2.2 国家审计功能文献回顾

2.2.1 国家审计理论体系

国外研究一般不区分国家审计理论体系与审计理论体系。莫兹（Mautz）和夏拉夫（Sharaf）于1961年在《审计哲学》一书中将哲学思维和方法运用于审计研究，首次提出了研究审计理论框架的构想。在此前提之下，莫兹和夏拉夫以审计假设为基础构建了审计理论框架，即“哲学基础→假设→概念→规则→实际运用”。随后尚德尔（Schandl）教授在《审计理论——评价、调查与判断》一书提出，任何一门科学的理论本身都应由假设、定理、结构、原则、标准5个要素组成。因此，他提出的审计理论框架模式为“假设→定理→结构→原则→标准”。安德森（Anderson）在1977年出版的《外部审计学》中提出了“审计目标→公认审计准则→审计概念→审计假设→审计技术方法→审计过程”的审计理论框架。英国著名审计学家汤姆·李（Tom Lee）教授在1984年出版的《公司审计学》中，以审计本质为出发点构筑审计理论框架，认为审计理论框架由3个要素构成，即“本质与目标→假设→概念”。弗林特（Flint）教授在《审计哲学与原理导论》中，认为审计理论框架由4个要素构成，即“本质与目标→假设→概念→标准”。

国家审计本质在国家审计理论体系中居于核心地位，因此本书回顾了国家审计理论体系构建方面的文献。考虑到一个国家的政治体制对国家审计的决定性影响，部分学者对中国国家审计理论体系应该具备的特征进行了分析，例如杨肃昌、肖泽忠（2010）指出，国家审计理论属性具有多重性，政治性是其特有属性，实践性是其基础属性，开放性是其方法属性，创新性是其动力属性。国家审计理论既要体现出一般审计理论的普遍性要求，又要具有国家审计理论的特殊性；国家审计理论体系应具有一定的逻辑结构和层次；国家审计理论基础应以政治学为主体（杨肃昌，2012）。王常松（2010）指出，研究中国特色社会主义审计理论时要把握好中国审计特殊性和审计发展普遍规律的关系、把握好中国审计发展与外部社会环境变化的关系、把握好立足中国审计当前状况和放眼长远发展的关系、把握好中国审计全局性问题与局部性问题的关系。尹平等（2010）认为，我国政府审计除具有一般特征外，还具有批判性、建设性、服务性、宏观性、主动适应性和开放性等最能反映国家治理和国家职能的6项特征。

中国特色国家审计理论体系的构成已有较多论述，例如刘家义等（2013）认为，中国特色的社会主义审计理论应该包括以下研究领域：审计本质、审计功能、审计目标、审计基本特征、审计方式、审计管理、审计规范化、审计信息化、审计文化；蔡春等（2013）提出了以国家审计本质理论为核心的国家审计理论框架；冯均科等（2012）以受托责任理论为切入点，利用审计的三方关系构建政府审计理论框架；王会金等（2012）以国家治理为框架，系统分析构筑了国家审计理论体系。国家审计理论体系的构建存在一定差异，但是都十分重视国家审计功能，在某种程度上，审计基本特征、审计方式、审计管理、审计信息化等要素都为国家审计功能发挥提供支撑或者服务。

2.2.2 国家审计本质

审计的本质是审计本身所固有的属性，它反映的是审计的主要职能而不是全部职能。对国家审计本质最早的认识是经济监督论。Flint D（1998）认为，国家审计的本质是一种经济控制。随着经济社会的不断发展，对国家审计本质的认识也不断深化。刘家义（2013）认为，关于审计本质的认识主要包括经济监督论、经济控制论、权力制约论、民主法治论、“免疫系统”论和权力制衡信息系统论（马志娟，2012），维护国家产权安全并追求国家产权最大化（章轲，2012）。

郑石桥（2015）指出，政府审计共性本质是以系统方法从行为和信息两个角度，独立鉴证国有资源经管责任中的代理问题和次优问题，并将结果传达给利益相关者的制度安排。国家审计本质研究观点不断演进，详见表2-3国家审计本质研究观点比较。由此可见，人们对国家审计本质的认识是在不断深化的，但是每一种对国家审计本质的认识都有其适用性和局限性。

2.2.3 国家审计功能

按照中国社会科学院语言研究所词典编辑室编的《现代汉语词典》（2002年增补本）的解释，职能和功能存在一定区别，但是现实中，国家审计功能和国家审计职能不作严格区分，学者蔡春（2006）等也持此观点。本文对国家审计功能与国家审计职能不作严格区分。

表2-3国家审计本质研究观点比较

续表

资料来源：根据刘家义主编的《中国特色社会主义审计理论研究》和其他资料整理而成。

审计功能是由审计本质决定的。审计本质在一定程度上可以用审计功能来解释。审计功能是指审计在经济社会运行中所表现出来的功效和能力（《中国特色社会主义审计理论研究》课题组，2013）。审计功能、审计职能、审计作用三者关系密切。审计功能是指审计产生一定影响的能力，而审计作用指的是审计产生的实际影响。国家审计功能（职能）的观点有一元论和多元论，具体如表2-4所示。

表2-4 国家审计功能（职能）表

注：[1] 阎金锷．略论社会主义条件下审计的职能[J]．中国审计，1987（2）.

[2] 范宏伟．审计职能不是经济监督而是经济证明[J]．当代审计，1990（2）.

[3] 李学诗．经济活动的重要反馈系统——对审计监督功能的探讨[J]．上海会计，1985（6）:29～32.

[4] 康世敏．对审计基本理论的再探讨[J]．广西审计，1989（6）.

[5] 沈其煜．关于审计职能的几点看法[J]．辽宁审计，1986（6）.

[6] 阎新华．审计职能新论：审计职能体系研究[J]．当代经济科学，1997（4）:62～65.

[7] 尤家荣．审计规范论[M]．上海：上海三联书店，2002:77.

[8] 林钟高．论审计的监督职能和管理职能[J]．广东审计，1988（2）.

[9] 冯均科．审计学[M]．陕西：陕西人民出版社，1994:14～16.

[10] 陈志强．审计职能的分层论——兼评审计职能主流说[J]．审计与经济研究，2000（8）:10～12.

[11] 赵洪元．新历史时期审计的地位和作用[J]．上海审计，1987（增刊1）.

[12] 郑秀玉．加入世贸组织与国家审计职能的调整[J]．开放潮，2002（7）:70～71.

[13] 周蔚清．公共财政制度下国家审计职能的转变[J]．财会月刊，2003（B8）:38～39.

[14] 王素梅，赵杨．论国家审计的职能转型[J]．理论学刊，2004（12）:73～75.

[15] 刘家义．中国特色社会主义审计理论研究[M]．北京：中国时代经济出版社，2013:32～36.

[16] 蔡春．现代审计功能拓展论[M]．北京：中国时代经济出版社，2006:65～85.

[17] 王德升，阎金锷．审计文集[C]．北京：中国人民大学出版社，1988:39.

[18] 王德升，阎金锷．审计文集[C]．北京：中国人民大学出版社，1988:39～41.

[19] The Budget and Accounting Act,1921.

[20] Jiun Han Tsao.Toward An Evaluative Auditing Era:A Study of the Structure and Function of the U.S.General Accounting Office[J].Journal of European and American research, 2000,293.

[21]文硕．世界审计史[M]．北京：企业管理出版社，1996:73～88.

1．国外审计功能研究——审计机关成熟度模型

世界各国都根据自己国家实际情况对国家审计功能有所论述，比较典型的是美国。美国审计署提出了审计机关成熟度模型，反映了美国审计署对审计机关履行职责的认识。审计机关成熟度模型与美国审计署在不同时期发挥的功能具有内在的契合关系。美国国家审计功能不断提升是国家治理发展的内在要求、具备相应的制度保障条件、审计机关提高自身管理水平的结果。审计机关成熟度模型如图2-2所示。

图2-2 审计机关成熟度模型

该成熟度模型最下面一层是打击腐败，要求公务员都必须诚实，致力于公共事业。倒数第二层是提升透明度，这有助于推动政府各方面工作。倒数第三层是确保问责制，包括合规审核这样的工作，即政府的各个方面都应该就工作结果向纳税人承担问责。打击腐败作为基础层面的目标是各个政府的最高审计机关必须承担的任务，贪污受贿、滥用职权等弊病阻碍了国家的快速发展；透明程度的增强使政府的收支在纳税人的监督下顺利开展；问责机制的实施，确保政府为人民的利益承担问责。倒数第四层是加强政府办事经济、有效率、有道德、平等和行之有效的能力，经济性、效率性、道德性、公平性、效果性的加强是政府审计在以上三层为根基的发展，绩效审计在这一层次起到突出作用。倒数第五层是增强洞察力，为政策制定者提供选择，可以采用精化计划、避免重复、采用最佳做法的方式改善政府的工作。深入洞察要求问责机制专注战略规划、掌握现代化专业水平，领导财政管理方式、帮助确定所需转变、建立审计能力。倒数第六层是发挥前瞻功能，预测未来、着眼大局，以成熟、完善、全面的审计经验引导政策制定。这个功能是比较成熟、具有经验的最高审计机关应该考虑承担的工作，即为政策制定者提供未来的工作焦点，因为政府政策制定者需要发展长期眼光，了解自己行动会带来的相应影响。最高审计机关必须肩负的责任形如6层金字塔，6个层次对审计机关的要求不断提高，从最普遍的需求到以成熟的经验为基础的担当。审计机关成熟度模型的不同层次与国家审计在国家治理中发挥的作用有密切关系，国家审计机关无论预算大小、专业能力如何，前3个层次的功能都应该是其基本工作。从某种意义上说，这也是国家审计完善国家治理的基础阶段。国家审计发挥功能的层次越高，意味着国家审计完善国家治理的范围越广泛，在国家治理体系中的作用和地位也越高。发挥前瞻功能，意味着国家审计通过为政策制定者预测未来可能会遇到的风险，使国家治理机制能够提前做出预判，掌握政策主动权，使国家在激烈的竞争中“化险为夷”。

国家审计的基本功能是经济问责信息保障机制（张文秀等，2012），国家审计的功能可以划分为控制功能、治理功能（易丽丽，2012）。廖义刚、陈汉文（2008）指出，政府审计在不同的国家形态下有着不同的服务对象和性质。洛克模型下的国家审计是一种权力监督机制，奥尔森模型下的国家审计是一种独裁统治工具，巴泽尔模型下的国家审计是一种经济监督机制，但现实中的国家审计可能同时融合各种不同国家形态下国家审计的形式和特质，并同时承担着各种不同的职能。陈骏等（2009）指出，为更好地服务国家治理，我国国家审计应强化国家审计的监督功能，推进国家审计的评价功能，提升国家审计的前瞻功能。胡南薇、陈汉文（2008）指出，我国应以建设有效政府为目标充分发挥绩效审计的增值功能；以建设有限政府为目标充分发挥公共财政审计对宏观调控的保证功能；以建设授权与分权政府为目标充分发挥基层领导干部经济责任审计对权力的制约功能；以建设透明政府为目标完善审计公告制度，充分发挥其对实现政府审计功能的保障作用。随着国家审计面临外部环境的改变，国家审计的职能也在不断拓展。2008年3月，刘家义提出了国家审计“免疫系统”论。赵保卿（2009）认为，国家审计“免疫系统”论中“免疫系统”发挥作用的预防、揭示与抵御方式也是对审计职能的全新描述。尹平（2009）认为，“免疫系统”论科学定义了国家审计在经济社会中的地位和作用，对实施审计理论创新、审计内容创新、审计方法创新和审计管理创新等方面具有重要的指导和牵引作用。时现等（2009）指出，发挥免疫系统功能的实质是要求国家审计进一步发挥防护、清除、修补功能。有学者指出了“免疫系统”论可能存在的问题，例如段兴民等（2009）指出，从国家审计“免疫系统”论的要求出发，就不仅是对“差异”发表意见，而是要全面设防。在现实社会中仅审计部门一家似乎难以担当起整个国民经济“免疫”的职责。如果国家审计定位于经济社会“免疫系统”中的某一子系统，那么与其他相关部门形成一个完整体系似乎更加现实。

刘家义（2011,2012）指出，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。国家治理的需求决定了国家审计的产生，国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。国家审计是国家治理中的“免疫系统”这一观点是国家审计研究与政治学相结合的产物。国家审计是国家治理中“免疫系统”的一个子系统，其实质是一种权力制约行为（杨肃昌等，2011）。“国家治理”论秉承社会契约论，在国家审计本质、目标和职能认识上，实现了对“免疫系统”论和“审计监督”论的超越和升华（谭劲松等，2012）。李嘉明等（2012）认为，不同国家审计服务国家治理的基本机制是相似的，但在某些方面存在差异；国家审计服务国家治理的重点与国家治理的重点是一致的。陈英姿（2012）指出，国家审计能够推进国家治理的有效性、国家治理的法治性和国家治理主体的多元化。

随着国家治理的演进，国家审计也在不断适应国家治理体系的要求来拓展自身功能，因此国家审计功能具有阶段性、时期性特征。政府审计固有功能是政府审计本质决定的，而政府审计现实功能基于其固有功能。由于政府审计本质具有稳定性、通用性，所以，政府审计固有功能也具有稳定性、通用性；由于政府审计需求和政府审计供给具有动态性、权变性，所以，政府审计现实功能也具有动态性和权变性（郑石桥，2015）。蔡春等（2006）认为，国家审计在发展过程中，公共受托经济责任中的行为责任和报告责任不断拓展演进。在此基础上，现代国家审计的功能向审计权的有效发挥、审计对权力的有效制约、绩效审计、国家环境审计拓展和宏观审计拓展。市场经济条件下，政府审计的职能拓展为查账职能（维护市场诚信和经济秩序）、重视绩效职能（提高市场效率和政府绩效）、免疫职能（弥补市场失灵和政府失灵等）3个职能（祝遵宏，2011）。

2．国家审计功能的边界

我国公共产品的供给主体呈现了多元化的趋势，但国家审计边界在制度上依然被定位于公共财政，因此国家审计边界应拓展为公共产品（靳思昌、张立民，2012）。当然我们也要注意到，对国家审计的需求是非常多的，然而国家审计的供给是有限的，因此客观上存在着国家审计边界。国家审计边界可定义为理性的国家审计人员在成本效益原则的指导下，在现有的法律制度框架下，为最大化审计绩效所需和所能触及的被审计单位涉及的利益人外围界限（王中信等，2009）。从国家治理视角分析，国家治理的边界就是国家审计功能发挥的边界。

3．国家审计功能的实证研究

宋常等（2006）选用新中国审计机构成立近20年来31个省级审计部门查出的违纪金额作为样本，发现违纪金额与地区经济、应缴金额与违纪金额及地区经济、已交金额与应缴金额及地区经济之间都存在正相关关系。李江涛（2009）通过实证检验，发现经济责任审计具有权力监控效果。Liu和Lin（2012）以我国31个省、自治区和直辖市的地方审计机关为研究对象，采用实证研究方法，发现在控制其他因素之后，政府审计力度越大，财政腐败的程度越轻；制度环境越好的地区，财政腐败行为越少。朱荣（2014）采用跨国审计数据进行实证研究后发现，国家审计的独立性越强，国家审计的治理功能越好，国家治理越强；利用省级面板数据，发现国家审计能够在促进政府透明度提升方面发挥积极的治理效应。郑石桥、徐孝轩、宋皓杰（2014）根据2007—2008年的数据，以构建的国家审计治理指数模型来计算各省市的国家审计治理指数，结果表明不同省市之间的差距较大，全国的整体水平离行业满意水平也存在较大的差距。刘雷等（2014）发现，政府审计的揭示功能和抵御功能已经得到有效的发挥，可以显著地提高地方政府财政安全程度，而维护地方政府财政安全的预防功能暂时还未充分显示出来。吴秋生、上官泽明（2015）选取81个国家的面板数据，实证研究发现国家审计能力在促进政府预算透明度提升方面可以发挥积极的治理效应。

预算执行审计本来是抑制预算机会主义行为的一种制度安排，如果审计处罚没有力度则可能诱导预算机会主义行为（宋达、郑石桥，2014）。黄溶冰、乌天玥（2016）发现，针对财政收支违规行为，审计处理的问题多但落实和整改的问题少，不会产生“审计免疫”的良性循环。审计效力与效果并重的双高平衡型审计策略有助于防范财政违规问题金额的过快增长，强调审计建议的以审促改的预防驱动型审计策略能够实现财政违规问题金额的逐年减少，仅强调审计效力的威慑驱动型审计策略或仅强调审计效果的回应驱动型审计策略则无益于当前问题的解决。

4．国家审计质量的影响因素研究

审计成果与审计人员的高学历显著正相关；不同审计经验的审计人员对审计成果产生不同的影响；经济类审计人员对审计财务效益影响比较显著，但专业背景对审计质量的影响并不显著（马曙光，2007）。王芳、周红（2010）以2005—2007年参加“全国优秀审计项目评选”的审计项目为样本，发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，审计对象、审计主体等因素也影响了结果审计质量。喻采平（2010）对31个省级审计机关政府审计效率的影响因素进行了检验，发现审计任务强度、审计执行力度及审计处罚力度与政府审计效率成正相关关系；审计信息披露力度对政府审计效率的影响不显著。刘爱东、张鼎祖（2014）发现，地方审计机关预防效率在逐年提高，规模效率是影响我国地方审计机关综合效率、揭示效率和预防效率的主要因素。林斌、刘瑾（2014）从审计发现，问题绩效、审计建议采纳绩效和审计整改绩效三个维度界定地方审计机关绩效，并发现市场化越高的地区，审计机关发现问题、审计整改及建议采纳绩效越好；财政状况较差的地区，审计建议采纳绩效较好，审计机关发现问题和审计整改绩效则较差。张鼎祖、刘爱东（2015）发现地方审计机关效率存在空间依赖；制度环境对国家审计治理功效发挥具有显著的替代效应；地方政府间竞争损害了地方审计机关效率。

5．国家审计的经济后果研究

韦德洪、覃智勇、唐松庆（2010）发现审计案件处理率、审计工作报告信息被批示采用率、问题金额处理率对财政资金运行安全起保障作用程度依次降低。吴溪、李小波（2013）发现在国家审计公告事件日附近，受罚中央企业控股的上市公司的股价反应显著为负，国家审计公告中披露的违规金额幅度越严重，上市公司的市场反应越负面。李明、聂召（2014）运用1984—2010年的省级地方政府数据，分析后发现国家审计能够显著促进地方经济的长期发展，主要是通过提升地方政府的治理效率来实现的。树成琳、宋达（2015）研究发现，国家审计效果能够对地方市场化进程的发展起显著的促进作用，而政府行为在其中起到了显著的中介效应作用。张立民、邢春玉、温菊英（2015）指出，政府审计质量是影响政治关联对国有企业绩效作用发挥的重要因素。在考虑政府审计质量的情况下，政府审计质量越高，高管政治关联提升作用越不明显，也越会降低股权政治关联对企业绩效的损害作用。