第一节 财税法范畴提炼的基本理论
一、研究财税法范畴的意义
对财税法的范畴体系进行研究，其意义表现在理论和实践两个层面，前者主要是关系到财税法理论大厦的构筑和财税法学科的发展拓新，后者则指对财税法律制度建设的指导意义。具体展开，包括但不限于以下四个方面：
体系性，是从学科的内部结构而言。范畴、尤其是较高层次范畴的提炼，表明财税法学不再仅仅是财税制度的简单复述，而是具有理论化和体系化的特征。“一门科学的基本概念的形成有赖于科学理论体系的建立，而这些概念的形成以及相应的基本规律的确立，是该学科理论得以形成的前提。该理论中的其他一些概念则只有在整个概念体系中，在整个理论结构中才能获得其完全科学的意义。”[304]范畴是概念的抽象，范畴内部又有较强的体系划分，这给财税法学科的体系建构提供了有力的理论支撑。
财政法学与税法学的关系始终是贯穿财税法学科发展、成熟的重要议题。从理论逻辑看，财政法应当包括财政收入法，而税法当然属于财政收入法中的一个组成部分，两者应当是包含与被包含的关系；从各国实践看，在很多国家的法学体系中，税法学是单独存在的，而财政法学则纳入行政法学项下或是也独立存在与之并立[305]，“税法的特殊性不仅表现在法律规范的数量多、覆盖面广，更主要地表现在它逐渐发展出一个相对独立的内部体系”。[306]我国学者较有开创性地将财政法与税法打通研究[307]，主要依据是将财政收支整合研究和“以问题为中心的研究方法”。[308]这种阐释在理论上尚难自圆其说，其只满足了整合研究的充分而非必要条件；唯有从范畴、尤其是抽象度更高的高位阶范畴入手，才能揭示出二者的内在勾连，进而通过范畴体系的层次性对制度进行反思性重构。
可识别性，指通过范畴进行外在的学科间对话。“不同学科之间的沟通、对话、合作很大程度上是借助于范畴进行的。”[309]对此可从两方面理解：一种情况是如果没有自己的范畴或范畴的内容模糊不清，就不能引发共识，各学科间就无法进行正常、有效的沟通和对话，比如民法的“请求权”、刑法的“法益”范畴，当其他部门法学科引介这两个学科的智识成果时，多是从这两方面展开，这是范畴的“标签”功用；另一种情况是如果没有形成自己的独特范畴或内容模糊，甚至连该学科存在的必要性都会受到质疑，因此很多新兴学科都强调对“特异性范畴”的研究，这是范畴研究的“身份证”功用。易言之，研究财税法的范畴，能揭示学科的独立性、同时搭建与相关学科的沟通平台。
范畴是社会实践基础上思想活动的产物，是人类在一定历史阶段理论发展和理论体系形成水平的指示器。[310]“指示器”的功能定位昭示了其具有极强的适应性和相对的超前性，作为制度本体和研究客体的财税法，既有相对的稳定性，又具备一定的变易性，财税法范畴作为对概念的提炼，稳定性是主流，但仍然会随着法律制度、法律理念的变化而有相应的调整；通过把握范畴的变化，可以集中体察财税法律制度的变迁和财税法学理论的演进。这里可以区分两种情形：
第一，在范畴体系中位于较低位阶的普通范畴，仅仅是对某一具体法律现象的简单抽象，跟制度本身联系较紧，所以随着法律制度的革新，普通范畴体系会有不断扬弃的过程。比如，曾经在英国存在、为约束新闻媒体而存在的报纸税[311]，如今早已不复存在，所以相应的“报纸税”范畴也成为历史；作为一个比对的适例，随着环境保护费改税和《环境保护税法》的即将出台，“环境保护税”的范畴也经历从无到有的过程。因此，财税法的普通范畴变易较为频繁，而随着范畴级别的逐次提高，到基本范畴、中心范畴乃至基石范畴的层面，由于较之具体的法律现象，抽象程度有较大提升，其回应制度变化而变化的频次大幅下降；
第二，在范畴体系中位于较高位阶的中心范畴、基石范畴，系由法律现象高度抽象而来，这个过程揉入大量主观的价值取向因素。一般法哲学意义上的基石范畴经历了由义务本位到权利本位的范式转移，财税法的基石范畴也有一个从权力本位到权利本位的移位过程。把握准中心范畴、尤其是基石范畴，也就拿捏准了某一时态财税法学的立论基础和价值取向，相应地，透过这类范畴的历史变迁，即可更好地理解传统财税法学到现代财税法学的进化。
至少有三个方面的因素决定了现行财税法体系较为混乱的现实境况：一是没有统一的法典、也缺乏一部具有统领作用的法律（如《财政基本法》《税收基本法》），大量单行立法则容易出现体系松散、制度冲突或空白的现象；二是财税立法级次较低，法律层级规范数量极少，“部门立法”的现实增大制度冲突的可能性；三是财税改革长期处在“进行时”，制度变化频繁，而且财税问题本身体系庞杂、琐碎内容较多，立法时难免挂一漏万。这些因素有些可能是不合理的（如立法位阶低），有些是财税活动的客观属性决定的（如体系庞杂、内容琐细），还有些虽不合理、也非短期内所能改弦更张（如财税基本法律的缺失）。研究范畴体系，则在一定程度上可望促进财税法体系的周延和自洽。范畴总是存在于与其他范畴的联系中，总是与其他范畴一起构成有机联系的体系，同时每一个具体范畴自身又总是展开为一个体系。[312]范畴本身也可分为普通范畴、基本范畴、中心范畴、基石范畴等不同位阶，较高位阶的范畴作为纽结将较低位阶的范畴联系起来，较低位阶的范畴同样作为纽结将法律概念、法律制度联系起来，顺着一条逻辑主线即可将分散的财税法制度规范整合为一个有机整体。需要指出，通过这种“自上而下”的逻辑推演，得出的是应然维度的制度体系，通过与现实法体系比对，即可拾遗补缺，明晰完善现行财税法体系的着力点。
此外，如前所述，随着财税法理论的发展，中心范畴、基石范畴等高位阶范畴可能有所变易，如由权力本位演化为权利本位。在这种情况下，前述“纽结式”逻辑推演可能得出不同的应然制度体系，这就揭示出法体系和法规范更新的方向。在权力本位作为基石范畴的情形下，对纳税人权利的关注力度有限，税法体系中诸如知情权、保密权、监督权、选择权、诚实推定权等纳税人权利的规定必然很少见；而在基石范畴转变为权利本位后，通过逻辑推演则不难发现这方面的制度缺失，从而明确规范补足的方向，此即为范畴理论对制度实践的反作用。作为法律发展既有成果的制定法是一种“先验且必然的结果”，“制定法不能也不可以明确地规定，因为它需要适合于各样无穷尽的案件”作为“各个知识领域中的基本概念”的范畴，其与法律体系之间的关联始终处于发展和进化的过程中，并且“持续地发生改变，且重要的是，改变发生在法律话语中，正是它们的性质之所在……法律话语也可能引致国内法律体系及其语言的趋同”。[313]简言之，范畴研究能给财税法提供可持续的发展动力。
二、财税法范畴的法哲学基础与提炼方法
不同时期的财税法，在价值取向和制度设计上殊异，这决定了各个时期财税法范畴分享着不同的理论背景。本章拟在对之进行历时性考察的基础上，尝试分析现代财税法范畴的法哲学基础，进而于此前提项下，研究提炼财税法范畴的基本方法。
范畴是概念的抽象，客观的法律现象和对法律现象的主流理解，作为范畴提炼的基本背景，很大程度上影响和决定着我们对范畴的理解和把握。这里仍有必要区分两种情形分别讨论：第一，与具体制度结合紧密的较低位阶的范畴，随着制度的变化而处于不断扬弃的过程，前文已述，此处不赘；第二，抽象程度更高的，中心范畴、基石范畴等高位阶范畴，和具体制度距离较远、而更受人们对制度体系主流认识的影响，这在财税法领域呈现得较为明显。
1.“权力关系说”到“债务关系说”的范式移转
历史地看，作为范畴提炼之背景的财税法研究理论范式，在全球范围内经历了由“权力关系说”到“债权债务关系说”的范式转移，而在后者项下，又可区分为以金子宏为代表的“实体程序二元结构”[314]和以北野弘久为代表的法实践论视角下债权债务关系的一元论。[315]行政法学的理论将行政上的法律关系区分为权力性法律关系与非权力性法律关系，后者系指通过公权力行使以外的行为形式与国民接触的法律关系，主要是土木工程承包、公共企业提供服务等，而税收赋课则被视为典型的权力性法律关系。[316]人们将税收关系视为公法债务关系，与其权力性法律关系的定位并不矛盾，公法上的债务本就和私法之债不同，税收之债使法定之债、公法之债，只能依强行法规定为履行行为且争议通过行政救济渠道解决。[317]
在前述理论范式易位的大背景下，中国的财税法中心范畴、基石范畴的法哲学基础经历了较为明晰的演进过程；简言之，可概括为三个阶段：公权至上的神话（国库中心主义）—公权照进私域（作为宏观调控工具的财税法）—公私权的调和与互动（公共财产法）。
2.公权至上的神话
新中国成立后很长一段时期，在“根本利益一致”的话语体系下，根本不存在纳税人与国家利益对立的理论空间和实际可能性；尤其是在“集中力量办大事”的宣传口径下，财税制度主要是作为国家汲取财政收入的工具而存在，纳税人潜在的权利诉求被“取之于民用之于民”的“正当性陈述”轻易消弭。在这一时期，如何保证国家足额（如果不是“最大化”）、及时地获取财政收入，是财税法所要面对的根本问题；同时，国家希图以尽量隐匿的手段征税，使纳税人产生乐观的财政幻觉，进而最大限度地减少纳税人对给定水平的税收负担的反抗。[318]彼时的财税法主要是工具性的，这也决定了其范畴体系中较高位阶的范畴判然有别于当下，即便在形式上或多或少存在相似性，在实质内涵层面也是迥异。比如，“依法治税”的口号于20世纪80年代末期兴起于报纸杂志乃至国家的制度、政策、文件，成为财税法学较具有共识的范畴，也被认为是“法治”这一一般法哲学基本范畴在具体部门法中的体现。但其时之“依法治税”并不完全含有现代法治意义上的要求、观念和内涵。[319]此一时期较为常见的表述，如“要充分发挥税收的职能作用，保证国家建设资金的需要，就必须把税务工作纳入‘法治’的轨道”[320]，实则既混淆了“法治”与“法制”，更是将财税法的功用限定为“保证国家建设资金的需要”，是典型的国库中心主义思路。主张这种思想的人强调，“只要国家存在，个人利益、局部利益就要服从国家利益……从根本上说，维护了国家的整体利益、长远利益，也就维护了每个纳税人的合法权益”。[321]在这种理论基础指引下建构的财税法范畴体系，必然是将国家税权作为中心和基石范畴，而纳税人权利等则不可能进入范畴体系的视域范围。
3.公权照进私域
20世纪80年代以后，随着改革开放扩展到城市以及其深度、广度不断拓掘，市场经济在中国建立并不断发展，“政府—市场”二分逐渐得以确立。传统计划经济时期国家直接干预的做法不再能行得通，但是诸如外部性、公共物品短缺、社会分配不公等市场失灵现象大量存在[322]，国家干预在一定范围内仍有必要性，遂以财税、金融、价格等较为间接之方式进行宏观调控。此一时期的财税法，被视为经济法中宏观调控法的组成部分，财税法学也隶属经济法学，不成其为相对独立之二级学科。考察此一时期的财税法话语体系，鲜明特征是“宏观调控”作为中心范畴而存在，预算调控、国债调控、采购调控、税收调控等基本范畴忝列其中。其间虽可见纳税人权利保护之语词，但基本上是对制度的简单复述，至多可作为基本范畴之一项，地位相当有限。极而言之，这其实还是国家中心主义的思路，毕竟，宏观调控“促进经济增长，增加就业，稳定物价，保持国际收支平衡”的目标只见公权力的挥洒，私主体的权利恰似“寄居蟹”，颇为尴尬。当然，也要认识到，此种“公权照进私域”的范式，较之前述绝对意义上的“公权至上”，毕竟在相当程度上顾及到私权的重要地位。“不仅是公法渗透进了经济生活，而且反过来，私人经济也以合法或非法的途径渗透进了政治生活。”[323]在这个意义上，可以揭示出其历史进步性，但是对其作用的范围、方式和力度，有妥加规制的必要性。
4.公私权的调和与互动
平衡协调公权力与私权利，尤其是以权利作为本位、实施倾斜保护，为越来越多的学者所肯认。“最低限度的国家把我们当做不可侵犯的个人，不可以被别人以某种方式用作手段、工具、器械或资源的个人；它把我们当做拥有个人权利的人，并带有由此构成的尊严。它通过尊重我们的权利来尊重我们……”[324]而此种观点的部门法化进程，已经开启，例如，“公私协调”为部分经济法学者肯认为经济法的基本原则，日本学者早已指出，经济法的特点在于是国家干涉社会经济的社会法，其结构上具有三面性[325]；国内也有学者认为，“作为现代新兴法律部门，经济法对于整个经济生活的调整，不再是国家—私人二元对立之下维护任何一方利益的工具，也不仅是私人组织扩大之后的一种国家单纯用以矫正社会不公、保护经济弱者的手段……在调整中处处以平衡协调为先，竭力促使私人与私人、私人与国家的合作”[326]。但是，这种观点主要还是由经济法学界中部分学派所主张，尚未成为主流。
与之不同，现代财税法学则愈益强调国家财政权与私人财产权的妥适调和与良性互动。[327]国家财政权与国民财产权的“两权分离”，是财税法产生和发展的前提，而对相关问题的不断解决，则推动财税法制和财税法学研究的发展。公权力与私权利的关系问题，向来是推动法学制度和理论发展的重要动力，传统法学“权利—义务”的体系结构，在财税法等新兴部门法中同样适用，但与此同时，“权力—权利”的法权结构分析，重要性也不断上升。以税法为例，国家税权与纳税人税权的衡平[328]，就是一个制度和理论都要尝试解决的问题。当然，在法权配置非均衡的现实生态中，国家权力强大、且有“自扩张”倾向，而纳税人权利则显得尤为脆弱。因此，给予倾斜性权义配置殊为必要，也即通过对财权的规制与管控限制政府权力，同时更加侧重对纳税人权利的保护。[329]“惟课税立法权应受纳税义务人基本权限制；而财税划分与统筹分配税制，亦须斟酌纳税义务人基本权。盖政府系为人民而存在；人性尊严与个人基本价值之实现，为国家最主要任务。”[330]此外，如何化解“法治国家内之反抗权——特别是公民不服从”[331]，是制度建设的难题所在，现代财税法即担当着消解公民抵抗风险（如对不合理税制的抵抗、对政府提供公共服务不力的抗议）的任务，这需仰赖财税立法、执法和司法作出全方位的调试。
尤其是在作为“法治中国”论说由政治表达具体化为全面改革行为逻辑的当下，公权力与私权利的良性互动更加具备实践理性。“法治中国是从依法治权与依法维权的二元对立转向互信、和谐的权利与权力关系模式与治理格局的必由之路。”[332]对应此种法哲学基础的理论体系即为“公共财产法”理论学说。我们认为，将财税法界定为公共财产法，具有合理性，但是必须分别界定清楚，不可泛泛而谈。公共财产法理论框架下的中心范畴应该有“两翼”——公共财产权与公法上的财产权，不可混淆，待下文详述之。
需要强调指出，以上三个阶段的划分只是大致为之，并非意味着罗列在前的理论基础在后续时段内即无人认同，仅仅是反映大体趋势。而且，这三种理论基础之间也非完全没有重合之处，比如在强调国家财政利益的理论体系中，多少也具有某些宏观调控的因子，因为“宏观调控的主导一方是政府……唯有政府（主要是中央政府），才有可能反映总量运行的经济要求，并制定克服总量失衡的宏观经济政策、制度及相应措施”。[333]在功能目标与主体配置上的接近，使二者间有交互融合的因素。另外，公共财产法与宏观调控法二者间也有一定重合之处，且在当下也无法绝对地将二者分割，比如税收优惠既涉及公共财产收入的减少，也往往作为一种宏观调控手段而运用；所以，财税法若干基本范畴是在两种语境下兼而有之的。
提炼财税法的范畴，需要遵循一定的方法论为之，这既包括适用于各学科的一般方法，也包括财税法范畴提炼的特异性方法。就前者而论，不外乎语义分析、价值分析、历史分析等几种[334]，无甚特别之处。这里主要研究特异性方法，也就是提炼现代财税法范畴时应重点注意的事项。
第一，主观与客观相结合，越是较高层次的范畴，主观性成分越浓。提炼财税法较低位阶的范畴，比如普通范畴，主要是对客观制度的初级抽象和反映，如纳税人、转移支付等，此时客观性所占比重较大；而在提炼较高位阶的范畴时，则涉及更多的主观“选取”，即为何要抽象出此一范畴，直接反映不同提炼者的价值取向。如果说范畴区分不同的学科，那么基石范畴则区分不同的学派，比如是将宏观调控还是将公共财产权作为基石范畴，直接反映研究者不同的立场和取向。
第二，一般和特殊相结合，越是较高层次的范畴，其一般性和特殊性都体现得更加明显。研究财税法的范畴，既要遵循提炼法学范畴的一般方法，尤其是对于权利、义务这样的中心范畴必要给予足够关注，同时又要体现出财税法这一法体系的特色，比如要认识到财税法本质上也属“财产法”范畴，规制纵向财产关系。[335]较低层次的范畴，由法律现象初次抽象而来，本学科特色凸显，在一般性上要求不高。而较高层次的范畴，则担负着为本学科与其他相关学科搭建对话平台的重任，如果完全不遵循法学的一般话语体系，自创新概念，则很难达致此项目的，因此基本的共性准则是要遵守的；另一方面，财税法学科的中心范畴、基石范畴是彰显本学科“核心竞争力”的关键要素，需要让人一眼就能透过范畴看到学科概貌，所以本学科的特殊性也要充分显现出来。我们在本章后部将“公共财产权”和“公法财产权”作为现代财税法学的中心范畴，就是基于一般和特殊相结合的考虑。
第三，历时性分析与现时性分析相结合。任何一门学科的范畴都兼具一定程度的稳定性和灵活性，较低层次的范畴接近制度规范，稳定性相对欠缺，所以对这部分范畴的提炼主要是结合现实制度为之。较高层次的范畴则有高度抽象性，更接近对学科本质的探求，所以需要在进行更多历时性分析的基础上，超越某一特定时期的制度实践、从高处把握之；但是另一方面，范畴的提炼又离不开特定时期的社会实践和思想认识，并且受其约束，很难想象在国库中心主义占据主导地位的情形下提炼出“公共财产权”的中心范畴。也正因为对高层次范畴的提炼面对这样一个两难抉择，方才映衬出其意义所系。
三、范畴体系构建的一般理论
依据不同的标准，可以对范畴体系进行不同划分。比如，可以基于范畴类型，将范畴分为本体论范畴、进化论范畴、运行论范畴、主体论范畴、客体论范畴和价值论范畴。再如，有的学者从范畴的形成和对比上看，将范畴分为特异性范畴和非特异性范畴。[336]这两种划分方法，各有其合理性，而合理性成分之大小，则取决于其功能设定。如果从构建范畴体系的角度出发进行审视，则此两种方法均在横截面上进行区分，体系性上有所欠缺。
表3.1 范畴的不同分类
本书拟采纵向划分方式，基于范畴的位阶和功用之不同，将其划分为普通范畴、基本范畴、中心范畴和基石范畴。其中，普通范畴是对法律现象某个侧面、某一具体过程较为简单的抽象，属于初级范畴；基本范畴以法律现象的总体为背景，是对法律现象基本环节、基本过程或初级本质的抽象，系属法学理论的基本概念；中心范畴则在法学范畴体系中居于核心地位，是对法律现象总体的普遍联系、普遍本质、一般规律的高度抽象；基石范畴是中心范畴中占主导地位的范畴，从而构成范畴体系的逻辑起点和基石。[337]如前文所述，很大程度上，基石范畴是个“选取”问题，价值取向的影响很大，比如，权利和义务是法哲学的中心范畴，义务本为曾经在一段历史时期内被选取作为基石范畴，但现代法哲学早已确立权利本位的基石范畴地位，相应的制度构建自然也发生了根本性变化。