的权威代表。“公共需要说”将税收收入与财政支出联系起来，认为税收收入是满足公共需要的财政支出的物质基础（私人通过市场交换无法满足的需要），强调私在先，强调国家和民众平等。

从国家税收到民生税收，开宗明义地强调税收治理应从政府本位向民生本位转变。这是基于民生既是经济、社会、政治发展的逻辑起点，也是它们的发展终点。尽管现代国家与民众目标总体一致，但国家税收本质上强调税收的财政职能和经济职能，税收治理更多是以政府为中心。而民生税收本质上强调税收的社会职能，以保障和改善民生为重点，以民生为导向重构税收治理全过程。从税收治理实际而论，民生税收至少有民主、公平、法治、民治、民享这五大特性，也就是说税收要治理由法、治理由民，真正“取之于民、用之于民、造福于民”，才有其合法性基础。

从国家税收到民生税收具有较为丰富的理论意义和深厚的实践价值。国家治理体系现代化需要解决价值体系问题。从国家税收到民生税收，使人格化的税收改革发展有根和魂，而不是“行尸走肉”。当今社会，思想多元、多样、多变。这是时代发展和社会进步的体现，但也给核心价值观（文化）的坚守带来了新的挑战。价值观的高度决定着发展的高度。民生本位的税收核心价值观的确立，将进一步强化税务行政和政府的合法性、正当性，将使税收超越经济范畴的一般意义，在国家治理体系和治理能力现代化建设中大有可为、大有作为。

2．从税收管理到税收治理

一个木桶的最大容量不取决于长的木板，而取决于最短的那块木板。理念转变不过来，是最大的短板。理念不转变，工作方向就会发生偏差，越是努力推进工作，越是背道而驰。因此，推进税收现代化的前提和基础是要从推进国家治理体系和治理能力现代化的高度，打开思路，开阔视野，转变理念，用先进的理念来推进从税收管理向税收治理转型。

治理与管理既紧密联系又有不同内涵，治理是更高层次的管理，一定程度上是对管理的管理。从管理走向治理是全球政府管理体制变革的普遍趋势。在我国，从管理走向治理是历史发展的必然选择。改革开放以来，随着市场在资源配置中的决定性作用不断增强，政府管理体制在不断发生变化：政府由全能政府逐渐变为以“经济调节、市场监管、社会管理、公共服务”为主要职能的有限政府；由强调政府自上而下的层级管辖逐渐变为强调减少管理层次、资源下沉和抚育基层发展；由主张“政府包打天下”逐渐转变到运用社会组织在内的各种力量；由依靠单纯的行政管控手段转变到依靠包括非强制、非官方和非正式的方式在内的多种方式实现社会治理。纵观我国政府管理机制，其正在成为共同关注的关键点，这显然符合治理理论的核心理念。从税收管理到税收治理的转变，来自于改革开放以来的税收改革探索和实践经验，同样是对人类优秀文明成果的借鉴和吸收，是中国特色税收的实践总结。

从税收管理到税收治理，迫切需要树立税收善治（Good Governance）理念。善治理念强调合法性（Legitimacy）、透明性（Transparency）、责任性（Accountability）、法治（Rule of Law）、回应（Responsiveness）和绩效（Effectiveness）。善治的本质是国家权力向社会的回归，善治的过程就是一个还政于民的过程。我国中央政府明确“简政放权，放管结合，优化服务”，是释放政府改革红利的一个善治的务实之举。

税收善治客观要求切实转变“管”纳税人的思维，以纳税人为中心，依托现代科技手段，调整优化税收制度安排、征管业务流程、办税服务方式，寓治理于服务之中，树立平等、信赖、合作的税收征纳关系。在微观工作机制上，我国应改变以税务机关为中心、以方便税收征管为前提的传统做法，以纳税人为中心，以满足纳税人合理需求、保障纳税人合法权益为导向，创新和优化税收工作方式方法。第一，我国应扎实推动税收工作从税务机关权力本位向纳税人权利本位转变，尊重纳税人的平等主体地位，充分保障纳税人各项合法权益。第二，我国应推动税收工作从管理本位向服务与管理并重转变，高举服务与管理两面旗帜，把该有力的征管抓强，把该柔和、美善的服务抓优，尤其要以高质量的纳税服务赢得纳税人对税收工作的认同、支持和信任。第三，我国应推动税收工作从监督打击、严防死守向信赖合作、自愿遵从转变，尊重纳税人、理解纳税人、信任纳税人，通过减轻纳税负担，降低纳税成本，引导纳税人依法诚信履行纳税义务。

（二）深化税制改革：税收现代化的发动机

“善治需要优良的制度作保障。”税收制度现代化是税收治理现代化的一部分。世界上并不存在一个放之四海而皆准的、具有范例性质的标准化的最优税制模式。但从技术层面看，衡量税制是否“最优”的标准，可以观察它是否最大限度地符合当前的主客观环境条件的要求，是否有利于可持续地促进经济社会发展。一个脱离经济社会发展状况、僵化的税制体系，显然是低效率的，并且会成为阻碍经济社会进一步发展的因素。经济社会是一个不断发展变化的过程，一个优良的税制必须与经济社会这种发展变化相适应，并能够根据经济社会发展变化，做出相应的调整。

1．着眼点——更加注重发挥税收社会职能

（1）着力实现税收公平。税收公平是税收的重要原则之一，它不仅包括社会公平，还包括经济公平。作为财政分配体系中筹集收入的主要方式，一般而言，税收具有组织财政收入职能、调节职能和监督职能三大职能。三方面作用的发挥应匹配而不可脱节、不可偏废。其中，组织财政收入是税收的本原职能，其他职能则是在这一职能基础上衍生出来的，这也就要求税制设计首先要考虑组织财政收入职能，在此前提下，注重发挥税收的调节职能和监督职能。在现实条件下，我国应适度强化税收的社会职能，即为民生改善提供更多的“授能”。

（2）着力提高效率。强调税收公平，丝毫不排斥税制的建立和改革应遵循效率原则，讲求行政效率和经济效率。一个效率较低的税制，显然也不是一个优良的税制。为了提高经济效益，税制设计宜尽可能保持中性原则，尽量减少对经济行为的扭曲。为了降低征税的行政成本，税制应简单明了、易于操作。

2．着重点——优化结构

改革开放以来尤其是1994年税制改革以来，我国税收制度安排在服务改革发展中发挥了不可替代的重要作用。但现行税制尚存在一定的越位、缺位、错位现象，甚至在一定程度上固化、激化了现行社会经济中的现存矛盾，产生逆向调节。总之，发挥税收功能作用尚大有空间。

从税制结构分析，我国税收具有以下特点：

（1）从税收负担总量看，根据中国税务年度报告，2013年税收占GDP的比重过低，只占GDP的21.1%，而根据30个OECD成员方公布的税收收入数据，其税收收入占GDP的平均比重为34.6%。

（2）从税收收入结构看，2013年直接税占整个税收的比重高达64.2%，包括增值税、营业税、消费税、进口货物增值税和消费税、关税、城市维护建设税、印花税。若再加上间接税特征浓重的地方其他税种，整个间接税收入在全部税收收入中的占比超过70%。而来自企业所得税、个人所得税等直接税收入的占比仅为26.2%。间接税收入与直接税收入之比，大致为7∶3。2014年，对收入差距进行调节的个人所得税收入为7377亿元，占当年税收收入（119158亿元）的比重为6.19%，占GDP总量（636463亿元）的比重仅为1.16%。加上企业所得税24632亿元，也只占GDP的5.03%。根据国际货币基金组织的政府财政统计年鉴，过去20年，93个发展中国家个人所得税占税收总额的比重的平均值为10.92%,21个工业化国家的这一比重的平均值为29.04%。目前我国的税收主要仍是以间接税为主体，较1994年税制改革要构建以流转税、所得税为主的双主体税制结构的初衷尚有一定落差，存在明显的“一条腿长一条腿短的跛足现象”。从流转税占比看，世界平均水平一般在30%左右，我国较世界平均水平高了大约35个百分点。

（3）对个人财产差距进行调节的税收几乎是一片空白。统计数据表明，尤其是1998年以来，我国的收入分配差距存在加速扩大的特点，究其原因，主要在于财产性收入差距扩大。1998年，我国开始推动住房制度改革，福利分房制度取消，转向市场化方向，到2000年，住房实物分配在全国基本停止，这一轮改革加大了收入分配差距。市场化后，房产作为一项重要的财产正加大中国社会的收入差距，其不平等系数要大大超过城市居民收入的不平等系数。此外，经济增长和证券市场交易的推动，进一步加速扩大金融财产的分配差距。根据西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心《中国家庭金融调查报告》，截至2011年8月底，中国家庭金融资产平均为6.38万元。其中，城市家庭金融资产平均为11.20万元，农村家庭金融资产平均为3.10万元；家庭金融资产在城乡之间的差异显著，呈现出明显分布不均匀的特征。同时，财产的不平等分布会产生“马太效应”，即由于财产的保值增值和财产收入的衍生性，高收入群体拥有的财产多，也就能获得越来越多的增值和财产性收入，使得居民之间的收入差距进一步扩大，造成财产分配不平等-收入分配不平等-下一轮财产分配不平等的恶性循环。目前我国的税收对此却基本上处于缺位、错位状态。例如，对个人拥有的房产征税也只是前几年才开始在上海和重庆试点，而试点更多的只是具有一种象征意义。目前对个人财产进行征税的主要是车船税，但其调节作用太小。例如，汽车在销售和使用环节还需要缴纳车辆购置税和车船税，扣除重复计算部分后，2014年车辆购置税占税收收入的比重为2.16%；车船税占比为0.39%，而且相当部分是对单位征收。仅从民生和社会公平正义的角度看，我国现行以流转税为主体的税制结构对目前收入差距的调节在一定程度上尚处于“肌无力”的尴尬境地。这样一种以流转税为主体的税制实际上难以起到缩小收入差距的作用，反而起到推波助澜的扩大作用。这是流转税具有的累退性质决定的。除此之外，流转税对于物价也往往起着推波助澜的作用，无论是价外税的增值税，还是价内税的营业税和消费税，它们都会随着价格的上涨而上升，并且打入价格之中，推动物价上涨，而加重的税收负担最终相当大部分必然转嫁给消费者。过去相当长的一段时期，我国税收弹性系数较高，税收增长幅度年年超过GDP的增长速度，这是一个较为重要的原因，尤其是在通货膨胀时期。

（3）从税收人口结构看，企业来源收入与自然人来源收入之比大致为9∶1。

总体而论，我国现行税制结构与经济社会是相适应的。同时，我国向间接税一边倒、由企业“独挑”税收负担以及难以触碰自然人的税制结构现状，既同当今世界的通行税制结构格局迥然相异，也与现代税收制度的功能和作用定位不相匹配。这种严重失衡的现行税制格局，不仅暴露了现行税收制度功能和作用的诸多“漏项”，而且导致与当前的国内外经济社会形势冲突迭起。王小鲁估算的2008年隐性收入高达9.26万亿元甚至更高，几乎占当年GDP的1/3。据他的研究，9.26万亿元的隐性收入中，最高收入家庭占有了63%,20%的高收入家庭占有了80%以上的隐性收入。因为隐性收入很大一部分是见不得阳光的。经济秩序越混乱，现金交易越多，收入越不规范和不透明，国家监控越少，法治越宽松，市场越自由，隐性收入就越是如鱼得水。但是，如此巨量的资金长期游离于国家的监控之外，不仅使国民财富和国家税收受到重大损失，使我国的收入差距急剧拉大，同样也对经济、社会造成巨大冲击和损害。

税制结构实质上是税负分配结构，作为税收理论研究中的一个重要议题，也是税制建设着力解决的问题，它直接影响了国家税收宏观调控功能的发挥。结合国际实践经验和我国税制改革的历史经验，依据我国市场经济不断发展与完善的实际，在税收现代化背景下，我国应以间接税和直接税并重的“双主体”税制模式作为税制改革的目标和中心。

3．着力点——稳定税负

这一政策的核心要义是，当前中国的宏观税负水平既不能增加，也不宜减少。建立现代税收制度只能从结构优化着手，建立在稳定税负水平的基础上。深化财税改革应着力于“两个稳定”——改革税制、稳定税负，中央和地方财力格局的整体稳定。

（1）改革税制、稳定税负。这是指宏观税制，主要是指政府和企业或纳税人之间的关系，就是在今后的税制改革中总体上不增加纳税人的负担。

（2）中央和地方财力格局的整体稳定。这就是中央财政和地方财政的分配关系，既不能说要增加中央财政的比重，这样会损害地方利益；但是也不能说把地方财政收入比重提高，这样中央财力削弱了以后也不利于经济发展。因此，这是使中央和地方的分配关系总体上保持稳定。

同时，我国应着力“逐步提高直接税比重”。我国应逐步降低来自于企业缴纳的税收收入比重，同时相应提升来自于自然人缴纳的税收收入比重，从而变基本上由企业“独挑”税负为由企业和自然人“分担”税负。

（三）落实税收法定：税收现代化的稳定器

税收善治要求税收法治，与人治相对立，既规范公民的行为，又制约政府的行为。作为一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，税收法定原则指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至关重要，堪称税法领域的“帝王原则”。税收法定最大限度地协调和平衡各种公民之间以及公民与政府之间的利益矛盾，以使公共税收管理活动取得公民最大限度的同意和认可。在当前时代背景下，全面落实税收法定原则也成为大势所趋、民心所向。

观察我国实践，税收法定尚存在较大的落实空间。在制度规范层面，通常观点认为，现行《中华人民共和国宪法》第五十六条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”并未从正面直接肯定税收法定原则。《中华人民共和国税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减征、免税、退税、补税，依照法律的规定执行”的约束力原则上只涉及税收征收管理，不包括税收立法行为。

回归税收法定原则的本源，其含义实际上包括三个方面：一是课税要件法定，即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、缴纳程序等基本税收要素应当由法律规定；二是课税要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应尽可能是明确、详细的，避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要件和征纳程序来征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。概括起来，前两点主要是对税收立法的要求，最后一点则是对税收执法的要求。此外，全国人大及其常委会在制定或修改税收法定原则所指的狭义上的“法律”时，不仅应当做到最低层次的税种的开征、停征法定，还应当尽量明确规定每个税种的各项基本税收要素，这样才能实现税收法定原则对立法机关的完整要求。

纵观各方面的研究，目前对税收法定原则有两种主流解释。一是税收法定的“法”是指法律，不包括行政法规和下面的规章，即除了现在的企业所得税、个人所得税和车船税有法律规定之外，剩下的15个税种都由相应的法规和规章规定。二是税收法定的“法”既包括法律，也包括国务院行政法规，还包括规章，比如财政部公告、国家税务总局公告等，由这个法律法规系统组成就体现税收法定原则。笔者趋向于接受第二种观点，不是说全盘否定法律，而是特别尊重法律，但是要经过一个过程。

落实税收法定，应处理好法律规范稳定性与税收制度动态性、法律调整复杂性与税收调节灵活性、法治建设统一性与政策需求多样性等矛盾，把握好深化税制改革与完善税收立法的关系，区分轻重缓急，积极稳妥推进。第一，今后凡是新开征的税种必须遵循这个原则，比如房地产税。第二，涉及个人和民生的税种要立法先行，因为涉及个人和民生的税种非常复杂，其涉及每个人的利益关系，所以在这种情况下必须通过法律来求大同存小同，争取全社会的支持。第三，重要的税种要立法先行。例如，我国应推动环境保护税等新税种立法。增值税立法已经列入全国人大的计划，但是这个立法要在营改增完成以后才能进行。第四，要研究税收基本法立法或修订《中华人民共和国税收征收管理法》。第五，提高税收制度建设质量。我国应进一步规范税务部门规章和规范性文件的制定管理行为，强化合法性、合理性以及世贸规则合规性审查，建立程序化、规范化的税收政策动态调整机制等。

税收法定具体落实到税务机关，就是要牢固坚持依法行政，规范税收执法行为，最大限度减少执法随意性，最大限度规范税务人，最大限度便利纳税人。

总之，全面落实税收法定原则是“四个全面”建设的重要抓手和突破口，能够更有效地规范征税权，使行政机关“有权但不任性”，保障纳税人权利，维护公共利益，进而构建现代化的税法治理格局。我国要将税收法定原则真正贯穿于税收立法、执法、司法和守法的实践中，还有很长的一段路要渐进探索和攻坚克难。

（四）完善征管体制：税收现代化的落地抓手

全面深化政府管理体制改革，推动治理体系和治理能力现代化，核心在于政府职能转变。在市场经济环境下，税收征管是税收工作的核心内容和关键所在。税收职能作用的充分发挥，需要靠税收征管来实现、去保障。税收法定主义原则告诉我们，国家与纳税人的税收权利和义务，构成了税收法律关系的基本内容。税收征管的一般运行机理是：纳税人作为纳税主体，主动作为，自主申报纳税，依法履行义务，依法行使权利；税务机关作为征税主体，要为纳税人自主申报纳税提供条件，并引导督促其遵从税法，税务机关的作为应体现为服务与管理。

与传统的政府组织结构一样，税务组织为金字塔式，在信息不对称的时代有助于提高管理的效率，具有正效应。但在“互联网+”时代，这种层层上报、层层下达、条块分割的金字塔式管理亟须进行扁平化改造。例如，如今国务院一发文群众在网络上就看到了，但基层政府还没有收到文件，说明现有组织结构效率低，需要构建更加科学、节点闭环、共享互联的网状结构。

应该说，传统的家长式、保姆式税收管理与金字塔式组织结构是相匹配的。但随着“互联网+”时代的来临，传统的管理手段难以适应纳税人和社会公众多元化、个性化的需求，传统的管理资源无法适应呈几何级增长的管理事项。那么，路在何方？其实，新一届中央政府已经给了很好的解题思路和答案，那就是简政放权、放管结合、优化服务。落脚到税务机关的基本职能就是定位于“服务+监管”，也就是“服务+执法”。在具体运作中，我们不仅要转观念转思维，更要转职能转方式。由此，我们必须寻求用最少的资源获取最大的效益、不断提升公众满意度的管理模式，这就是税务机关对社会和公众提供个性服务、实施风险管理。个性服务就是让更多的税收管理资源进入基层一线，收集社会公众的需求，为其提供相应的服务产品，提升满意度，做到“有需求，即响应”。风险管理就是根据不同的法律、管理、道德遵从度，配置相应的管理资源，实现管理的精准化、科学化、效率化，做到“无风险，不管理”，从税收角度最大限度保持社会自由度和创新活力，最大限度降低政治、经济、社会风险，也就是最大限度地服务优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安。

与税制改革相适应，我国税收征管创新转型始于改革开放的启动，并以改革开放的深化为其持续的背景。可以说，转变职能、优化服务、强化监管早已经启动，但尚未完成，永远在路上。创新税收征管体制，核心在于税收征管创新转型。

1．优化纳税服务，做到有需求就响应，无需求不打扰

优化纳税服务的根本目的是最大限度地便利纳税人，提高纳税人的满意度和税法遵从度。第一，维权减负，既保护纳税人合法权益，又着力“三转”减负，即着力转职能，简政放权，对纳税人少管理、多服务；着力转作风，与纳税人少打扰、多合作；着力转方式，让纳税人少付出、多受益。第二，提速增效。我们推行“互联网+税务”，用互联网改造税务管理服务，开展个性化办税服务。这些创新性的纳税服务工作思路和举措，将有力提升纳税服务工作水平。

2．强化税收风险管理，做到有风险才管理，无风险不打扰

推行风险管理核心是把征管资源优先用于风险大的纳税人，防范和控制纳税人的不遵从行为，以最小的代价降低税收流失风险。税收风险管理的本质特征是精准管理、效率管理和科学管理，它既是一种方法，更是一种理念，在税源管理中起着导向作用。风险管理的本质是在管理服务资源有限的前提下，必须集中主要资源去发现、分析和应对高、中风险事项，做到“有风险才管理、无风险不打扰”，实现征管服务资源要素的最佳配置。风险管理作为一种现代管理思维、管理能力和管理手段，已经成为税收管理的龙头、导向和主线，税收管理就是风险管理。在推进税收征管乃至整个税收工作现代化的进程中，必须始终坚持这一战略定位，保持这一战略定力，实现感性向理性转变、传统向现代转变、消极应对向积极应对转变。

风险管理的目的不是打击纳税人，而是让相似的遵从风险不再发生或少发生，这是风险管理追求的最高境界，即“上医治未病”。把不同风险的纳税人状况分析出来以后，考虑资源消耗、征纳关系维护、遵从度的提高等因素，税务机关应对策略的安排一般有四个大类：使遵从变得容易、帮助遵从、通过发现来威慑、采取强制措施。

实践中的一些模糊认识需要厘清。第一，风险管理的工作起点在纳税申报之后。纳税申报之前是纳税人自身的法定责任或纳税服务的事，不能把纳税申报之前纳税人自己应承担的责任与义务和税务机关实施的税法宣传、培训辅导、走访交流、提供办税方便、审批备案服务、纳税提醒等工作等同于风险管理。我们要厘清纳税人和税务机关的责任边界，厘清纳税服务和风险管理的工作边界，不能相互混淆，更不能包办代替，进一步为风险管理定好位、瘦好身、减好负，防止风险管理越位、错位甚至越权、违法。第二，税收风险就是税收流失，管控税收流失风险是税收工作的长期任务。税收流失是客观存在的税收现象，具有普遍性、多元性和长期性，有税收存在就有税收流失。可以说，税收风险管理没有终点，永远在路上。因此，税收风险管理不能搞运动、打突击，必须常态化。第三，管控税收流失风险的重点是管控恶意税收流失。税收流失可分为恶意税收流失和善意税收流失两大类。恶意税收流失主要是指纳税人主观故意采取违法违规方式不缴或少缴税款造成的流失，或者税务人员违法乱纪、内外勾结、失职渎职造成纳税人不缴或少缴税款造成的流失。善意税收流失主要是指纳税人非故意或违法形成的流失，或者税收人员因能力、技术、手段等不足以及政策、制度、体制障碍形成的税收流失。税收管理资源有限，税收风险无限。因此，税收风险管理就是要把有限的管理资源集中使用到有风险、高风险的管理事项上去，重点管控恶意税收流失，而不能眉毛胡子一把抓。第四，风险管理的主要绩效体现为堵漏增收的主观努力量化指标。我们要切实纠正“查补税款多就是日常管理差”的错误观念，牢固树立“查补税款越多、征管质量就越高、风险管理绩效就越好”的意识，努力形成围着风险转、盯住风险管、抓住风险查的工作局面，不断提升风险管理工作绩效。

（五）“互联网+税务”：税收现代化的翅膀

随着经济社会的快速发展，纳税人数量大幅增加，组织体系和经营方式日趋复杂，征纳双方信息不对称问题日益突出，传统的“税务干部人盯人”的人海战术和“以票管税”等管理方式已不能完全适应我国税收征管工作的需要。我们要依托现代技术手段，牢牢抓住信息技术这一税收征管的重要生产力，改革和创新税源管理模式，最大限度地破解征纳双方信息不对称难题。

“互联网+”时代倒逼政府再造，呼唤智慧政务。智慧政务需要技术再造予以支持，技术再造的目的是让政府管理服务更加系统、更加快捷、更加便利。从这个方面而言，智慧税务的技术再造大有可为、大有作为。智慧税务一是应打通不同区域、不同部门、不同层级的“信息孤岛”状态；二是应让税务机关和纳税人的沟通交流实现在线化，从物理上“切割”双方，但又能够打破交流的空间和时间限制，让税务信息第一时间直达公众，让公众需求第一时间直通税务机关；三是应开发更多安全、易用的工具，让管理服务更加便利，最大限度地节约纳税人、公众与税务机关打交道的交易成本。

（六）以人为本：税收现代化的前提、依靠和目的

社会整体现代化离不开人的现代化。社会整体现代化是指社会全面变革旧有传统、发展现代文明的过程，不仅包括物的现代化，更包括人的现代化乃至全要素的现代化。法国现代化规划制定者让·莫内说过：“现代化要先化人后化物。”人的现代化具有丰富而深刻的内涵与要求，如果从人的主体性角度看，实现人的现代化，就是推进人从传统向现代的转型，即推进包括人的思想观念、素质能力、行为方式、社会关系等方面的现代转型。

回到税收现代化主题，其不仅需要税务人的现代化，也需要纳税人的现代化，更需要用税人的现代化，需要全社会的现代税收意识、素养和行为规范。仅以纳税人意识为例，不同于纳税意识，纳税人意识是在市场经济和民主法治条件下，有关方面基于对自身主体地位、自身存在价值和自身权利与义务的正确认识而产生的一种对税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。一方面，市场经济的高度发展是纳税人意识存在的经济基础；另一方面，民主政治进程的推进是纳税人意识存在的政治基础。这需要理性认识税法，认同和信仰税法，遵从和奉行税法，而且这三个层面是有机联系、密不可分的。

三、税收现代化：延伸思考

（一）税收现代化是一个发展过程，要面向未来

现代化追求的目标是“人的解放”和“生产力的解放”。现代化的特点是“四快”，即知识更新快、技术进步快、信息传播快、工作转换快。税收现代化作为一个发展过程，发展慢了不行，发展起来之后的问题一点也不比发展慢少，甚至还要多得多，复杂得多，棘手得多，因为税收改革发展已经进入“深水区”，超越了简单的“进与退”和“是与非”问题。对此我们一要防止急于求成、急功近利，不能违背规律一哄而上，必须脚踏实地、循序渐进，扎实推进各项工作，逐步接近现代化的总目标，二要防止绝对化、理想化，切忌盲目追求纯粹的现代化，搞高不可攀、遥不可及、脱离实际、乌托邦式的东西；三要防止简单化、庸俗化，不能随意组装、拼凑，简单贴上现代化标签，自欺欺人；四要防止等待观望、消极畏难，不应把现代化看得过于神秘、复杂、艰难，以致裹足不前、畏首畏尾、消极不为，甚至寄望于现代化自己跳出来、慢慢等出来、自动送上来。

（二）税收现代化要面向世界

不断实践和推进现代化建设，是当今世界的时代特征。同时，现代化在一定意义上而言就是先进性、国际化。在税收技术性、规律性层面，我们可以奉行“拿来主义”。为此，我们必须大胆吸收和借鉴人类社会创造的一切文明成果，吸收和借鉴当今世界各国包括资本主义发达国家的一切反映现代社会化生产规律的先进经营方式、管理方法。

（三）税收现代化要有中国自信

在税收社会属性层面，税收体制差异、实践基础差异客观要求有中国特色，不能简单崇洋媚外，要有中国特色社会主义道路自信、理论自信、制度自信、文化自信，不能产生税收基因变异的悲剧。

（四）税收现代化应立足现实，坚持问题导向

我们要着力解决现实问题，紧盯与现代化不适应、不匹配的一些现实问题，突出问题导向。例如，着力把复杂的事情简单化；着力把模糊的事情清晰化；着力把陈规陋习变得相对规范文明；着力降低风险，把有风险变成无风险，把高风险变成低风险。

四、结语

税收现代化是一盘大棋局。在税收现代化的进程中，税收立法、改革、税制体系建设等属于顶层设计，省以下税务机关面对的主要是征管、服务、组织体系、信息化等工作。如果税收是一辆在高速公路上前行的汽车，那么税收现代化基本的逻辑是创新理论理念是税收现代化的目标价值取向，深化税制改革是动力系统，落实税收法定是稳定器，完善税收征管体制是车之四轮，“互联网+税务”是车的“隐形翅膀”，人的现代化则是前提、依靠和目的。这六个方面又不是孤立存在的，而是相互作用、相互依赖、相互促进的，有的重在“破”，有的重“立”，有的既“破”又“立”。把握了上述税收现代化逻辑，才能下好税收现代化的“先手棋”，抢占税收现代化的“制高点”，打好“主动仗”。

——《税收现代化的逻辑——目标框架与实现路径》（柳华平）原载于《税收经济研究》2015年第4期，后转载于《体制改革》2015年第12期。