第三节　税收实体法的构成要素

税收实体法规定税收法律关系主体实体上的权利义务，主要内容包括征税主体、纳税主体、税目、计税依据、税源、税率、税收优惠、纳税期限、纳税环节等，具体规定何种人纳税义务何时发生、何时缴纳税款、缴纳多少税款等。这些就是税收实体法的构成要素，是决定征税主体能否征税以及纳税主体是否成立的必要条件。由于已经介绍了税收实体法要素中的主体以及主体所享有的权利和承担的义务，故本节主要介绍税收实体法的其他构成要素。

一、征税对象

征税对象也叫课税对象或征税客体，是指税法中规定的征税的目的物，解决对什么征税的问题，是国家据以征税的依据，是区别一种税与另外一种税最重要的标志。

征税对象按其性质的不同，通常可划分为流转额、所得额、财产、资源、特定行为等五大类，对应地划分为流转税（以流转额为征税对象的税种）、财产税（以财产为征税对象的税种）、资源税（以资源为征税对象的税）、特定行为税（以特定行为为征税对象的税种）；另外，也有以其他税种的税款为征税的税种，如附加税（城建和教育费附加）。

任何一个税种，都是首先有其征税对象，且通常据此划定该税种的基本征税范围，进而使得一税种区别于其他税种。在此基础上，得以规定税目、计税依据、税源、税率、税收优惠、纳税期限、纳税环节等税种的其他要素。

这里附带提一下增值税的征税对象．不能将增值额界定为增值税的征税对象，实际上，增值税征税对象是终端消费产品，只是每次购销中，假定购买者用于最终消费而先行予以征税，并由销售方代收税款；如果购买方并未用于最终消费，则国家予以退税（直接退成现金或从应当上交国家的代收税款中扣除）。在上下游税率一致的情况下，增值税看似是以增值额为征税对象征收的税种。

增值税之特殊，不仅在于征税对象，更重要的是其征收方式。

1．计税依据

计税依据又叫税基，是指据以计算征税对象应纳税款的直接数量依据。它解决对征税对象课税的计算问题，用计税依据乘以税率即为应当缴纳的税款。举例来说，消费税（部分应税消费品）的计税依据为销售应税消费品的销售价格，销售价格乘以税率就是应当缴纳的消费税。

“计税依据在表现形态上一般有两种：一种是价值形态，即以征税对象的价值作为计税依据。在这种情况下，课税对象和计税依据一般是一致的，如所得税的课税对象是所得额，计税依据也是所得额。另一种是实物形态，是以课税对象的数量、重量、容积、面积等作为计税依据。”⁽⁷⁾

计税依据是课税对象的数量体现，例如，消费税的征税对象是应税消费品，计税依据是销售应税消费品的数量或销售收入。

征税对象解决对什么征税的问题，计税依据则是在确定了征税对象之后，解决如何计算应当缴纳的税款问题。

这里提一下，增值税一般纳税人应纳税额的本质是代收义务方对代收税款的结算，其应纳税额=代收的款项（销项税额）-国家应当退还的税款（进项税额）。增值税的实质应纳税额等于终端销售（销售给消费者）收入乘以终端销售环节的税率。

2．税源

税源是指税收收入的来源或源泉。实务中所说的税源，是指与各个税种征税对象密切相关的生产、销售、利润等一定时期内的数量状况。各个税种都有具体的征税对象，各有不同的具体税源。另外，税源是指税收的最终来源，即税收的最终归宿。

这个概念主要应用于税务部门的税收管理。一般来说，税务机关通常会重点监控重点税源，确保重大税款收入不流失。

3．税目

税目是指课税对象的具体化，是在课税对象已经确定的情况下，规定课税对象的具体范围。消费税的征税对象是《消费税暂行条例》规定的应税消费品，而具体税目是应税消费品的具体范围。消费税的税目有15个，即烟、酒、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。

税法在规定税目时，通常会对税目做详细注释，如消费税税目中的“高档化妆品”，税法会具体规定什么是高档化妆品。

二、税率

税率，是指计税依据与应纳税额之间的比例，是计算税额的一个比例值。计税依据乘以税率就是应纳税额。

税率分为定额税率、比例税率、累进税率。定额税率适用于计税依据为物理形态，此为从量计征；比例税率和累进税率适用于计税依据为价值形态，此为从价计征。

1．比例税率

所谓比例税率，是指当计税依据为价值形态时，规定一个百分比，以该计税依据的价值乘以该百分数，即为应纳税额。

例如，某应税消费品生产销售环节的销售价格为100万元，计税依据为销售价格100万元，税率为10%，则应纳税额为10万元（100万元×10%）。

比例税率有根据具体产品确定的（如消费税的比例税率、资源税的比例税率），有根据行业确定的（如增值税），有根据不同地区差异确定的，也有给定一定幅度的。

这里附带提一下增值税，一个产品的形成无论经历多少个环节、无论产品由多少个成分组成，无论中间的税率如何变化，该产品的所有组成成分、产品本身的增值税应纳税额之和理论上应当正好等于“终端含税销售价格×该环节的增值税税率”，公式表达为：终端含税售价／（1+该环节增值税税率）×该环节增值税税率。

2．累进税率

累进税率是指就同一征税对象，随着计税依据数额的增大，征收比例随之增高的税率。根据累进幅度不同，累进税率分为全累和超累；根据累进依据的性质，累进税率分为率累和额累。

（1）全额累进税率

所谓全额累进税率，是指当计税依据达到某个数额的时候，计税依据全部均适用较高的新一档税率。

（2）超额累进税率

所谓超额累进税率，是指当计税依据达到某个数额的时候，计税依据中超过该节点的部分适用新一档税率。

个人所得税中工资薪金所得税率就是典型的超额累进税率。

（3）超率累进税率

所谓超率累进税率，是指以课税对象数额的相对率为累进依据，计税依据超过某个相对率的部分，适用较高的税率。我国的土地增值税税率是典型的超率累进税率。

超倍累进税率，是特殊的超额累进税率。所谓超倍累进税率，是指以课税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，对超过特定倍数部分适用新的高税率。

（4）全率累进税率

所谓全率累进税率，是指按征税对象相对比例划分征税级距，对纳税人的征税对象全部数额按与之相适应的级距税率计征的一种累进税率。

3．定额税率

所谓定额税率，是指当计税依据为物理形态时，直接根据课税对象的计量单位规定固定的征税数额。例如，对汽油、柴油征收消费费，是按照每升汽油征收多少税款来计算应纳税额。在定额税率情况下，应纳税额大小只和课税对象的数量有关，和课税对象的价值及销售价格无关。

定额税率可以分为单一定额税率和差别定额税率，差别定额税率又分为地区差别定额税率和分类分项定额税率。

另外，还有一些税率，如名义税率和实际税率、边际税率和平均税率、零税率和负税率等。

三、税收优惠

税收优惠是国家运用税收政策对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。税收优惠应当基于法律规定，法律授权国务院，由国务院制定行政法规规定税收优惠政策。

税收优惠主要包括减税（包括直接减税或间接减税）和免税，这里需要强调一点，增值税的出口退税不属于税收优惠措施，而是基于目的地原则的一种应然选择。所谓减税，是指从应纳税额中减征部分税款；免税，是指免除纳税人的税款缴纳义务。

在减税、免税中，有直接予以减免税的，有先予以收取相应的税款，而后返还相应税款。增值税的即征即退、先征后退、先征后返本质上属于一种财政补贴，和我们通常所说的减免税还是有一定区别。

（一）税基式减免、税率式减免、税额式减免

税收减免包括税基式减免、税率式减免、税额式减免，其中以税基式减免运用最为广泛。

1．税基式减免

税基式减免是指直接减小计税依据的减税、免税。包括起征点、免征额、项目扣除和跨期结转。起征点是指如果征税对象没有达到一定数量，可以不予征税；达到该数量后，就征税对象的全部予以征税。免征额是指征税对象中的一部分不予作为计税依据而不予征税，对该部分之外的数量予以征税。

这里需要说明的是，增值税的免税是对结算金额的免除。除非销售者面向终端销售，否则增值税的免税通常会导致多缴纳税款，多缴纳的税款为基于免税而不能抵扣的进项。

加计扣除、减计收入属于税基式减免，但是加速折旧属于递延缴纳税款的一种特殊优惠。

2．税率式减免

所谓税率式减免，是指直接降低相应税率的税款减免，出口货物的零税率不属于税收优惠政策。例如，对于国家重点扶持的高新技术企业，适用15%的所得税税率，这个相比于25%的所得税税率，属于税率式减免。

3．税额式减免

所谓税额式减免，是指以直接减少应纳税额的方式实行的税款减免，包括全部免征、减半征收、核定减免率等。最典型的是企业所得税的“两免三减半”。

（二）减免税的分类

1．法定减免

所谓法定减免，是指基于各种税的基本法规规定的减税、免税。

2．临时减免

所谓临时减免，是指由于纳税人税款缴纳困难而给予的税款减免，一般需要通过审批。

3．特定减免

所谓特定减免，是指基于各种税的基本法规规定之外减税、免税，通常以单行文件的方式规定。

四、纳税环节

纳税环节是指征税对象应当缴纳税款的环节。广义的纳税环节是指全部征税对象在生产、流通过程中的分布情况，如资源税分布在生产环节、所得税分布在分配环节。狭义的纳税环节仅指商品税在流转过程中应当缴纳税款的环节，具体指每一税种应当缴纳税款的环节。

根据纳税环节的多少，可以将税收课征分为两类：一次课征制和多次课征制。一次课征制是指同一个税种在商品流转的全过程中选择某一个环节课征的税款征收制度，如车辆购置税；多次课征制是指同一税种在商品流转全过程中选择两个或两个以上的环节课征的税款征收制度，最典型的是营业税。

这里需要说明的是，增值税是形式上的多次课征制实质上的一次课征制。所谓形式上的多次课征制，是指增值税看起来在生产销售的每个环节都课征税款，即环环征税；所谓实质上的一次课征制，是指增值税在产品进入终端消费者之前，都是予以退税的，即环环退税，直到终端消费者那里；如果流通过程中发生跨境，则应当予以零税率处理，以确保最终消费地的国家对其行使税收收益权。

五、纳税期限

纳税期限是指纳税人向国家缴纳税款的期限。基于不同的税种性质和不同情况的纳税人，纳税期限不尽相同。

目前我国税收纳税期限有三种形式：

（一）按期纳税

所谓按期纳税，是指根据纳税义务的发生时间，通过确定一定的纳税间隔期，实行按日纳税。例如，增值税的纳税间隔期为1日、3日、5日、10日、15日、一个月、一个季度。

需要注意，纳税期限和申报税款期限是两个概念。纳税期限是指计算计税依据的时间范围，而申报税款期限是指纳税期限满后，多久后去缴纳税款。

例如，以一个月为增值税纳税期限的，一般纳税人需要以每个月为单位计算增值税的应纳税额（计算该月的销项税额、进项税额、留抵税额等），1个月是纳税期限；而申报税款期限是在该1个月满后次月的15天之内申报纳税并结清上个月的税款。

（二）按次纳税

所谓按次纳税，是指根据纳税行为发生次数确定纳税期限。即以此为依据计算计税依据金额的大小，如个人所得税中的劳务报酬所得、车辆购置税等。

（三）按年纳税

所谓按年纳税，是指以年为时间范围计算计税依据。最典型的是企业所得税、房产税。

最后强调一点，增值税的纳税期限是一种结算期限，并不属于严格意义上的计税依据计算期限。即在这个时间范围内，纳税人代国家收了多少增值税税款（你应该交还给国家的税款）、预先垫付了多少增值税税款（国家应该退还给纳税人多少税款），然后计算一下纳税人应该给国家缴纳多少税款。例如，2018年7月，纳税人代国家收取了100万元的增值税税款（销项税额），累计代垫付税款中国家有85万元还没有退给纳税人，那么纳税人就应该给国家交还15万元（纳税人应该上交给国家的100万元税款-国家应该退给纳税人的85万元税款）。