第四节重要税收程序制度_增值税专用发票虚开的判定与预防（第二版）-QQ阅读男生玄幻网

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第四节　重要税收程序制度

税收程序法的内容非常宽泛，既包括纳税人的税务登记制度、账簿凭证管理制度、纳税申报制度，也包括税款征收、税务稽查、税收保全、强制执行等制度。本书主要介绍涉嫌虚开认定的一些重要行政程序。这些程序关系虚开认定以及相应处理的行政处罚是否被撤销或被宣告无效，以及行政程序与刑事程序对接的一些问题；同时，关系到纳税人基本行政救济权利和刑事辩护权利。

一、正当程序原则

（一）正当程序原则的基本内容

2004年，国务院在《全面推进依法行政实施纲要》中提出正当程序原则，该文件所指的正当程序应当指广义的正当程序原则，对应部分内容如下：

“程序正当。行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私之外，应当公开，注意听取公民、法人和其他组织的意见；要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。行政机关工作人员履行职责，与行政管理相对人存在利害关系时，应当回避。”

这里所说的正当程序原则，是指狭义的正当程序原则，即正当程序原则的最初内涵，它是自然正义最基本的要求（正当程序原则内涵后来扩展到包括公开、公正、公平和参与等现代民主程序原则；最初正当法律程序主要适用于司法领域，之后其适用领域扩展到行政领域和其他所有国家公权力领域，甚至扩展适用社会公权力领域）。

正当程序原则对于防止公权力滥用、保障实体权利、保障人权有着极为重要的意义，是社会主义人民民主专政的应有之义。

正当程序原则（即狭义正当程序原则），是指如果具体行政行为可能对自然人、法人或其他组织的合法权益造成不利影响，除了法律基于特别考虑而有特别规定外，应当事先告知行政相对人，向其说明行政行为的根据和理由，并且听取其陈述和申辩。实施该具体行政行为的公职人员如果与该具体行政行为有利害关系，则应当予以回避。这里我们引用××市一中院一段经典判决表述：

“正当程序原则的要义在于，做出任何使他人遭受不利影响的行使权力的决定前，应当听取当事人的意见。正当程序原则是裁决争端的基本原则及最低的公正标准，其在我国行政处罚法、行政许可法等基本行政法律规范中均有体现。作为最基本的公正程序规则，只要成文法没有排除或另有特殊情形，行政机关都要遵守。即使法律中没有明确的程序规定，行政机关也不能认为自己不受程序限制，甚至连最基本的正当程序原则都可以不遵守。应该说，对于正当程序原则的适用，行政机关没有自由裁量权。只是在法律未对正当程序原则设定具体的程序性规定时，行政机关可以就履行正当程序的具体方式做出选择。”

主要要求：

1．自己不做自己的法官（裁判员）

实施具体行政行为的公职人员如果与该具体行政行为有利害关系，应当予以回避。

2．说明依据和理由

说明依据和理由是陈述、申辩权利的基础，因为行政相对人只有在充分了解拟做出的对自己不利的具体行政行为所依据的证据、案件事实和对应的法律依据，才能够有针对性地进行陈述、申辩，进而才能发表有价值的意见，从而让行政相对人的陈述、申辩权利落在实地而不至于流于形式。

3．听取陈述和申辩

行政机关拟做出对行政相对人不利的具体行政行为的，应当告知行政相对人陈述、申辩的权利，并且听取行政相对人的陈述、申辩。

那么如何理解听取行政相对人的陈述和申辩？我们认为，主要包括以下几点：

（1）行政机关对拟做出的对行政相对人不利的具体行政行为，应当详细告知其事实根据、证据、法律依据，这是听取陈述、申辩的前提。只有行政相对人充分了解拟做出的具体行政行为的事实根据、证据和法律依据，行政相对人才可能真正行使陈述、申辩的权利而不至于流于形式。

（2）行政机关对拟做出的对行政相对人不利的具体行政行为，应当告知其享有陈述申辩的权利。

（3）行政机关对行政相对人的陈述、申辩内容，应当在相应的行政文书中予以回应。这点法律上没有相关规定，但是我们认为法律上可以考虑对此予以相关规定；否则，难以保障行政相对人的陈述、申辩权利。

（二）正当程序原则与实务

1.《税务处理决定书》

从目前的税务实践来看，有的税务机关拟做出《税务处理决定书》时，既未告知纳税人享有陈述、申辩的权利，也没有告知纳税人拟做出的《税务处理决定书》的事实根据、证据和法律依据。

实务中也有《税务处理决定书》不引用相关法律条文或错误引用法律条文的情况。

《国家税务总局关于印发〈税务稽查工作规程〉的通知》（国税发〔2009〕157号）中《税务稽查工作规程》第五十五条规定：《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》《不予税务行政处罚决定书》《税务稽查结论》引用的法律、行政法规、规章及其他规范性文件，应当注明文件全称、文号和有关条款。

最高人民法院审判委员会讨论通过2014年12月25日发布的第41号指导案例明确指出：行政机关做出具体行政行为时未引用具体法律条款，且在诉讼中不能证明该具体行政行为符合法律的具体规定，应当视为该具体行政行为没有法律依据，适用法律错误。

我们认为：法院不能自行补正相关或代行政机关进行法律解释，也不宜忽视实质的法律效果而直接判决违法，而宜对行政机关予以释明，经释明后行政机关仍旧不能提供准确的法律依据，则应当判决具体行政行为没有法律依据。

2.《已证实虚开通知单》

税务实践中，税务机关拟做出《已证实虚开通知单》时，通常既未告知纳税人享有陈述、申辩的权利，也没有告知纳税人拟做出的《已证实虚开通知单》的事实根据、证据和法律依据，有时甚至并未直接送达给受票方，而是下游税务机关拟以《已证实虚开通知单》为证据对下游做出不利行政行为的时候，才予以交付给下游企业。有的下游税务机关，甚至拒绝将《已证实虚开通知单》交给下游企业。

非但如此，《已证实虚开通知单》本身并未指出，对基于什么事实、证据、法律依据而认定上游企业开具给下游企业的增值税专用发票系虚开的专用发票，也没有告知下游企业对此享有复议、诉讼的权利。

我们认为，如果《已证实虚开通知单》可以作为证据或执法依据的话，那么：

（1）《已证实虚开通知单》系具体行政行为确认行为

关于行政确认的概念，根据司法实践，通常是指行政主体依法对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明（或者否定）并予以宣告的行政行为。

行政确认包括对法律事实的确认，这点最高人民法院也有指导案例。最高人民法院审判委员会讨论通过，2016年5月20日发布的第59号指导案例中，最高人民法院明确指出：“对公安机关消防机构而言，备案结果中有抽查是否合格的评定，实质上是一种行政确认行为，即公安机关消防机构对行政相对人的法律事实、法律关系予以认定、确认的行政行为。一旦消防设施被消防机构评定为合格，那就视为消防机构在事实上确认了消防工程质量合格，行政相关人也将受到该行为的拘束。”

故如果《已证实虚开通知单》可以作为证据使用的话，《已证实虚开通知单》确认了一种法律事实，即《已证实虚开通知单》记载的发票系虚开的发票。

（2）《已证实虚开通知单》对开票方和受票方的利益必然产生不利影响

依据《发票管理办法》第三十七条、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）及《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）、《增值税暂行条例》第九条、国家税务总局公告2012年第33号，《已证实虚开通知单》可能会导致开票方被罚款、被追究责任、最起码会导致受票方补缴税款等，受票方也将面临补缴税款的后果。

（3）如果《已证实虚开通知单》不能复议或诉讼

《已证实虚开通知单》如果不能复议或诉讼，就意味着税务机关的权力不受限制，公民随时可能遭受较大影响而缺乏救济途径。

实务中，《已证实虚开通知单》叫作《已涉嫌虚开通知单》更加合适。下游税务机关甚至司法机关通常将《已证实虚开通知单》当作认定上游企业给下游企业开具发票的行为系虚开行为的铁证，我们认为这样不妥。

3.《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》《稽查意见》

这类文书经常出现在涉税犯罪的案卷中，有时侦查机关、检察院、法院以此为证据而认定《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》、《稽查意见》中认定的事实。

《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》应当与《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复印件一并移送，且应当在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》生效之后才能移送。

《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》应理解为《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的情况说明，依附于《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》而存在，其不应独立存在（除非是根据线索移送）。《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》、《稽查意见》均为税务机关的意见性证据，和《税务稽查报告》一样，均为过程性意见而非结论性意见；当然，如果税务机关是以线索移送的，则《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》应理解为对线索的情况说明。

涉嫌虚开的案件一旦涉嫌刑事犯罪，在涉案税额大到纳税人无力提供担保的时候，不宜做出《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《已证实虚开通知单》等对案件事实做出评判的文件；而应当直接移送公安机关，防止变相剥夺纳税人的辩护权。

4.《税务行政处罚决定书》

实务中，税务机关做出《税务行政处罚决定书》可能的错误在于听证时间的把握。

《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第四条规定：要求听证的当事人，应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后三日内向税务机关书面提出听证；逾期不提出的，视为放弃听证权利。

当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。

这里有四点需要注意：

（1）听证的提出时间以听证申请文书邮寄出的当天为准。例如，当事人1月15日收到《税务行政处罚事项告知书》，1月17日邮寄了听证申请，1月20日税务机关收到听证申请，即“在《税务行政处罚事项告知书》送达后三日内向务税务机关书面提出听证”。

（2）三日应当从次日开始计算。例如，1月15日税务机关做出《税务行政处罚事项告知书》，应当从1月16日开始计算三日期限。

（3）三日，到底是工作日还是自然日，缺乏明确规定。为保险起见，行政相对人在3个自然日内提出书面申请为好。税务机关需等到3个工作日满了之后的一定时间（邮寄在途时间）来判断纳税人是否提出了听证申请。

（4）纳税人提出听证申请，应当在快递单上写明“对×××《税务行政处罚事项告知书》的听证申请”，目的是保留证据。

如果纳税人在规定期限内提出听证申请，而税务机关在收到听证申请之前已经做出《税务行政处罚决定书》。相当于剥夺了纳税人的听证权利，很可能导致《税务行政处罚决定书》严重程序违法而被撤销。

5．涉嫌虚开案件中的行政相对人

行政相对人不仅包括作为行政行为对象的自然人、法人或其他组织，还包括权益受该行政行为影响的利害关系人。

例如，某公安机关对李四做出行政处罚决定。该处罚决定认定李四从张三处购买假币，尽管处罚决定只发给了李四，但张三也是相对人。

在对合性的行为中，对一方的某种行为存在与否以及定性必然会影响另外一方的权益。在这种情况下，我们认为应当保障各方的权利。

（1）认定开票方虚开，应当同时听取受票方的陈述、申辩，且将相应的文书同时送达受票方，并告知其享有复议和行政诉讼的权利。尽管认定开票方虚开是针对开票方，但明显确认了一个对受票方不利的事实，即受票方在与开票方没有真实交易的情况下，接受了开票方的发票并予以税前扣除或抵扣。

（2）认定受票方虚开，应当同时听取开票方的陈述、申辩，且将相应的文书同时送达开票方，告知其享有复议和行政诉讼的权利。尽管认定受票方虚开而要求其补缴税款是针对受票方，但是同时确认了一个对开票方不利的事实，即开票方在没有真实交易的情况下，为受票方开具了增值税专用发票。

当然，如果不影响对方的权利，则可以不必如此。例如，甲方认为双方均无真实交易的意思，而实际上乙方是有真实交易的意思。我们认为在这种情况下，应当认定甲方虚开的未遂，不会影响有真实交易意思一方的权益。

（3）当认定企业虚开，且金额足以涉嫌犯罪时，应当允许可能因认定虚开而被追究刑事责任者陈述、申辩，且赋予其复议、诉讼的权利。

如果认定虚开涉嫌刑事犯罪，应移送司法机关，理论上税务机关不宜再做出任何关于事实认定和定性的评价。

二、行、刑衔接问题

（一）公安机关等税务机关出具《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》之后再予以立案；否则，公安机关不接收

1．行政处理与刑事指控的冲突

当税务机关先行做出《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》后，纳税人面临两种选择：

（1）依法提起行政复议或行政诉讼

在受票方涉嫌虚开的情况下，税务部门通常会同时出具《税务处理决定书》，也就是说，纳税人需要先行缴纳税款或提供担保并得到税务机关的确认，而后者可提起行政复议；对行政复议结果不服的，纳税人可以提起行政诉讼。

《关于司法机关在刑事诉讼税务机关能否就征税行为受理申请复议的请示》的批复（国税函〔1998〕343号）规定：对在税务案件处理过程中，同时涉及行政复议和刑事侦查、审判程序时，行政程序和刑事程序哪个程序优先的问题，目前尚无明确的法律法规。根据《中华人民共和国税收征收管理法》《行政复议条例》及《税务行政复议规则》的法规，当事人对税务机关做出的征税行为不服提起行政复议，复议申请符合法定条件的，复议机关应当受理。

在这种情况下，如果不予受理的话，将会引发一种严重的后果：即税务机关可以在毫无证据的情况下认定虚开。

如此可行的话，税务机关可以在没有任何证据的情况下以《税务行政处罚决定书》《税务处理决定书》认定企业虚开，而后刑事诉讼机构直接以《税务行政处罚决定书》《税务处理决定书》作为构成虚开增值税专用发票罪的最有力证据。也就是说，如此可行的话，税务机关相当于以剥夺当事人救济权的方式获得了滥用权力的自由。

实务中，通常不会等到对税务机关具体行政行为的救济结束，税务机关就会将案件移送公安机关。这种情况下，公安机关该立案还是不该立案？

如果公安机关予以当即立案，而纳税人尚在行政复议或行政诉讼中，上级税务机关或行政审判庭认定不构成虚开，公安机关如何处理？

如果公安机关等到对税务机关具体行政行为的救济结束，纳税人在此期间逃往国外或串供等，如何处理？这里需要说明，《税收征收管理法》草案（征求意见稿）第七十一条规定：“纳税人欠缴税款未结清，又不提供纳税担保的，税务机关可以决定不准纳税人或者其法定代表人、主要税收利益相关人出境；税务机关立案查处涉嫌重大税收违法情形的，可以决定不准纳税人或者其法定代表人、财产实际拥有者或者管理者、直接责任人出境。对决定不准出境的人员，税务机关应当按照规定及时通知出入境边防检查机关予以协助，或者提请公安机关出入境管理机构不予签发出（国）境证件。”

当然，复议机关也可能中止审理，等待公安机关先行处理。在这种情况下，《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》由于正在救济过程中，公安机关不能将《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》作为认定案件事实的证据。中止审理通常参照《行政复议法实施条例》第四十一条第（七）项“案件审理。需要以其他案件的审理结果为依据，而其他案件尚未审结的”，规定考虑对税务机关具体行政行为的审理需要以刑事案件为前提，故可先移送公安机关，等待刑事处理结果来决定是否做出《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》。

（2）没能提起行政复议或行政诉讼

没能提起行政复议或行政诉讼的原因，主要是纳税人缺乏担保或税款以获得救济的资格。

一旦《税务行政处罚决定书》或《税务处理决定书》认定虚开且纳税人错失了救济机会，如涉税金额巨大的话，后果通常严重。

如果《税务处理决定书》认定企业虚开的同时，要求企业补缴巨额税款，尤其是在缺乏依据的情况下，令企业补缴企业难以补缴的税款但是不给予行政处罚，从而让企业失去救济的能力。

认定虚开的《税务处理决定书》一旦没有了救济，即使全案没有其他证据，法院也缺乏勇气去推翻。即使允许当事人提供证据去推翻，也相当于将本应由公诉机关承担的举证责任转嫁给被告人。即如果行政机关相对人有能力救济，需要行政机关证明具体行政行为所依据的事实、依据成立；如果行政相对人没有能力救济，则需要被告人证明具体行政行为所依据的事实、依据不成立，这个难度通常更大。即使能够证明，法院也未必敢于不采纳具体行政行为已经认定的事实（行政诉讼例外）。

（二）下游公安机关等上游税务机关发出《已证实虚开通知单》后再予以立案

曾经接到一个今笔者震惊的问题，大意是：只有《已证实虚开通知单》和增值税专用发票能否认定虚开增值税专用发票的事实？

我们认为，以《已证实虚开通知单》作为认定案件事实的证据，是一种严重冲击正当程序原则、剥夺辩护权利的行为，与现代法治文明背道而驰。建议以违反正当程序原则否决其作为证据的效力。

（三）税务机关出具《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》《稽查意见》或《税务稽查报告》，但是既未出具《税务行政处罚决定书》，也未出具《税务处理决定书》

税务机关出具的《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》不宜作为认定案件事实的证据，充其量只能说明案件调查过程。《稽查意见》属于典型的意见性认定证据，可以供侦查机关参考；而《税务稽查报告》不仅属于意见性证据，且是非结论性意见、仅是过程性意见。

（四）如果涉嫌虚开的行为涉嫌犯罪，理论上税务机关不宜做出任何对案件事实、定性方面的评价文书，应当直接移送司法机关

国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》明确了行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照规定向公安机关移送。行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件，不得以行政处理代替移送。

只有行政处罚的行政行为本身不构成犯罪，处罚过后，基于同一案件事实的金额、数量以及其他金额的遗漏，重新审查事实认为涉嫌犯罪而后移送的，或者依据法律规定可以先给予行政处罚的，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应的罚金。

从理论上看，“税务机关对涉嫌虚开犯罪的事实，一般不宜做出任何对案件事实、定性方面的评价文书，而应当直接移送司法机关”，理由：

一是虚开是重罪，一旦税务机关做出了《税务处理决定书》，则纳税人可能因为无力补缴税款、提供担保而丧失救济权利，并因此实质性地丧失辩护权利。因为纳税人无论如何辩护，通常都难以对抗使其失去救济机会的《税务处理决定书》。

二是在案例处理过程中，纳税人可能利用机会订立攻守同盟、毁灭或伪造证据甚至逃跑。

三是一旦纳税人提起复议，无论是复议机关还是公安机关，都将处于两难境地。倘若行政程序优先，则等同于行政程序代替刑事审判；倘若刑事程序优先，则税务机关没有必要出具“对案件事实、定性方面的评价文书”，甚至可能实质上剥夺纳税人的行政复议、行政诉讼权利。更为严重的是，纳税人提供担保的，可能因为刑事审判周期过长，导致在后续进行的行政程序中担保超过担保期限。如果司法机关直接以处于救济状态的行政文书作为定案依据，则实质上完全剥夺了纳税人的行政救济权利及刑事辩护权利。在这种情况下，税务机关的权力基本上不受限制，可以在没有任何证据的情况下给任意行政相对人认定巨额虚开。

四是税务机关完全可以等刑事案件先行处理后，再根据刑事案件处理结果决定是否给予行政处罚或做出《税务处理决定书》。如此则可使行政程序与刑事程序实现良好衔接，解决以上矛盾，防止对纳税人基本权利的冲击。

当然，从现实的角度来看，最佳的方案是：应当允许税务机关先行出具《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，除非纳税人没有担保能力。即使如此，也应当在刑事诉讼程序中实质性审查《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》，防止实质性剥夺纳税人的救济权利和辩护权。允许以《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的无效或撤销作为出罪的证据，禁止将《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》作为入罪的证据，从而更好地保障公民、法人或其他组织的基本权利。

三、如果征税的具体行政行为无效，其救济权利的行使是否需要清税前置

尽管新的《税收征收管理法》草案对提起行政复议不再要求清税前置，但是草案对于复议结果不服而提起的诉讼，依旧要求清税前置。

所谓税务争议的清税前置，是指纳税人产生纳税争议时，应当先行补缴税款或提供担保并得到税务机关的确认，方可享有对应救济权利的一种制度。

（一）清税前置的相关规定及可能的演变

1．清税前置相关规定

（1）《税收征收管理法》第八十八条第一款

纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。

（2）《税收征收管理法实施细则》第六十一条

《税收征收管理法》第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。

纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。

法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。

（3）《税收征收管理法实施细则》第六十二条

纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限和担保责任以及其他有关事项。担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。

纳税人或者第三人以其财产提供纳税担保的，应当填写财产清单，并写明财产价值以及其他有关事项。纳税担保财产清单须经纳税人、第三人签字盖章并经税务机关确认，方为有效。

（4）《税务行政复议规则》第十四条

行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：

（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人做出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。

（5）《税务行政复议规则》第三十三条

申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到做出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。做出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。做出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

（6）《纳税担保试行办法》全文

该文由国家税务总局发布，文号为国家税务总局令第11号，发布时间为2005年5月24日，开始实施时间为2005年7月1日。

2．法律动态

《税收政管理法》草案（征求意见稿）第一百二十六条：

纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，可以依法向人民法院起诉。

对税务机关做出第一款以外的与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

（二）对无效行政行为救济权利的行使是否需要清税前置的探讨

对于无效征税行为，纳税人享有救济权利，应无须清税前置；如果允许构成无效行政行为的征税行为以清税前置作为其救济条件，无异于赋予了税务机关滥用职权的自由。

清税前置应是保障国家税款征收的手段，而绝不是保障税务机关滥用权力的保护伞。

如果税务机关对一个自然人、法人、其他组织出具一份《税务处理决定书》，哪怕补缴税款的理由荒谬、程序不合法、毫无证据，只要要求补缴的税款金额达到行政相对人无法承受的地步就无法享有救济权利的话，后果可想而知。因为这样的话，税务机关的权力将难以制约。

1．什么是无效政行为

所谓无效行政行为，是指行政行为具有重大而明显的违法，该违法客观上、形式上显而易见、极易辨认，而且其违法非常严重。违法的明显性和严重性是无效行政行为的两个主要特征。

《行政诉讼法》第七十五条规定：行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形，原告申请确认行政行为无效的，人民法院判决确认无效。

2．无效行政行为的判断

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十九条规定：

有下列情形之一的，属于行政诉讼法第七十五条规定的“重大且明显违法”：

（一）行政行为实施主体不具有行政主体资格；

（二）减损权利或者增加义务的行政行为没有法律规范依据；

（三）行政行为的内容客观上不可能实施；

（四）其他重大且明显违法的情形。

（1）行政行为实施主体不具有行政主体资格

地域管辖错误、应当经过重大案件审理委员会审理而并未经过重大案件审理委员会审理的税务具体行政行为，应当属于行政行为主体不具有行政主体资格。

（2）减损权利或者增加义务的行政行为没有法律规范依据

主要包括两种情况，一是没有任何法律依据；二是虽然有规范性文件作为法律依据，但是该规范性文件与上位法有直接冲突。

（3）行政行为的内容客观上不可能实施；

例如，对一个刚刚开业一年而一年收入只有100万元的公司，课征100亿元的税款，应该属于这种类型。尤其是税务机关为了滥用清税前置而无依据地课征相对人不可能缴纳的税款、也不可能提供相应担保的征税行为，也应当认定为这种情况。

（4）其他重大且明显违法的情形

最高人民法院行政审判庭编著的《最高人民法院行政诉讼法司法解释理解与适用》（2018年4月版）对该项做了讲解。税务行政执法中，引用该条项最可能的理由是“行政行为的实施将严重损害公共利益或他人合法权益”。

遗憾的是，司法解释中并未将没有事实依据、严重程序违法的具体行政行为直接列入无效行政行为之列。

3．无效具体行政行为与清税前置条件

一般认为，对无效行政行为行政相对人具有抵抗权。当然，这个权利只能在有绝对把握确信其无效，且逼不得已、不行使抵抗权就会导致严重的难以挽回的损害时行使。我国法律并没有规定行政相对人的抵抗权。

倘若任何性质的征税行为，都需要清税前置才能予以救济，税务机关的权力将不受限制。

对于属于无效行政行为的征税行为（尤其是税务机关滥用清税前置来剥夺纳税人救济权的），法院可以进行目的限缩解释而给予救济权利，让清税前置的目的成为保障国家税款而不是用来鼓励税务机关滥用权力。尽管理论上如此，但是实务中，法院未必敢对此进行目的限缩解释。建议纳税人在遭遇纳税争议时，及时提供纳税担保以保障救济权利，防止错失救济权利而引发严重的后果。

(1)　刘剑文，熊伟．税法基础理论［M］．北京：北京大学出版社，2014：62．

(2)　刘剑文．财政税收法［M］．北京：法律出版社，2014，117页．

(3)　“20世纪70年代以前，英国一直遵循‘The Duke of Westminster’原则，尊重纳税人自由选择交易行为的权利。”“虽然有Westminster原则的存在，美国税务局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质，仍可从一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称为Westminster原则之例外，在英国税收实践中，主要有两项规则可得适用：虚伪表示规则（the doctrine of the sham）和代理规则（the doctrine of the agency），但也仅仅是用于反避税而并非用于判定税收违法行为。”引自刘剑文，熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社，2004年9月第1版，148页。王文钦：《英国判例法上反避税政策的演变》，载《中外法学》1999年第1期。说明：笔者认为，以上两个例外原则用于反避税而并非税收违法行为判定

(4)　刘剑文，熊伟．税法基础理论［M］．北京：北京大学出版社，2004：150-151．

(5)　全国税务师职业资格考试教材组．全国税务师职业资格考试教材：涉税服务实务［M］．北京：中国税务出版社，2018：396．

(6)　刘剑文，熊伟．税法基础理论［M］．北京：北京大学出版社，2004：168．

(7)　全国税务师职业资格考试教材编写组．2018年全国税务师执业资格教材：税法（Ⅰ）［M］．北京：中国税务出版社，2018：27．

第四节 重要税收程序制度