第一节 审计证据的含义
一、审计证据的概念
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》中的定义，审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，审计证据包括财务报表依据的会计记录所包含的所有信息和其他信息。
财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分。
会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、函证的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，二者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。只有将二者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理基础。审计证据的主要内容见图5-2。
审计人员实施审计工作的最终目的是根据充分、适当的证据对被审计单位所负的受托经济责任发表意见。而审计人员发表的意见要令人信服，必须有充分、适当的证据作为根据，从一定意义上讲，审计证据是审计成败的关键。因为没有证据就没有发言权，审计意见也就无从谈起。因此，审计实施的过程实质上就是收集和评价审计证据的过程。审计人员运用适当的审计程序，采用各种审计方法无非都是围绕着收集审计证据这一目的进行的。通过审计证据的收集和评价以证明被审计单位财务报表的合法性和公允性，证明经济活动的合法性和效益性，并证明审计人员所做结论和所提意见的正确性。总之，审计证据是做好审计工作，合理提出审计报告，达到审计目标的重要条件。
图5-2 审计证据的主要内容
二、审计证据的来源
审计证据按其所获取的来源主要可以分为内部证据和外部证据等两种证据。它们的具体内容分述如下：
内部证据是指产生于被审计单位内部的证据。例如，各类会计凭证、会计账簿、被审计单位编制的各种试算平衡表和汇总表、管理层声明书、重要的计划等。内部证据可以进一步分为不经过外部流转的内部证据和经过外部流转的内部证据。不经过外部流转的内部证据（可称为内—内证据）是指由被审计单位内部编制并只在内部流转的证据，如发料单、记账凭证、会计账簿等，其可靠程度取决于被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制很健全，则内部证据的可靠程度就比较高；反之则较弱。因此，注册会计师不能过分地信赖被审计单位自制的证据。经过外部流转的内部证据（可称为内—外证据）是指由被审计单位内部编制后，要流转到外部，并获得其他单位或个人的承认的证据，如已付款支票、销货发票等。
外部证据是指产生于被审计单位外部的审计证据。外部证据可以进一步分为经过被审计单位的外部证据和未经过被审计单位的外部证据。经过被审计单位的外部证据（可称为外—内证据）是指由被审计单位以外的机构或人员编制，但由被审计单位持有并提交给注册会计师的证据，如银行对账单、购货发票、应收票据、有关的契约合同。对于此类外部证据，因经过被审计单位有关人员之手，因而有伪造、更改的可能性，故其证明力相对弱一点。未经过被审计单位的外部证据（可称为外—外证据）是指由被审计单位以外的机构或人员编制，并由其直接递交给注册会计师的证据。因未经被审计单位人员之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，故其证明力最强。
二、审计证据的种类
为了更好地理解和把握审计证据，可按照不同的标准或标志，对审计证据做以下不同的分类。相关内容见图5-3。
图5-3 审计证据的分类
首先，按照审计证据的形式不同，审计证据可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据四大类。
（1）实物证据。实物证据是指审计人员通过实际观察或盘点所取得的，用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。例如，库存现金、存货、固定资产可以通过监盘的方式证明其是否确实存在。实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据，但实物资产的存在并不完全能够证实被审计单位对其拥有所有权。例如，年终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或者已经销售而待发运的商品。再者某些实物资产的清点，虽然可以确定其实物数量，但质量好坏（这将影响到资产的价值）有时难以通过实物清点来判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。
（2）书面证据。书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。书面证据是审计证据的主要组成部分，按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。外部证据是由被审计单位以外的组织或人员编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。外部证据又包括两种：一种是由被审计单位以外的机构或人员编制，并由其直接递交给注册会计师的书面证据，如应收账款回函。此类证据不仅由完全独立于被审计单位的外界组织或人员提供，而且未经被审计单位有关职工之手，从而排除了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。另一种是由被审计单位以外的机构或人员编制，但由被审计单位持有并提交给注册会计师的书面证据，如购货发票、银行对账单等。由于此类证据已经过被审计单位职工之手，在评价其可靠性时，注册会计师应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性。当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，注册会计师应予以高度警觉。尽管如此，在一般情况下，外部证据仍是较被审单位的内部证据更具证明力的一种书面证据。外部证据还包括审计人员为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。内部证据是由被审计单位内部机构或人员编制和提供的书面证据，包括被审计单位的会计记录（原始凭证、账簿记录、财务报表等）、被审计单位管理层声明和提供的有关书面文件。
一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，并获得了其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则具有较强的可靠性。其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而有所差异。若被审计单位内部流转的书面证据（如收料单和发料单），经过了被审计单位不同部门的审核、签章，且所有凭据预先都有连续编号并按序号依次处理，则这些内部证据也具有较强的可靠性；相反，若被审计单位的内部控制不太健全，注册会计师就不能过分地信赖其内部自制的书面证据。
（3）口头证据。口头证据是指被审计单位职工或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。通常在审计过程中，注册会计师会向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等。对于这些问题的口头答复就构成了口头证据。一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。
在审计过程中，注册会计师应对各种重要的口头证据尽快做成记录。相对而言，不同人员对同一问题所做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的印证。
（4）环境证据。环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实，如被审计单位的内部控制制度、管理人员素质、各种管理条件和管理水平等。如果被审计单位具有良好的内部控制制度、高素质的管理人员、良好的管理条件和较高的管理水平，就可增加其会计资料的可信赖程度。环境证据一般并不能直接用以证明被审计事项，但它能够帮助审计人员对被审计事项进行判断，帮助取得必需的审计证据。
其次，按照审计证据的证明力不同，审计证据可以分为基本证据和辅助证据。
（1）基本证据。基本证据是指对审计人员形成审计意见、做出审计结论具有直接影响作用，能够用来直接证实被审计事项的重要证据，它具有较强的证明力，是审计证据的主要部分，因而也称为主证，例如，实物证据和书面证据都属于基本证据。审计人员只有在具备基本证据的前提下，才能提出审计意见，做出审计结论。
（2）辅助证据。辅助证据是指对基本证据起辅助证明作用的证据。它是用来从旁证明被审计事项的真实性和可靠性的证据，因而也称为旁证（佐证），通常，附在记账凭证后面的各种原始凭证，都是编制记账凭证的辅助依据，而记账凭证是证明账簿记录真实准确的基本依据。
四、审计证据的特性
注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。这里的“充分”和“适当”，正是审计证据的两大特性，见图5-4。
图5-4 审计证据的特性
审计证据的充分性是指审计证据的数量必须足够支持注册会计师做出的审计结论，是注册会计师为形成审计意见所需要审计证据的最低数量要求，其主要与注册会计师确定的样本量有关。例如，对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获取的证据要比从100个样本中获取的证据更充分。注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越高，注册会计师应实施的测试工作就越多，以将检查风险降低至可接受的水平，从而将审计风险控制在可接受的低水平范围内。恰当的审计意见需要建立在充分的审计证据基础之上，但并不等于说审计证据的数量越多越好。收集审计证据要考虑成本效益原则，如果收集过多的审计证据，就会增加不必要的审计成本、降低审计效率。
如何理解审计证据的充分性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定或发现其中存在的错报方面具有相关性和可靠性。
审计证据的相关性是指审计证据应与审计目标相关联，注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定被审计单位所认定的事项。例如，存货监盘表是和存货的存在这一目标相关的，但却不能证明存货的所有权和价值。又如，如果从发货单中选取样本，并追查与每张发货单相应的销售发票，由此可以确定是否每张发货单均已开具发票，但却不能确定是否存在虚开发票；如果从销售发票中选取样本，并追查与每张发票相应的发货单，由此可以确定是否虚开发票，但却不能确定是否每张发货单均已开具发票。
审计证据的可靠性是指审计证据应能如实地反映客观事实。可靠性与审计证据的来源、性质和收集方式有关，并取决于获取审计证据的具体环境。例如注册会计师亲自检查存货获取的证据，就比被审计单位提供给注册会计师的存货数据更可靠。注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。
（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。
（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。
（5）从原文件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。
注册会计师在获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，如果获取最理想的审计证据需要花费高昂的成本，则可转而收集质量稍逊的其他证据予以替代，只要它仍能满足审计目标的要求，但注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。
部分审计证据的可靠性比较见表5-1。
表5-1 部分审计证据的可靠性比较
充分性和适当性是审计证据的两个重要特性，二者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的。
（1）审计证据的数量受审计证据的质量的影响，审计证据的质量越高，所需审计证据的数量可能越少。如被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。
（2）审计证据的质量存在缺陷，需要靠获取更多的审计证据来弥补。如注册会计师应当获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取的却是有关销售收入真实性的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。根据同样的道理，如果注册会计师获取的审计证据不可靠，那么审计证据再多也起不到证明作用。
热身练习
【参考答案】C