五、联邦税务局对税务代理人的管理

所谓税务代理人，是指按照法律、规章和财政部通告，利用自己的税法专业知识，为纳税人提供代理服务的专业人士，包括律师、会计师、注册税务师，也包括大学税收诊所中的学生。在美国税法中，税务代理人的英文是practitioner before the IRS，直译为在联邦税务局执业的专业人员，或者税务执业人员。不过，从内容来看，practitioner before the IRS从事的都是法律上的代理，所以不妨称其为税务代理人。

税务代理人必须遵守多方面的行为准则。例如，《联邦税法典》第7206条第2款规定的帮助介绍罪，以及《美国法典》第18篇第2条所规定的教唆与帮助罪，就与税务代理人有关。美国律师协会（American Bar Association，简称ABA）、美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）和美国税务法院所制定的执业准则，相关的税务代理人也必须加以遵守。除此之外，美国财政部专门制定了230号通告（Circular230），对税务代理人的资格、行为准则、法律责任等，作了非常详细的规定。

（一）税务代理人的范围

要界定美国税务代理人的范围，首先必须了解什么是税务代理（practice before the IRS）。税务代理是指第三人帮助纳税人向联邦税务局主张权利或申报义务，包括帮助纳税人准备相关文件、信函，并代纳税人将其递交给税务局，也包括代表纳税人参与会谈、会议或听证。凡是从事上述行为的人，无论是律师、注册会计师、注册税务师，或者经过允许的其他专业人士，都属于税务代理人。

不过，纯粹的帮助准备纳税文件，不属于税务代理的范围。例如，所得税报税师（return preparer）所从事的工作，仅限于帮助纳税人准备纳税申报书。纳税人在纳税申报书上签字之后，必须自己将其递交给联邦税务局。税务代理人可以从事报税服务，但报税服务本身并不属于税务代理。税务代理是代理人在被代理人授权的范围内，与作为第三人的税务局从事法律行为。报税服务仅限于纳税人与报税师之间，没有与第三人发生法律关系，因而不是税务代理行为。

从2001年纳税申报季节开始，联邦税务局推行了一项新的政策。纳税人在填报纳税人申报表时，可以指定报税师作为第三方受托人（third party designee），授权其在纳税申报期间直接与联邦税务局交涉，负责处理与纳税申报有关的事项。尽管如此，报税师的行为仍然不属于税务代理，而只是报税服务的延伸。等纳税申报期间届满，与纳税申报有关的事宜处理完毕之后，报税师的权利不复存在。此后，如果涉及稽查、复议、征收、退税等事宜，纳税人需要重新聘请专业人士，并签署税务代理的授权委托书。

最后，代理纳税人进行诉讼的行为，也不属于税务代理。税务代理仅限于代表纳税人与联邦税务局打交道。如果律师、会计师等需要在法院执业，需要获得法院的准许。例如，律师如果希望在税务法院执业，必须向税务法院递交“准许执业申请书”，以及所在州出具的品行良好证明书，同时交纳35美元的申请费。不是律师的人，如注册会计师等，只要其能通过法院主持的专业考试，如果希望在税务法院执业，也可以向税务法院提出申请。

具体而言，税务代理人的范围包括：

（1）律师与注册会计师

已经在所在州取得执业许可证，且记录良好的律师和注册会计师，可以自动成为税务代理人，在联邦税务局执业。（注：Circular 230§10.3.）如果上述人员有不良执业记录，如被法庭惩戒、获罪、不诚实、违反信托义务等，即便已经在各州取得执业许可证，也不会被准许在联邦税务局执业；已经获准的，也会被迅速吊销执业资格。

（2）注册税务师

律师和注册会计师之外的人员，如果希望在联邦税务局执业，必须通过美国财政部主持的考试。一旦考试获得通过，这些人就会被称为“注册税务师（enrolled agent）”，可以在联邦税务局执业。（注：Circular 230§10.4.）联邦税务局的前雇员，如果被连续雇用5年以上，没有做过不体面的行为，且已经脱离联邦税务局超过3年，无须参加考试，即可被授予注册税务师资格。注册税务师的资格3年有效。3年期满之后，只要能通过专业培训，资格证书可以续展。

（3）参与大学税收诊所的学生

在美国大学的法学院或商学院中，一些学生在导师的指导下，参与税收诊所（tax clinic）的工作，为低收入人士提供税收服务。根据联邦税务局专家责任办公室（Office of Professional Responsibility）的意见，如果税收诊所的导师具有税务执业资格，那么，诊所中招录的学生也可以在联邦税务局执业。不过，受税收诊所性质和宗旨的限制，学生执业的权利也会受到一些限制。

除了上述列举的人员之外，还有一些人士可以从事有限的税务代理。例如，保险精算师（actuary）可以在其业务范围内进行税务代理。专门为雇主报税的雇员，也可以在此范围内与联邦税务局交涉。还有一些被称之为非注册报税师（unenrolled tax preparer）的人，如果有纳税人的授权，也可以在税务稽查程序中从事代理。

纳税人委托税务代理人，代理自己与联邦税务局交涉时，必须签署授权委托书。授权委托书呈交联邦税务局之后，税务人员不得就涉案问题与纳税人联系，而只能与受委托的税务代理人接触。除非授权委托书本身设置限制，否则，税务代理人可以代理纳税人处理一切事宜，包括提议和解的权力。例如，《联邦税法典》第6304条规定，在未付税款的征收程序中，如果纳税人已经委托税务代理人，税务征收员不得与纳税人直接联系，除非纳税人、税务代理人自动弃权，或者法庭宣布这种权利无效，或者税务代理人没有在合理期限内回复税务征收员。

（二）税务代理人的义务（注：Circular230§10.20—31.）

美国财政部为税务代理人规定了一些义务。如果税务代理人故意违反这些义务，联邦税务局专家责任办公室可以对此进行制裁，包括公开谴责、暂停执业，或者吊销执业资格。

（1）向联邦税务局提供信息的义务。如果税务人员合法恰当地提出要求，税务代理人必须迅速提交执业信息，除非其内容享受特权（privilege）的保护。如果税务代理人不掌握这些信息，也应当及时禀明，同时提供可能的线索。当税务人员向相关人员索取信息时，税务代理人不得阻挠或干扰。

（2）向当事人提示错误或遗漏的义务。如果税务代理人发现，纳税人提交给税务局的文件有违法、错误或者疏漏，必须立即提请纳税人注意，同时将可能的法律后果告知纳税人。财政部的通告没有规定，税务代理人必须将上述行为向政府报告，也没有规定当纳税人拒绝改正时，税务代理人必须终止代理关系。但是，如果税务代理人明知文件违法、错误或者有疏漏，仍然帮助纳税人完成这些行为，税务代理人会因此受到惩罚。即便税务代理人主张自己不知情，或者不是故意，如果税务代理方案明显错误，或者明显表现出不称职，代理人也可能会被公开谴责、暂停执业或者吊销执业资格。

（3）向纳税人提示以往纳税年度申报错误的义务。一般情况下，对于纳税人以往年度申报的错误，税务代理人无需向纳税人提示。不过，如果这种错误具有持续性，对代理年度的纳税申报会产生影响，那么，税务代理人有义务指出这种错误，同时按照正确的方法处理本年的税收。如果税务代理人明明知道错误，仍然帮助或者唆使纳税人完成申报，则会构成《联邦税法典》第6701条所规定的帮助介绍罪。

（4）勤勉与注意义务（due diligence）。税务代理人向税务局准备和提交法律文书时，以及在财政部进行口头和书面陈述时，必须尽到勤勉义务，保证各种法律文书的准确性。税务代理人引用他人的意见或结论时，也必须尽到合理的注意，对该人的资格和能力进行审查。当税务代理的思路或结论出现错误时，代理人不能以疏忽大意为自己辩护，也不能仅因引用他人观点而免责。

税务代理人为纳税人提供建议时，必须保证其观点有被维持的现实可能性（realistic possibility to be sustained on the merits）。如果做不到这一点，除非纳税人的立场不属于毫无意义（frivolous），并且纳税人愿意披露相关信息，税务代理人不应该在纳税申报书上签字。所谓具有被维持的现实可能性，是指基于对各种权威性依据的分析，一个具有较高税法知识的人能合理得出结论，该立场具有三分之一的可能性被维持。如果税务代理人没有达到上述要求，并且是基于故意（willful）、粗心大意（reckless），或者因为明显不具有执业能力（gross incompetence），可能会遭受暂停执业、吊销执业资格等处罚。（注：Circular 230§10.52（b）.）

（5）及时处理代理事项的义务。税务代理人对于税务代理事项，必须尽快处理，不能无理拖延。

（6）不得接受暂停执业或吊销资格的税务代理人的帮助的义务。

（7）不得收取不合理的代理费用的义务。

（8）退还纳税人资料的义务。税务代理人在代理期间取得的文件或资料，都必须返还给纳税人。如果代理人与纳税人存在收费争议，在州法所允许的范围内，对于没被纳税人要求作为申报书附件的材料，税务代理人可以扣留，其他材料必须允许纳税人查询和复制。

（9）避免利益冲突的义务。利益冲突可能存在于代理人与纳税人之间，也可能存在于代理人所代理的多个当事人之间。不过，如果税务代理人认为没有问题，法律对此又不加禁止，经税务代理人充分说明利害后，只要所有利害关系人书面同意，代理活动就可以继续进行。税务代理关系结束之后，该同意书还必须保留36个月。

（10）有关税务代理业务推广的义务。在联邦和州法允许的范围内，税务代理人可以做广告，或者推广其税务代理业务，但是不有虚假、欺骗、强制性的陈述或要求。

（11）不得兑现退税支票的义务。政府对纳税人签发的退税支票，不得由税务代理人兑现。

（三）税务代理人的惩戒

230号通告由财政部通过联邦税务局专家责任办公室主任实施。经事先通知税务代理人，并告知其诉讼权利之后，专家责任办公室主任有权对税务代理人公开谴责、责令暂停执业或者吊销执业资格。具体的理由包括三类：不具备执业能力、从事不体面行为，以及不遵守执业规则。如果税务代理人明知或故意误导、威胁当事人或潜在当事人，意图欺诈联邦税务局，也会受到专家办公室主任的惩戒。被责令暂停执业或吊销执业资格的人，仍然可以与事务所保持业务联系，甚至可以继续作为合伙人，但不能提供咨询意见或者间接从事代理。

（1）不具备执业能力。何谓不具有执业能力，美国财政部230号通告没有具体界定。一般来说，不具备执业能力意味着代理人粗心大意，没有尽到对当事人的勤勉义务。例如，按照美国律师协会（ABA）《执业行为模范准则（the Model Rule of Professional Conduct）》的要求，律师必须具备执业能力，能为当事人提供合格的代理。所谓具备执业能力，是指律师必须具有法律知识、代理技巧，工作周到精确，准备充分。（注：Model rule 1.1.）为了证明律师是否具有执业能力，必须观察或推测在同等情况下，其他具有执业能力的律师应该会如何反应。如果律师没有达到通常应有的标准，就可能会被推定不具有执业能力。这种判断也可应用于其他税务代理人，如注册会计师、注册税务师等。

（2）从事不体面行为。税务代理人的不体面行为主要包括：①明知信息有错误或者会产生误导，仍然向财政部提交，或者以任何方式参与其中，用于处理相关涉税事宜。纳税申报、执业申请、财务状况证明、宣誓证词、声明等，都属于这里所谓的信息。②故意不进行纳税申报；故意逃税或企图逃税，或以任何方式参与其中；有意向当事人兜售非法的逃税计划。③向当事人提供目前法律不能支持的法律观点。④向当事人提供错误的法律意见，或者出于有意，或者由于粗心大意，或者是由于明显的不具有执业能力。⑤帮助或者唆使另一个人在暂停执业期间或者吊销执业资格之后从事税务代理业务。⑥由于违反联邦税法，或者不诚实、违反信托义务而被定罪，或者犯任何联邦或州的重罪，不适合继续从事税务代理。⑦在执业过程中有蔑视或侮辱税务官员的行为，包括使用侮辱性的语言，进行虚假控告或声明，或者散布、公开恶意中伤的言论。（注：Circular 230§10.51.）

（3）不遵守执业规则。所谓不遵守执业规则，就是指违反财政部为税务代理人规定的义务。执业规则的具体内容前文已经阐述。

（四）税务代理人的民事责任

如果税务代理人偏离执业标准，不仅会受到联邦税务局的惩戒，或者甚至承担刑事法律责任，还可能会遭到纳税人的起诉，要求其赔偿民事损失。纳税人起诉税务代理人时，大多数会以侵权作为诉因。除此之外，还可以基于合同关系，违反代理及信托责任。

如果以侵权作为诉因，纳税人必须证明税务代理人主观上存在过错。过错的标准无需达到故意。只要能够证明税务代理人存在疏忽，就可以满足侵权行为的主观要件。疏忽本身也是对勤勉义务的违反。如果税务代理人勤于职守，就会处处注意小心，也就不会发生疏忽。

除了疏忽这一要件之外，纳税人还必须证明自己的损失，以及该损失确实源于税务代理人的疏忽行为。如果税务代理人的行为出现疏忽，导致纳税人需要额外缴纳税款、罚款及利息，这些款项就构成了纳税人可以索赔的损失。如果纳税人没有发生损失，或者损失与税务代理人的行为无关，就不存在赔偿问题。