第四节 商业账簿
一、商业账簿概述
商业账簿是指商事主体为了表明其营业状况和财产状况而依法制作的商事簿册。商业账簿也是商法上的概念，比如，德国、日本等国的商法典，在其总则中用专章对商业账簿做了规定，建立了小商人或不完全商人除外适用于所有商人的商业账簿制度。在我国，因不存在商法，商业账簿不属于法律用语，相关法律、法规一般多使用“会计账簿”等概念。在理论上，商业账簿有实质意义上的商业账簿和形式意义的商业账簿之分。前者是指商事主体为从事商行为而制作的所有账簿。其中，既有根据法律之规定而制作的，也有根据自己经营需要而制作的。形式意义上的商业账簿是指商事主体依照法律的规定而制作的账簿，故将这种账簿也称为法定商业账簿或法定必备商业账簿。[158]这种法定商业账簿又可从广义和狭义两方面加以区分。凡是按照商法规定而制作的账簿均属广义的商业账簿，而依照会计法等特别法所制作的则属于狭义的商业账簿。商法所说的商业账簿是指形式意义上广义的商业账簿。
商业账簿所具有如下法律特征：
其一，商业账簿是各类商事主体所制作的簿册。这一特征将商业账簿与非商事主体制作的账簿比如国家机关、非营利性机构等制作的账簿区分开来。[159]
其二，商业账簿是制作主体依照法律规定所制作的账簿，具有明显的法定性。这一特征将商业账簿与商事主体根据营业需要和自己的判断所任意制作的账簿加以区分，严格讲后者不是商法意义上的账簿。
其三，商业账簿是制作主体为了表明其营业状况和财产状况而制作的账簿，具有明确的目的性。这一特征又将商业账簿与不反映主体的营业状况（含盈亏状况）以及财产状况的账簿区分开来，后者也不是商法意义的商业账簿。[160]
由于商业账簿制度是有关商人的重要基础制度，所以各国商法首先都在其总则中做了系统规定，建立了原则上对所有商人都适用的商业账簿制度。在此基础上，根据商事主体的规模以及对交易关系乃至对社会的影响力，通过商法的特别法规定了更加严格的要求和具体的内容，以此建立更加具体有效的商业账簿制度。比如，就日本商法和相关法的规定来看，首先除“小商人”外，其他所有商人都必须设置商业账簿，须按要求至少要制作会计账簿和资产负债表，并须妥善保存有关商业账簿和营业的重要文件（见《日本商法典》第7、19条的规定）。而对于公司这样的商主体，在商法的基础上，日本公司法以及根据公司法所制定的行政法规，对其财务会计账簿以及财产的评价和公示等做了大量更加严格的规定，并对不真实记载以及不按要求存放账簿等规定了极其严格的责任乃至刑事处罚规则，从而建立了严格的公司财务会计制度（见《日本公司法》第二编第五章、第三编第五章以及第八编的相关规定）。
我国既没有商法，也没有专门的商业账簿法，但不少法律、法规对商法意义上的商业账簿制度作了规定，形成了我国的商业账簿法律制度。其中，主要的法规有：《公司法》《证券法》《会计法》《审计法》《企业会计报告》《会计基本准则》《会计档案管理办法》《个体工商户会计制度（试行）》以及《个体工商户建账管理暂行办法》等。
从大陆法系国家的法制传统来看，应该说商业账簿因其重要性实现了法定化。一是制作商业账簿是商事主体的法定义务。二是商业账簿须按法律规定的内容和方式制作。但纵观各国商法，对商业账簿的法定化所奉行的原则有所不同。大致有三种情况：一是采取干涉主义原则，亦称强制主义原则。从我国的相关法规看，我国采取的也应该是强制主义原则”。[161]二是采取放任主义原则，亦称自由主义原则，即法律对商事主体是否设置账簿，如何制作账簿等不作干涉。英美法系国家大都采用这种原则。三是采取折中主义原则，即法律只规定商事主体必须设置账簿，但不规定具体内容、记载方式方法、也不规定主管部门进行监督。如日本等国对公司以外的一般商人就采用这种原则。
依照法律规定设置的商业账簿对于加强商事主体内部管理和外部监督具有十分重要的意义。首先，对于商事主体内部管理而言，制作商业账簿便于及时和准确了解自身经营状况和财产状况，并以此为依据，作出或调整经营决策。其次，对于交易相对人而言，通过商业账簿及时了解和掌握对方的经营状况等，进而对是否与其进行交易作出决策。再次，对于社会管理而言，通过商业账簿政府主管部门及时了解商事主体的经营状况，确保整个交易的安全和正常秩序。最后，商业账簿不仅是政府税务部门确定征税的依据，同时还是现代公司股东等了解公司经营状况、强化公司信息披露制度、保护自身利益等的重要手段。此外，商业账簿还是诉讼活动中的重要证据。[162]
二、商业账簿的种类
各国商法有关商业账簿种类的规定不尽相同。根据我国相关法律的规定，商业账簿主要有三种，即会计凭证、会计账簿和财务会计报告。[163]
1.会计凭证
会计凭证是指记录商事主体日常经营活动情况并作为依据的书面证明，分为原始凭证和记账凭证两类。原始凭证是指在营业业务发生或完成时填制或取得的，用来载明业务执行和完成情况，并成为记账凭证原始依据的一种会计凭证。会计凭证所记载事项必须真实、客观、可靠。商事主体不得制作虚假会计凭证。记账凭证是根据审核无误的原始凭证而编制，确定会计分录，可直接作为记账依据的一种会计凭证（见《会计法》第9、10、14条的规定）。
2.会计账簿
会计账簿是指按照会计制度规定的程序、结构和方式方法，连续分类地记载商事主体营业活动和财产及变动状况的各种簿册。会计账簿种类较多，根据我国《会计法》的相关规定，会计账簿包括总账、明细账、日记账和其他辅助账簿（见《会计法》第15—19条的规定）。
（1）总账，也叫做总分类账，是商事主体按照会计规则中的总分类账户所编制的会计账簿，是综合反映商事主体的营业活动情况以及各项会计要素即资产、负债、所有权人权益、收入、费用、利润等状况的账簿，主要功能在于对商事主体的业务进行汇总核算。
（2）明细账，也叫做明细分类账，是商事主体按照会计规则中的明细分类账户所编制的会计账簿，主要是以更加明细的分类科目反映商事主体的营业活动状况以及各项会计要素状况的账簿，功能在于对总账相应的科目进行更加详细的核算。
（3）日记账，也叫做序时账簿，是指商事主体按照事项发生的时间先后为序进行记录而成的账簿，俗称流水账，常见的日记账有现金日记账、银行存款日记账以及转账日记账等。
（4）辅助账簿，也叫做备查登记账簿，是指商事主体对上述总账等中未能记载或记载不全的事项进行补充记录的账簿，是营业活动中的重要辅助会计资料，功能在于为日后查考某些业务内容提供参考。
会计账簿是商事主体制作会计报告，分析经营活动，审计评估资产，进行诉讼活动的重要依据。
3.财务会计报告
财务会计报告简称会计报告，由于是商事主体对外要提供的账簿，所以在整个商业账簿体系中占据重要地位，发挥着重要作用。在我国，除了《会计法》外，国务院颁布的《企业财务会计报告条例》对企业的会计报告制度做了详细规定，建立我国较完整的企业会计报告制度。
根据该条例等的规定，企业会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件（见《企业会计报告》第2条第2款）。对于企业编制会计报告的意义，我国相关法规规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”（见《会计基本准则》第4条）。
会计报告分为年度、半年度、季度和月度会计报告。其中的年度和半年度会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成（详见《企业会计报告》第12、14、15条），而季度、月度会计报告通常仅指会计报表，由资产负债表和利润表组成（见《企业会计报告》第6、7、8条）。
三、商业账簿的效力和保存
法定性是商业账簿的一大法律特征，商业账簿只要符合法律规定的条件而制作，即只要具有合法性，就具有法律效力，主要表现在三个方面。一是对于商事主体交易活动而言，商业账簿可成为交易各方进行财物清点核算的重要依据。二是对于商事主体的经营管理机关和政府主管部门而言，商业账簿又可成为进行决算，监督检查即监查、审计、计算税率、评估资产等的重要依据。三是在诉讼活动中，商业账簿具有重要的证据效力，所以大陆法系国家的商法都对商业账簿的保存期间提出了明确要求。比如，《日本商法典》第19条第3款规定，商人从账簿封存时起，必须将其商业账簿以及有关其营业的重要资料保存10年。[164]此外，各国商法从提供证据的角度规定了商人的商业账簿提供义务（参见《民事诉讼法》第64条的规定）。不管属于哪种情况，只要涉及到商业账簿，商人就有义务提供。[165]《日本商法典》第19条第4款也明确规定，法院可根据申请或其职权，对诉讼当事人命令提供全部或部分商业账簿。并且当事人不得拒绝法院的提供命令，否则，法院就可认定诉讼当事人另一方有关商业账簿的主张是真实的。[166]但需要注意的是，英美等国采取了有条件承认商业账簿的这种证据效力的原则。其条件有三：一是商业账簿须由专业专职人员记载；二是须按企业通常记载规则进行记载；三是须连续及时记载。
鉴于商业账簿在商事交易活动以及诉讼活动中的重要作用，各国法律将商事主体制作、备置和保存乃至提供商业账簿规定为商事主体的义务。甚至有学者认为，商事主体的这种义务具有很强的公法性特征，可以被看成是一种公法上的义务。商事主体违反此项义务，私法上的责任另当别论，一般要承担公法上的行政处罚乃至刑事处罚的责任。[167]
对于商业账簿的保存期限，各国商法规定不尽相同。多数国家采取确定期限制，如德国、法国、日本以及我国台湾地区，将商业账簿的保存期限规定为10年，西班牙规定的较短，只有5年，荷兰为最长，规定了30年。也有的国家采取不确定期限，而是以其他期限来确定商业账簿的保存期限，如智利规定商业账簿保存期间以营业存续期间为准，巴西则以债权时效消灭以前为限。[168]
我国同样重视商业账簿的保存问题，并且与我国传统的档案制度相联系，通过制定专门的法规（指《会计档案管理办法》，2015年公布，以下简称《办法》），以建立健全会计档案保管制度为目标，对商业账簿的保存内容、保存机构、保存期限以及保存期满后的销毁程序等做了详尽规定（参见《办法》第2、3、11条等的规定）。
仅就商业账簿的保存期限而言，根据该《办法》的规定，“会计档案的保管期限分为永久、定期两类。定期保管期限分为10年和30年。”“会计档案的保管期限，从会计年度终了后的第一天算起。”并对各类会计档案的保管期限通过附表进行了明确列示（见《办法》第14、15条）。根据《办法》附表所列示的企业会计档案的保管期限如下：（1）会计凭证类中的原始凭证、记账凭证；会计账簿类中的总账、明细账、日记账、固定资产卡片（固定资产报废后保管5年）、会计档案移交清册以及其他辅助性账簿，其保管期限为30年。（2）财务会计报告中的月度、季度、半年度财务会计报告以及银行存款余额调节表、银行对账单、纳税申报表，其保管期限为10年。（3）年度财务会计报告、会计档案保管清册、会计档案销毁清册以及会计档案鉴定意见书，其保管期限为永久。此外，《办法》还对保管期限届满的会计档案的销毁规定了严格程序，并对保管期限届满但不能销毁的例外情形做了明确规定（见《办法》第18、19条等）。
【相关案例】3-7 拒绝提供商业账簿的后果[169]
【相关案例】3-8 商人应如何履行制作、保管商业账簿的义务[170]
前沿问题
◆构建有关商人的基础性制度
【思考题】
【司法考试真题】