第三节 审计人员职业道德规范
一、审计人员职业道德的内涵与意义
所谓“职业道德”，是指某一职业组织以公约、守则等形式公布的，其会员自愿接受的职业行为标准。审计职业道德是审计人员在审计工作过程中形成的，具有审计职业特征的道德准则和行为规范。
在我国，审计人员职业道德是指注册会计师等审计人员的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面内容的总称。其中，职业品德是指职业会计师所应具备的职业品格和道德行为，它是职业道德体系的核心部分，其基本要求是独立、客观和公正；职业纪律是指约束注册会计师职业行为的法纪和戒律，尤指注册会计师应当遵循职业准则及国家其他相关法规；专业胜任能力是指职业会计师应当具备胜任其专业职责的能力；职业责任是指职业会计师对客户、同行及社会公众所应履行的责任。
对于任何一种专门职业，为使其从业人员能够担负起应有的责任，都强调专业人员的职业道德，大都订有本职业的职业道德守则。审计人员从事职业活动，也必须遵守职业道德规范。审计人员的职业道德是在审计职业活动中产生的，具有审计职业特征的道德要求。与其他专业相比，其中注册会计师审计职业的责任尤为重要，注册会计师审计人员的职业性质决定了他所担负的是对社会公众的责任。注册会计师审计行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为它能够站在独立的立场对企业管理当局编制的会计报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，为企业会计信息的外部使用人，也即社会公众进行决策提供依据。下面分别介绍不同审计中的审计人员应该遵循的职业道德规范。
二、政府审计人员的职业道德要求
政府审计人员职业道德的主要内容
国家审计署2001年8月1日颁布并实施的《审计机关审计人员职业道德准则》指出：审计人员职业道德，是指审计机关审计人员的职业品德、职业纪律、职业胜任能力和职业责任。该准则的目标是提高审计人员素质，加强职业道德修养，严肃审计纪律。
该准则要求，审计人员必须遵守职业道德准则，加强职业道德修养，自觉接受法律约束，保证审计工作质量，提高审计工作水平。
审计人员应当遵守国家的法律、法规和规章以及审计工作纪律和廉政纪律。审计人员应当认真履行职责，维护国家审计的权威，不得有损害审计机关形象的行为。审计人员应当维护国家利益和被审计单位的合法权益。审计人员违反职业道德，由所在审计机关根据有关规定给予批评教育、行政处分或者纪律处分。
2010年版的新《国家审计准则》指出，审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德。
严格依法就是审计人员应当严格依照法定的审计职责、权限和程序进行审计监督，规范审计行为。
正直坦诚就是审计人员应当坚持原则，不屈从于外部压力；不歪曲事实，不隐瞒审计发现的问题；廉洁自律，不利用职权谋取私利；维护国家利益和公共利益。
客观公正就是审计人员应当保持客观公正的立场和态度，以适当、充分的审计证据支持审计结论，实事求是地做出审计评价和处理审计发现的问题。
勤勉尽责就是审计人员应当爱岗敬业，勤勉高效，严谨细致，认真履行审计职责，保证审计工作质量。
保守秘密就是审计人员应当保守其在执行审计业务中知悉的国家秘密、商业秘密；对于执行审计业务取得的资料、形成的审计记录和掌握的相关情况，未经批准不得对外提供和披露，不得用于与审计工作无关的目的。
三、注册会计师审计人员的职业道德要求
中国注册会计师协会自1988年年底成立以来，一直非常重视注册会计师的道德标准建设和道德教育。1992年，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》。1996年12月26日，经财政部批准，中国注册会计师协会颁发了《中国注册会计师职业道德基本准则》，于1997年1月1日起施行，以代替《中国注册会计师职业道德守则（试行）》。2002年6月，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。
2009年10月14日，财政部发布了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》（以下简称《职业道德守则》），并将于2010年7月1日起实施，以全面规范注册会计师的职业道德行为。《职业道德守则》是在认真总结以往职业道德实践经验，吸收借鉴新修订的国际职业会计师道德守则的基础上制定的，既体现了我国国情，又实现了与国际职业道德守则的趋同。
2009年出台的《职业道德守则》由两大部分组成，第一部分是《中国注册会计师职业道德守则》，包括第1号——职业道德基本原则（八章三十一条）、第2号——职业道德概念框架（五章二十七条）、第3号——提供专业服务的具体要求（十章四十八条）、第4号——审计和审阅业务对独立性的要求（十八章一百八十二条）、第5号——其他鉴证业务对独立性的要求（十五章八十四条）；第二部分是《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》（九章五十六条）。本节主要就中国注册会计师职业道德基本原则加以介绍。
《职业道德守则》制定的宗旨是规范注册会计师职业行为，提高注册会计师职业道德水准，维护注册会计师职业形象，根据是《注册会计师法》和《中国注册会计师协会章程》。
《职业道德守则》明确提出：
（1）注册会计师应当遵守职业道德守则，履行相应的社会责任，维护公众利益；
（2）注册会计师应当遵循诚信、客观和公正原则，在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时保持独立性；
（3）注册会计师应当获取和保持专业胜任能力，保持应有的关注，勤勉尽责；
（4）注册会计师应当履行保密义务，对职业活动中获知的涉密信息保密；
（5）注册会计师应当维护职业声誉，树立良好的职业形象。
《职业道德守则》的核心内容主要包括以下重要方面：
《职业道德守则》明确指出，注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：
（1）含有严重虚假或误导性的陈述；
（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；
（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。
在鉴证业务中，如果存在含有严重虚假或误导性的陈述情形，注册会计师应依据执业准则出具恰当的非标准业务报告。
《职业道德守则》明确指出，注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。
如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。
客观（Objectivity）原则是指注册会计师执行业务时，应当实事求是，不得为他人所左右，也不得因个人好恶而影响其分析、判断的客观性。客观性是一种心态，是决定注册会计师所提供的专业服务具有价值的基本特征。客观原则要求注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不受外部因素的引导、控制和约束，不为他人的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的感情、推测、成见或偏见行事。
公正（Integrity）原则是指注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚（Free From Bias）地对待有关利益各方。公正性是注册会计师职业得以存在的前提，是注册会计师获得公众依赖的基础，也是注册会计师执行所有专业服务的基准。公正原则要求注册会计师具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。
独立原则、客观原则和公正原则三者是相辅相成、密不可分的。超然独立的立场是保持客观公正心态的前提条件，客观公正的心态又是独立性的本质要求。客观性与公正性也是不可分割的。客观性是就注册会计师的态度而言的，而公正性是就注册会计师的品质而言的。没有实事求是的态度，就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到实事求是。
注册会计师要向社会公众提供高质量的专业服务，除必须具备良好的职业品德外，还必须具有较强的业务能力，并遵守一定的技术规范。因此，专业胜任能力与技术规范要求是注册会计师职业道德的一项重要内容。
注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守注册会计师审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。
独立审计工作是一项技术性很强的经济监督工作。注册会计师的审计意见要有利于企业的利害关系人做出正确的决策，注册会计师本身就应该保持和提高自己的专业胜任能力。注册会计师应具备的专业胜任能力通常包括四个方面：
（1）专业知识。注册会计师从事审计工作首先必须具备会计、审计及其他有关专门知识，这种知识应是通过普通教育，经过学习和正式课程考试所获得的。随着现代企业管理日趋复杂，注册会计师在审计企业会计报表及相关资料过程中，还必须熟知企业管理中的各项问题，因而要求注册会计师必须具备超越会计专业的学识。
（2）职业经验。由于客户的情况千差万别，其内部控制和会计处理方法也不尽一致。因而，注册会计师要完成审计工作，就必须具备丰富的实践经验。为此，注册会计师必须经过专家培训，应在有经验的督导人员的指导、监督和检查下获得必要的职业经验。
（3）专业训练。即要求注册会计师不断学习专门知识并不断增加实践经验。因为在飞速发展的知识经济时代，新问题、新方法、新制度大量涌现，注册会计师的业务领域也在不断地拓展和深化，这就从客观上要求注册会计师不断地接受后续教育，不断地更新专业知识，以保持其专业水平的不断提高。
（4）业务能力。业务能力主要是指注册会计师的分析、判断和表达能力。分析、判断是注册会计师应有的一种重要技能，它贯穿于审计过程的始终。注册会计师必须对其审核范围应达到怎样的广度和深度做出判断，以便其有足够的根据发表具有信心的审计意见。因此，分析、判断能力的强弱是一个注册会计师素质的综合反映。此外，注册会计师必须就审计结果提出报告，故必须具有充分表达意见的说明能力。
一般来说，注册会计师接受了委托提供专业服务，便意味着他有足够的能力完成所委托的业务，并将认真而努力地运用其知识、技能和经验。因此，注册会计师不得承接、从事本人不能胜任或不能按时完成的业务。
注册会计师提供专业服务时，应保持应有的职业关注、专业胜任能力，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平之上，以确保客户能够享受到高水平的专业服务。应有的关注要求注册会计师在执业过程中保持职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。
职业谨慎可以从消极和积极两方面去理解。前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，应当没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。职业谨慎要求注册会计师注意评价自己的能力是否可以胜任所承担的责任。如果不具备这种能力，则应考虑向专家咨询或拒绝接受该项业务。
注册会计师的职业性质决定了他能够掌握和了解被审计单位大量的资料和信息，其中有些属于被审计单位的商业秘密，如即将进行的合并、拟议中的筹资方案、预期的股票分割和股利变更、即将签订的合同等。这些商业秘密一旦外泄，可能会给被审计单位造成经济损失，而注册会计师却可能因此而获得不当利益，因此，《职业道德守则》要求注册会计师对于执行业务过程中所掌握的被审计单位的商业秘密应当严格保密，不得提供或泄露给第三者，也不得利用其为自己谋取利益（有法律规定要求披露的除外）。当然，保密原则也不得成为注册会计师违背职业规范执行业务、揭示信息之理由，不得作为注册会计师与客户管理当局串通舞弊之借口，也不得成为注册会计师拒绝出庭作证或逃避协会检查之托词。
注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况，这以保密原则为基础。《职业道德守则》要求注册会计师对职业活动中获知的涉密信息保密，包括对拟接受的客户或拟受雇的工作单位，以及所在会计师事务所内部的涉密信息保密。注册会计师关于保密的具体要求如下：
（1）注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：
·未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；
·利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
（2）注册会计师应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。
（3）注册会计师应当对所在会计师事务所的涉密信息保密。
（4）注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。
（5）注册会计师应当采取措施，确保下级员工以及提供建议和帮助的人员履行保密义务。
（6）在终止与客户的关系后，注册会计师应当对以前职业活动中获知的涉密信息保密。如果获得新客户，注册会计师可以利用以前的经验，但不得利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。
（7）在下列情形下，注册会计师可以披露涉密信息，但不视为泄密：
·法律法规允许披露，并取得客户的授权；
·根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；
·法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；
·接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；
·法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。
（8）在决定是否披露涉密信息时，注册会计师应当考虑下列因素：
·客户同意披露的涉密信息，是否为法律法规所禁止；
·如果客户同意披露涉密信息，是否会损害利害关系人的利益；
·是否已了解和证实所有相关信息；
·信息披露的方式和对象；
·可能承担的法律责任和后果。
注册会计师靠信誉为生，要“惜誉如金”，自觉维护行业形象。《职业道德守则》明确指出，注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为；注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象；注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值，不能通过降低价格或者或有收费的方式，削弱注册会计师的独立性，降低服务质量。《职业道德守则》要求，如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害，并使客户了解专业服务的范围和收费基础。除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
为了规范非执业会员从事专业服务时的职业道德行为，促使其更好地履行相应的社会责任，维护公众利益，《职业道德守则》把非执业会员纳入职业道德建设的规范体系，从职业道德基本原则、职业道德概念框架、潜在冲突、信息的编制和报告等方面做出规定，是2009年职业道德守则制定的一大突破。
小试牛刀
【参考答案】D
四、内部审计人员的职业道德要求
《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署第4号令）于2003年3月4日发布，自2003年5月1日起施行。根据《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》），中国内部审计协会制定《内部审计基本准则》《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称《准则》），2003年4月12日发布，自2003年6月1日起施行。内部审计人员的职业道德包括道德思想、道德观念、道德理想以及表现出来的职业态度和职业道德风范等。具体内容包括：
（1）内部审计人员在履行职责时，应当严格遵守《中国内部审计准则》及中国内部审计协会制定的其他规定。
（2）内部审计人员不得从事损害国家利益、组织利益和内部审计职业荣誉的活动。
（3）内部审计人员在履行职责时，应当做到独立、客观、正直和勤勉。
（4）内部审计人员在履行职责时，应当保持廉洁，不得从被审计单位获得任何可能有损职业判断的利益。
（5）内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。
（6）内部审计人员应当保持和提高专业胜任能力，必要时可聘请有关专家协助。
影响注册会计师独立性的各种情形
（7）内部审计人员应诚实地为组织服务，不做任何违反诚信原则的事情。
（8）内部审计人员应当遵循保密性原则，按规定使用其在履行职责时所获取的资料。
（9）内部审计人员在审计报告中应客观地披露所了解的全部重要事项。
（10）内部审计人员应具有较强的人际交往技能，妥善处理好与组织内外相关机构和人士的关系。
（11）内部审计人员应不断接受后续教育，提高服务质量。
思考题
练习题
