一、基于税理的“营改增”税负测算规范分析

（一）行业税负和企业税负的区别与联系

税负即税收负担，其经济实质是因政府课税而相应减少了纳税人的实际可支配收入的数量或份额，从而对其造成的经济利益损失或使其承受的经济负担。量化而言，税负在绝对额上指的是各相关税种纳税额，税负在相对额上指的是相关税种纳税额除以税基或其他相关数据的比值。为计算方便，本研究整体税负率变化使用相对指标，分税种税负率变化使用绝对指标。

行业一般是指从事国民经济中同性质的生产或其他经济社会的经营单位或者个体的组织结构体系（如农业、建筑业、金融业）。而行业税负是指国民经济意义下的某个行业承担的税收负担，是站在宏观角度进行的测算。企业税负是指某个具体的微观企业承担的税收负担。两者虽然都是衡量税收给纳税人造成的经济利益损失或者承受的经济负担，但考量对象和角度并不相同。

从税法原理来看，增值税行业税负的税基是行业增加值，整个行业的增加值是不同的企业在上下游生产链条上各自创造的增加值之和，从这一点来说行业税负与企业税负密切相关。但是，具体企业处在不同行业的不同的上下游节点上，其所创造的增加值只是行业增加值的一部分，无法由单个企业的税负增加或降低，推导出整体行业税负增加或降低的结论，因为有可能其他企业税负有反向变动。反过来，行业税负增减也不能证明其行业内每个企业税负都会同方向变动。因此，行业税负与企业税负不可等同。总之，相对于行业税负而言，企业税负影响因素更加具体和个性化，既不能以单个企业税负为例证明行业税负，也不能以行业税负变化推论企业税负同向变化。

（二）增值税税负和营业税税负的联系与区别

基于税法原理，增值税与营业税两个税种的应纳税额均为税基乘以税率。增值税税负与营业税税负的量化指标，也都是各自税额除以相应税基数据或其他相关数据的比值。因此，从形式上来看两者具有相同点。

但是，增值税的税基为增值额（即当期收入减去购进的差额），营业税的税基为营业额（即当期收入额）；尤其是增值税为价外税、营业税为价内税的区别，导致两者具有根本差别。从行业税负角度看，在普遍分工的背景下，增值税行业税负不存在重复征税，营业税行业税负则存在重复征税；从企业税负角度看，营业税作为价内税，构成企业经济意义上的税收负担，而增值税作为价外税，在环环抵扣的“扣税法”征管制度下全部转嫁给购买方，完全不构成企业经济意义上的税收负担（除非存在无法抵扣的进项税额）。

结合增值税计算原理的细节来看（不考虑小规模纳税人及简易计税方法），其计算公式为：“应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”，销项税额是指增值税纳税人销售货物和应交税劳务，按照销售额和适用税率计算并向购买方收取的增值税税额，即销项税额=（不含税）销售额×适用税率；进项税额是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额，一般纳税人只要在规定的时限内对取得的进项税额发票进行认证，无论该发票上所列的货物是否投入生产或销售，经过认证的发票税额都可以进行进项税额的抵扣。换言之，企业在购入生产资料时除了支付相应的价款外还要支付相应的进项税额，企业将购进的生产资料再度进行加工、包装成产成品，产成品再次实现销售时，会向购买者除了收取货价的同时还要收取相应的销项税额。企业在计算当期应缴纳的增值税税额时，以向购买方收取的相应的销项税额减去之前购进生产资料时支付的进项税额，其差额交给税务机关。此时实际上就收回了之前购进生产资料时支付的进项税额。因此，只要企业取得的进项税发票能够全部认证抵扣，那么任何经营者一旦实现销售，增值税就和其没有关系了。企业购进生产资料时支付的进项税额，类似于垫付的性质。只要企业将生产资料经过加工后的产成品销售出去，之前垫付的进项税额就会收回。从这个角度来看，增值税法律意义上的纳税人其实是经济意义上的代收代缴义务人。

当然，由于增值税制度的相对稳定性，不同行业不同企业在既定的生产技术效率下，其名义上的企业增值税税负应具有规律性，因此对企业增值税名义税负进行测算，也有利于提高增值税征管效率。同时，在市场价不变的情况下，税制转换的确会给企业带来流转税税负的直接影响，因此从长远来看，尽管企业增值税税负只是一个名义税负，但本研究仍旧要对其进行测算分析。