五、纳税申报信息的保密与披露

（一）法律依据及其沿革

纳税申报信息是联邦政府所掌握的最为系统的公民信息，联邦政府的其他部门都希望能够共享，而纳税人却希望能够尽可能保密。美国税法中关于纳税申报信息保密与披露的内容，集中体现在《联邦税法典》第6103条。该条对纳税申报信息的保密作了一般性的规定，同时又规定了多种允许披露信息的例外情况，希望做到在保护纳税人利益和维护公众利益之间保持平衡。

在1977年之前，纳税申报书属于公开文件，但是却只能根据总统批准或授权制定的财政部规章进行查阅。在当时的《联邦税法典》第6103条中，虽然也有关于纳税申报信息披露的规定，但是没有关于如何执行的详细规定，所以具体的决定权就落在行政部门手中了。后来，美国国会越来越关注纳税信息的保密。这首先体现在1974年制定的《隐私权法》。不久，国会又感觉到，对于纳税申报信息而言，《隐私权法》的保护仍然不够。国会认为，纳税人对纳税申报信息的保密存在合理期待。如果联邦税务局滥用纳税申报信息，以至于失去了纳税人的信任，这对联邦利益会造成严重损害。因此在1976年，美国国会修改了《联邦税法典》第6103条，明确规定纳税申报书和纳税申报信息应当保密，除该条规定的13种例外情况之外，不得向外泄露。该条后来又经过多次修改，但是基本框架没有发生变化。它先规定纳税申报书和纳税申报信息应当保密，然后界定纳税申报书和纳税申报信息的范围，规定可以披露的13种例外情况，最后规定查看纳税申报书或纳税申报信息的程序。

该条所谓的“纳税申报书”，既包括纳税申报书，也包括信息申报书（information return）、预估税声明（declaration of estimated tax），还包括退税申请书。任何修正申报、补充列表（supplement schedule）或者申报书附件，都属于纳税申报书的范围，应当列为保密的对象。而纳税申报信息则包括：（1）纳税人的身份，纳税人所得、开支、收入、抵扣、免税、净值（net worth）、税收债务、欠税余额、已缴税额、超额核定（overassessment）的性质、来源或者数额，联邦税务局收到或者正在处理的有关纳税申报的任何其他信息，有关对纳税人可能或者实际展开调查的信息；（2）联邦税务局所作出的、与纳税人有关的、任何不向社会公开的决定及其背景性文件；（3）任何由联邦税务局与纳税人签订的预约定价协议（Advanced Pricing Agreement）及其背景性信息，或者有关其执行的信息；（4）任何案件终结书或类似协议，及其背景性信息。（注：IRC§6103（b）.）

允许披露的13种例外情况分别是：（1）对纳税人委托代理人的披露；（2）对州税务官员及州或地方执法机构的披露；（3）对利害关系人（persons having material interest）的披露；（4）对国会所属委员会的披露；（5）对总统及特定其他人员的披露；（6）对与税收管理有关的特定联邦官员或者雇员的披露；（7）对非与税收管理有关的特定联邦官员或者雇员的披露；（8）为统计目的而使用；（9）为税收管理目的而对特定纳税申报书及申报信息的披露；（10）非为税收管理目的而对纳税申报书及申报信息的披露；（11）纳税人身份信息的披露；（12）对其他特定人员的披露；（13）对特定税收的纳税申报及申报信息的披露。在这13种类型中，还可以细分为很多不同的类型。其中，每一种类型的范围、标准、限制措施等，《联邦税法典》中都有详细的规定。这些看起来非常繁琐的规定，其实是对纳税人权利无微不至的保护。除了这些条款规定的情况之外，无论是纳税申报书还是申报信息，都不允许对外泄露，否则就会面临法律的责罚。为了行文的简洁，下文分五种情况分被予以介绍。

（二）对纳税人的委托代理人以及利害关系人的披露

应纳税人的书面请求或者经纳税人同意，纳税申报书和申报信息可以向其委托代理人披露。纳税人必须在书面申请书或者同意书中签字，并签署日期。从签字之日起60日内，税务局对委托代理人的信息披露有效，超过这个时间则必须重新办理手续。

应利害关系人的书面申请，可以对其进行信息披露的主体包括：

（1）就个人而言，该纳税人本人，特定的受托人，赠与税分割申报时的配偶；

（2）联合申报纳税的任何一方配偶；

（3）合伙中的合伙人；

（4）就公司或其分支机构而言，董事会指定的人，经有效授权的官员或者雇员，拥有1%以上股权的股东，外国个人持股公司与纳税申报年份或者税收有关的股东，S型公司（Subchaper S corporation）（注：S公司是英文small business corporation的缩写，不过，它又被规定在《美国法典》第26编A部的第一章S部分，所以，有时它又被称为Subchapter S Corporation。S公司如果符合规定的条件，可以选择在税法上不作为主体，而取得类似于合伙的法律地位。这样，S公司虽然需要申报税收，但是本身并不负担所得税，而是由股东按比例分摊收入和费用，并最终负担所得税。参见IRC§1361；另见http：//www.bizfilings.com/learning/corptypes.asp，最后访问时间为2006年8月27日。）的股东；

（5）遗产的管理人（administrator）、遗嘱执行人（executor）或者受托人（trustee），以及可能受到披露信息影响的继承人；

（6）信托的受托人，以及具有利害关系的受益人；

（7）解散公司的托管人或者受影响人；

（8）代表无行为能力纳税人的委员会，受托人或者监护人。

（9）破产和接收（receivership）程序中的管理人；

（10）经过纳税人合法授权的律师。

尽管可以要求披露信息的主体范围较广，但是，《联邦税法典》第6103条还是确认，如果信息披露会严重损害联邦税收行政，那么，联邦税务局可以拒绝披露这些信息。

（三）为税收行政管理目的而进行的披露

如果纳税申报书或者纳税申报信息包含以下内容，联邦税务局官员或者雇员可以披露：（1）已被接受的妥协提议（accepted offers in compromise）；（2）税务留置的数额（amounts of outstanding liens）；（3）对错误陈述的事实的纠正；（4）根据税收条约向签约国主管机构呈送的信息；（5）向管理报税师的州政府机关提供的信息。同时，在税务民事或者刑事调查过程中，为了获得其他途径下无法获取的信息，调查人员也可以适当地披露相关纳税申报信息。例如，在向第三人调查纳税人纳税情况时，必须向第三人告知纳税人的姓名，调查的目的，等等。

（四）与税务案件有关的披露

在1977年之前，对司法部获取纳税人的税务信息，美国法律并没有非常严格的限制。即便税务局没有将案件呈报司法部，为侦查纳税人可能的税收违法行为，只要提出书面要求，司法部律师就可以要求其提供信息。司法部律师甚至可以要求查阅作为证人或陪审员的第三人的纳税信息。《联邦税法典》第6103条现在要求，在税务刑事调查过程中，或者在开庭准备过程中，或者在审理税务刑事责任或民事债务的过程中，联邦税务局可以将纳税申报书及纳税申报信息提供给司法部。对于第三人的纳税申报书和纳税申报信息，《联邦税法典》现在要求，只有当其中的某些项目与纳税人的税收债务有关时，才允许税务局将其提供给司法部。与此同时，该法典还规定了一个书面要求程序。如果案件已经呈交给司法部，联邦税务局可以主动披露相关信息。但是，当案件并不在司法部的处理过程中时，如果司法部想获取纳税人或者第三人的信息，就必须由司法部的高级官员提出书面申请。申请书由总检察官、副总检察官或者总检察官助理提出，并且必须注明信息所涉对象，同时解释为什么需要这些信息的原因。

（五）为非税目的的披露（disclosure for nontax purposes）

在1977年之前，司法部在不涉及税收的案件中，也可以很轻易地获取纳税申报书或者申报信息，无论其涉及到被告、证人或第三人。《联邦税法典》第6103条1976年修改之后，对此设定了更为严格的限制条件。总的来说，非税刑事案件的信息披露条件远比税务刑事案件严格，而在非税民事案件中，纳税信息则完全可以不予披露。在非税刑事案件中，司法部或者其他联邦机构要求联邦税务局披露纳税信息时，必须先单方向联邦地区法院法官申请命令（ex parte order）。如果没有得到法院的准许，联邦税务局无权披露信息。不仅如此，法院命令的申请还只能由高级官员提出。以司法部为例，只有总检察官、副总检察官和总检察官助理，才可以授权向法院申请准许披露信息的命令。如果是司法部以外的联邦部门，就只能由其最高首长授权提出申请。但是，对于不是从纳税人或者其代表所获取的信息，如果发现其中存在非税犯罪的可能性，联邦税务局向司法部或其他机构披露信息时，不受上述规定的限制。

（六）对州税务官员的披露

《联邦税法典》第6103条规定，为了各州税务行政管理的目的，应各州主管官员的书面请求，联邦税务局可以向特定授权代表披露纳税人的联邦纳税申报表及纳税申报信息。不过，如果州没有相应的立法，对联邦纳税申报表和纳税申报信息保密，联邦税务局可以拒绝提供信息。另外，对联邦税务局提供的税务信息，负责处理该事物的州官员或者雇员必须保密。《联邦税法典》还规定，纯粹为了执行州税法的目的，联邦税务局可以披露所得税、遗产与赠与税、社会保障税、失业税、自雇营业（self-employment）税、代扣代缴税、烟酒税、高速公路使用税的纳税申报书和纳税申报信息。州政府调查税务犯罪或者准备应诉时，也可以要求联邦税务局披露有关信息。