第三节 企业挂靠、改制与贪污罪的认定
一、企业挂靠与贪污罪的认定
（一）企业挂靠的历史成因
在从计划经济走向市场经济的过程中，不同性质的企业所享受的政策待遇不同，社会评价也不同。这主要是因为政府及其职能部门基于政治、机制以及对国家的税赋和社会的贡献等因素的考虑，所以对不同所有制性质经济组织给予有区别的政策和优惠措施。投资者为了获取计划经济体制条件下国家给予集体所有制企业减免税等方面的优惠待遇，消除对其进行交易安全性的疑虑，就千方百计为企业戴上一顶“红帽子”，一方面，在工商登记时，以国有、集体的名义登记企业的性质，享受国有、集体企业在税收等方面的国家优惠和照顾；另一方面，国有单位或集体单位并不投资，而是由私人投资，企业享受私营企业用工、解雇自由等用工优势。这就是所谓的“脚踏两只船”。“私挂公”企业的存在，不仅造成政府对企业管理的混乱，而且给某些案件的犯罪主体认定带来困难。此外，由于企业设立过程中，出资单位存在着出资不规范的现象，虚报注册资本或者虚假出资的情况时常发生，因而也造成了企业性质认定的困难。这种时代变迁带来的后遗症，也直接影响到了贪污罪的司法认定。多年来，司法机关在处理贪污贿赂案件时，常常把个人合伙或私营性质的“红帽子”企业作为国有企业或集体企业加以认定，形成了不少贪污错案。
[案例13]王某贪污案
可见，在本案中，对霞西林工商公司企业性质的认定直接关系到对一个人生杀予夺的问题，该案也是比较早的因企业性质认定不当而改判无罪的案件。
（二）界定挂靠企业性质的主要维度
事实上，有关部门和司法解释早就发现企业性质在认定职务犯罪中的重要性，也注意到现实生活中企业性质的形式与实质之间可能存在的矛盾。早在1987年，国家工商行政管理局就曾在《关于处理个体、合伙经营及私营企业领有集体企业（营业执照）问题的通知》中指出：“司法机关在审理刑事案件或者经济纠纷案件涉及企业性质问题时，工商行政管理机关可以本着实事求是的精神，向司法机关介绍情况，建议是什么所有制性质就按什么所有制性质对待。”最高法院1987年印发的《八省市法院审判贪污、受贿、走私案件情况座谈会纪要》中指出：“近年来，出现了以承包、租赁形式经营的企业以及个体企业挂靠集体的企业，其性质有时难以区分。在审理这些企业中出现的贪污案件时，首先要分清其性质是属于集体还是个体，或是名为集体，实为个体。其次要看是侵吞公共财物还是占有实质上属于个人所有的财物。”国家工商行政管理局、农业部1990年颁布的《乡村集体所有制企业审批和登记管理暂行规定》明确指出：“个人投资在企业资产中所占比例超过50%，集体所有的资产（包括集体的积累）在企业的资产中所占比例不足50%，没有实行集体所有制管理制度的企业……可以清理资产改为私营企业、个人合伙或个体工商户。”“两高”1989年印发的《关于执行〈关于惩治贪污罪贿赂罪的补充规定〉的若干问题的解答》规定，集体经济组织是“劳动群众集体所有制的经济组织”。“个人投资、家庭投资、合伙人投资的私人经营的工商户不属于集体经济组织。”经济组织的所有制性质不明确或者上述私人经营的工商户持有营业执照的，应请工商行政管理部门重新核定。最高法院在1993年《全国经济审判工作座谈会纪要》中指出：企业资产的积累是一个十分复杂的过程，含有投资、经营管理、优惠政策以及劳务积累等多种因素。人民法院受理案件后，要进行调查研究，认真听取各方面的意见，对于确属私营性质的，可以建议工商行政管理机关变更登记。1996年国家工商行政管理局《关于核定企业经济性质有关问题的答复》（工商企字〔1996〕第262号）规定：应司法机关、纪检机关或当事人的请示，原登记机关可以对企业的经济性质予以重新核定。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》强调，改制企业“是否属于国家出资企业不清楚的，应遵循‘谁投资、谁拥有产权’的原则进行界定。企业注册登记中的资金来源与实际出资不符的，应根据实际出资情况确定企业的性质。企业实际出资情况不清楚的，可以综合工商注册、分配形式、经营管理等因素确定企业的性质”。这三点原则意见成为现阶段界定企业性质的重要依据。
根据这些规定和司法解释的精神，认定企业的所有制性质，应从以下几个方面着手。
（1）工商登记注册。国家统计局、国家工商总局2011年9月30日印发了《关于划分企业登记注册类型的规定》，将企业、公司分成若干类型。强调国有企业是指企业全部资产归国家所有的经济组织，集体企业是指企业资产归集体所有的经济组织。国有独资公司是指国家授权的投资机构或者国家授权的部门单独投资设立的有限责任公司。如果没有登记为国有、集体企业或者国有独资公司，一般就不应认定为国有、集体企业。
（2）投资来源。由于工商登记侧重于形式审查，只要相对人提供了设立企业的相关资料和履行相应手续，工商部门就予以登记，大致只是一个程序性的认定。而刑事司法中，对相关企业性质的认定，不仅要看工商登记的内容，同时要做实质性的审查。换句话说，认定企业的所有权性质，“不能仅凭公司的工商注册登记或者公司自身所做的说明，而应当严格依照《办理国家出资企业职务犯罪意见》第七条的规定，遵循‘谁投资，谁拥有产权’的原则，从公司的实际出资情况进行认定”[2]。登记为国有、集体的企业，如果企业的全部资产实际上为个人投入，由个人财产承担企业经营的风险，则一般应该界定为“红帽子”的私营企业；反之，虽然登记为有限责任公司，如果企业资产全部由国有资产投入，则事实上应属于国有独资公司、国有独资企业；如果企业中有国有资产参股的，则属于国有出资企业。
（3）经营管理机制。在所有出资企业都未实际出资或者出资情况难以认定的情况下，应综合工商注册、经营管理、分配形式等因素确定企业的资产性质。首先，企业的隶属关系常常反映企业的性质。国有企业，通常与国有资产经营管理部门有行政上的隶属关系，而私营企业与行政机关没有隶属关系。有时，企业形式上是集体或国有单位开办的，但事实上与挂靠单位并没有行政上的隶属关系。其次，分配方式与企业资产的处置权。国有企业中，主要经营管理人员的工资待遇要经过批准、审核，企业人员的招聘、职工工资待遇等也都有章可循，企业资产更是不能随便处置。民营企业中，企业内部的人员招聘、职工工资待遇的确定，都是企业自己决定的，在法律规定的范围内，企业对资产的处理也有自主权。
有些案件，个人和国家（或集体）都对企业投资了一部分资产或者个人和集体都没有什么投资，其发展和资产的积累主要是靠国有、集体企业的优惠政策发展起来的，而且其经营机制也是国有、集体模式，由于企业的风险主要由国家（或集体）承担，因而应认定为国有或集体企业。对此，前述国家工商行政管理局《关于核定企业经济性质有关问题的答复》指出：“经审查原登记为全民或集体性质的企业，主办单位实际未出资，企业的法定代表人和主要经营者也未投入，而主要靠贷款、借款和政策扶持等开展经营的，原核定的企业的经济性质不变。这类企业歇业或被吊销执照，其资产和债权债务应按有关全民所有制企业或集体所有制企业的法律、法规和政策处理。”这里主要根据的不是形式，而是实质。
（4）风险责任。在投资主体没有出资的情况下，需要分析企业经营的风险责任由谁承担。如果是由投资主体共同承担的，则仍应按照登记时的企业性质认定。因为投资者没有出资或者虚假出资，并不必然丧失股东资格。投资者仍依法享有权利和承担义务，包括对公司的出资义务以及对公司的债务承担连带责任。实务中一些“私挂公”的企业，企业与被挂靠单位都有“承包合同”“租赁合同”等书面文件，而这些书面文件中有挂靠企业“盈亏自负，风险自担”的约定。因此，根据这些协议，企业的风险责任最终是由“私挂公”企业本身来承担的，与被挂靠单位无关。被挂靠的单位实际上只有权利，并不承担相应的义务，故仍应作为私营公司认定。[3]例如，傅某于1980年在内蒙古自治区鄂伦春旗以集体名义自筹资金办了一门市部，挂靠在当时的社队企业局，每年向企业局上交管理费。1985年，傅某被当地法院以贪污罪判处有期徒刑15年。经过14年的马拉松式的申诉，最高法院于1999 年4月5日再审认定，原审被告人傅某经营的大杨树供销门市部系傅某自主经营、自负盈亏，名为集体企业，实为个体经营，傅某既不是国家工作人员，也不是受委托经营、管理国有资产的人员，其处分门市部资产的行为不构成贪污罪，故撤销原审判决，宣告傅某无罪。[4]
从以上几个方面综合分析，一般是可以分清企业所有制的性质的。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》指出，对于下列情形一般可以视为国家出资企业：（1）由国家出资企业以银行贷款或者借款等形式筹措资金开办的公司、企业；（2）由国家出资企业担保借款创办、按照国家出资企业注册和经营、管理的公司、企业；（3）国家出资企业开办、按照国家出资企业注册和经营管理，以所开办的公司、企业名义筹措资金开展经营的公司、企业。这一意见的精神实际上也还是通过企业的风险责任、经营管理模式等对企业性质认定所进行的综合考量，与之前的相关规定并不矛盾。应当强调的是，我国企业的发展经历了一个特殊的历史时期，基于企业资产的积累及投资、经营管理、优惠政策以及劳务积累等多种因素，在界定企业性质时需要格外慎重。[5]
二、企业改制与贪污罪的认定
多年来，借企业改制之机，鲸吞公共财物案件的发案数和涉案数额都呈攀升趋势。虽然改制与改制过程中的犯罪现象具有阶段性的特征，但所争议的问题却涉及贪污罪构成中的一些基本理论。
（一）利用企业改制实施贪污犯罪的主要手段
从已揭露的相关案件看，企业改制中非法占有公共财产的手段大都是隐瞒财产、虚假评估、低价转让、关联交易等，大致表现为以下具体手段。
一是改制前有预谋地转移资产。由于改制的预期，一些国有、集体企业的经营者在改制前有预谋地将企业分解开，将企业的优良资产剥离，隐匿于账外，注册成立或筹办私人的公司，改制后化为私产（通常将其转移为自己作为股东的有限责任公司的资产），而把对银行或者其他债权人的债务甩在原企业，造成坏账、呆账的既成事实，所谓“左手倒右手，国有变私有”，使公共财产流失。例如，新长征集团原系由镇政府和其投资成立的长征城乡建设开发有限公司（以下简称“长征城建公司”）共同出资设立。2004年至2005年，镇政府决定对新长征集团实行改制，由国有公司改制为非国有公司，并委托万隆资产评估有限公司进行资产评估。其间，被告人王某利用担任镇党委书记兼新长征集团董事长等职务便利，指使新长征集团会计金某，在新长征集团资产评估前即2004年7月至2005年5月，秘密将镇政府拨给新长征集团发展资金等共计人民币9 700万元划到由其个人控制和管理的长征镇集体经济合作联社账外账户，没有计入新长征集团的评估资产中，导致新长征集团改制的资产价值仅为1.7亿余元。2005年10月和2006年7月，王某辞去了镇党委书记的职务，新长征集团通过两次改制，将其资产以1.7亿余元的价格转让给包括王某在内的个人和其他私营性质的单位，其中王某占有5%的股份。2005年12月至2007年2月，王某又指使金某将上述9 700万元转到其个人控制和管理的原新长征集团账外账户，并将其中的2 000余万元用于改制后新长征集团发放奖金、购买基金等。[6]
二是改制过程中隐瞒企业资产。在企业改制过程中，直接隐瞒资产的情况比较常见，也容易认定。通常是对改制企业的资产不作如实申报，千方百计隐匿，使改制企业的资产“缩水”，在企业改制后将隐匿的资产作为新成立的有限责任公司的资产。被隐匿的资产可能是公司现实的资产（资金、设备等），也可能是被改制企业的债权。例如，王某，系某国有贸易公司经理。2001年10月，王某所在的贸易公司改制。在资产评估过程中，王某伙同财务科长钱某将一家业务单位所欠本公司的货款80万元往来账隐匿起来。而后，王某和钱某两人通过公开竞价，以450万元的价格合伙将公司买了下来。2002年3月，王某和钱某继续以公司的名义向欠款单位索要这80万元货款。[7]
三是账外流动的资产不申报或将资产轧出账外。一些国有企业在经营过程中，违反财务制度，采用隐瞒经营收入、收取货款不入账或其他方式形成大量账外的机动资金或小金库，这部分资金只掌握在少数人手中，随意性大，且不受监管。企业一旦进行改制，原本就缺乏监管的小金库、账外账，就成为不法分子作案的对象。他们千方百计隐匿这部分账外资产，采取销毁或者隐匿有关账目的方法，将这些账外或者“小金库”的资产私吞。例如，庄某，原系某市医药总公司法定代表人、总经理。庄某等人自2000年2月起在原医药总公司（系全民所有制企业）转制过程中，利用职务上的便利，授意下属人员采用虚列应付款、管理费，少报库存，将资产轧出账外等方法，向评估事务所提供虚假财务账及相关凭证，致使该企业经改制评估确认后，导致1 044.163 765万元国有资产流失。[8]
四是虚增在建工程成本或者故意造成资产贬值。在企业即将转制时，故意造成资产大幅度贬值，或成为零资产，甚至负资产。其手段大都通过加速固定资产的折旧，将厂房、机械设备等固定资产账面净值大幅减少甚至降为零，以图日后产权“置换”，可以无偿地占有使用，或者将应收账款做成“坏账”，压低企业的净资产值，改制后再从债务人处回收予以私吞；或者增加在建工程的成本，减少可预期的利润，待改制结束后再转化为个人资产。例如，陈某，原系某市老城区建设开发公司经理。2001年年初，开发公司开发城乡中心菜场二期工程完工。当时工程造价结果还没有出来，而企业转制评估正在进行之中。评估事务所提出先以预算作为支付工程款的依据，决算出来后再作调整。陈某承诺决算出来后对工程造价进行调整。这样，评估事务所便以承建单位的预算1 590万元进行账面调整，账面记为开发公司应付工程款，并以此作为评估数据。造价经审核，最终决算工程款应为900余万元，开发公司结清了这笔工程款。此时，陈某明知转制评估时开发公司的负债多评估了600余万元，为了侵吞这笔巨款，他故意隐瞒了这笔巨额资产。直到企业转制完成以后，陈某既没有向上级主管部门报告，也没有向原评估部门报告。[9]
五是虚增负债、滥列坏账。在企业改制前或者改制过程中，虚增债务，减少净资产，如虚增职工工资、虚增企业内部集资或者其他应付款，以套取差额。例如，姜某，系某实业总公司总经理。姜某在实业总公司改制过程中，为达到低价收购公司的目的，利用职务之便，在实业总公司改制评估过程中，采取虚设假集资款的方法，隐瞒实业总公司在客运有限公司的投资收入共计人民币208万余元，同时通过虚设集资利息款方式，增加客运有限公司债务近35万元，致使实业总公司在改制评估中，依据47%的出资比例，所拥有的客运有限公司的所有者权益减少人民币1 144 947.5元。后姜某以本人及借用他公司名义，支付人民币80万元购买了实业总公司，从中非法占有实业总公司资产计人民币1 144 947.50元。[10]
也有行为人为了达到减少企业净资产的目的，在改制过程中滥列坏账，将企业应回收款作“无法收回的坏账”处理，以达到侵占资产的目的。例如，2002年，某区文体局对某新华书店进行股份制改造，总经理夏某在得知由主管部门文体局代表国家控股51%，允许5~6人持股49%的改制意向方案后，便想办法在资产评估时将本可收回的某中学购买教材和教学辅导材料的累计应收款125 682.70元，以欠账4年难以收回为由，骗得主管部门领导的同意列为坏账，并在改制完成后的2003年春节前，不顾主管部门提出的该笔应收款如收回要上交主管部门的要求，将某中学归还的应收款44 344.60元予以截留。[11]
六是内外勾结，低估贱卖企业的资产。企业改制，转让产权，本质上是市场交易行为，但时下一些改制采取“经营者持大股、经营层多持股、职工自愿持股”的模式，转让的国有产权没有完全进入市场交易，一些人乘机暗箱操作，收受贿赂，低估贱卖国有资产。更有一些评估部门与购买者达成“默契”，蓄意作虚假评估。甚至一些资产评估人员还直接参与策划并在技术上指导行为人做假账。在国有、集体企业改制过程中，其转让的资产表现形态不一，既包括有形资产，主要是指具有实物形态的财产，如房屋、机器设备、工具器具、多种存货等；也有无形资产，主要指知识产权类，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、商业秘密和一些可以承袭的具有垄断性质的各种生产许可证、销售许可证、货物进出口权等。现实中，不但无形资产在改制时较少涉及，而且有形资产评估的价值也明显低于市场价值。有些评估，也仅仅是形式意义的，造成了明显的漏估或者低估。例如，某企业一块土地，改制时评估为2 000万元，改制后新企业马上转手倒卖，卖了4 000万元。正因为有利可图，某市一个体户张某专门从事改制企业的收购，在向某国资局领导行贿10万元后，以极低价格购得数家企业，后转手卖出，获利200余万元。[12]
（二）企业改制过程中贪污案件的司法认定
1．将公共财物转为改制后公司、企业享有
贪污罪的主观方面以非法占有目的为要件。企业改制中贪污案件认定的一大难点，就是行为人利用企业改制之机，采取隐匿资产等手段将公共财物转为改制后公司、企业享有，能否认定为行为人非法占有，进而对行为人作贪污罪的认定？理论上对此有较大的分歧。否定说认为，如果行为人出于非法占有的目的，利用国有公司、企业改制之机，故意隐匿资产，之后以其个人名义据为己有的，应认定为贪污罪。如果行为人并非出于非法占有目的，而是将该资产转为改制后的公司、企业享有，因其主观目的是为改制后的公司、企业谋取利益，不宜认定为贪污罪。但此种情况可认定为国有公司、企业人员滥用职权罪。[13]也有观点认为，国有企业清算过程中，故意隐匿应收账款，逃避资产的清算，严重侵害了国家的利益，应以妨害清算罪定罪。[14]还有观点认为，故意隐瞒国有公司账目以外的款项，改制后收回为新成立的有限责任公司所有，因为不是行为人个人所有，不构成贪污罪，但属于徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪。[15]肯定说认为，在改制的过程中，只要财产所有权事实上已经发生了转移，财产的公共性质受到实质性侵犯，且处于行为人的永久控制之下，即使行为人将部分公共财物处置给新成立的公司或者其他股东，也应当视为其非法占有公共财物后的一种处置方式，不影响对其行为性质的认定。[16]在“两高”2010年《关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》的起草过程中，围绕着改制过程中隐匿资产的行为能否构成贪污罪，也曾有争议。有观点提出，改制中隐匿资产的原因较为复杂，有些是为了给改制重组后的企业发展提供一个有利条件；隐匿资产并转为改制后的公司、企业所有，主观目的是为改制后的企业谋取利益，而非个人谋利；个人股权不同于个人财产，将公司财产转为个人财产存在诸多限制，与表现为个人侵占财产的贪污行为尚有一定的差距；以贪污罪定罪处罚，容易导致罪刑失衡，引发职工就业、社会稳定等问题。[17]
肯定说与否定说分歧的焦点还是在于如何理解“非法占有”的归属，非法占有是否就是指非法据为己有？本书前面已有分析，对于“非法占有”，不能狭义地理解为占为己有，而应作广义的解释。尽管出于非法占有目的的犯罪中，绝大多数犯罪人是为了将非法攫取的公私财物非法占为己有，自己非法行使他人财产所有权的全部权能，但也不乏一些行为人可能将非法取得的财物转为第三人持有，甚至归属单位持有，这一般都不应影响非法占有的目的的认定。易言之，此类行为的基本特征是财产所有权已经发生转移，国有资产已经受到实质侵害，且处于行为人的实际控制之下。行为人将隐匿资产转归改制后企业所有或者处分给其他股东，属于对赃物的具体处置，不影响行为性质的认定。因此，只要是国家工作人员利用职务便利，采取各种非法手段将公共财物控制在个人手中，使财产所有权事实上发生转移的，无论是据为己有还是转送他人，均对公共财产进行了非法处分，给公共财物所有权造成了实质性侵犯，构成犯罪的，依法应以贪污罪定罪处罚。[18]
[案例14]王某贪污案
被告人和辩护人常常以隐匿的资产仍然是在公司、企业中，并没有被个人占有，因而认为该行为是单位行为，被告人不应构成个人贪污罪。从理论上进行分析，这种观点是不能成立的。行为人将改制前的企业财产转移到改制后的企业中，从形式上看是单位非法占有了这部分财产，但从实质上分析，在公司中公司股东以投资和出资额享有股东权利和收益，股东对其持有的股份享有所有权，亦可以根据公司法和公司章程的规定，转让自己的股份，来达到个人财产和股权的转换。因此，行为人将改制前的企业财产隐匿后转移到改制后的公司，其最终还是个人对公共财产的侵吞。[20]
2．债权能否成为贪污的对象
改制中，行为人利用职务便利，以侵吞、骗取或以其他手段非法占有所在单位已到期或未到期债权，债权能否成为贪污罪的对象？对此同样存有较大争议。否定说认为，债权属于民法上的请求权。实现债权有赖于债务人履行债务，所以，仅仅取得债权，并不等于直接取得了财物，只能说取得了财物的请求权。而债权人的请求权对债务人的给付行为，并不具有直接支配效力。贪污罪的犯罪对象必须是公共财物，故债权不应成为贪污罪的犯罪对象。有论者指出，罪刑法定作为刑法中的最高原则，在刑法条文可能存在疏漏或不完善之处的情况下，即使可能存在暂时轻纵犯罪的情况，也不应以牺牲最高原则作为代价，损害法的权威。如果将“公共财物”扩大解释为包含债权等财产性权益在内，并不符合罪刑法定的目的解释，而恰恰是对罪刑法定原则的违背。[21]肯定说认为，隐匿债权系企业改制过程中一种特殊的贪污犯罪行为。虽然债权仅仅是一种请求权，但其对应的是企业应收款，在实现债权的同时取得了对应财物的所有权。而且，企业改制过程中的资产评估，是对企业资金、实物、知识产权、债权债务等进行整体评估作价的，债权本身就是企业财产权的一个重要组成部分。[22]还有观点认为，对涉及债权的案件，应区别对待：行为人在国有单位转制前隐匿的、转制后变现并被行为人所控制支配的，无论转制后企业性质如何，也不论行为人是否将财物据为己有，均不影响贪污罪既遂的认定；行为人在国有单位转制前隐匿的应收款，案发时仍未偿付的，宜以妨害清算罪定罪。[23]
对上述争议，最高法院在研究起草“两高”2010年《办理国家出资企业职务犯罪意见》时分析认为，债权可以成为贪污罪的对象。其理由是：（1）民法上区分债权和物权，主要体现的是两者在表现形式和实现方式上的差别，并不否认两者均属实体性的经济利益。从企业的资产构成上看，不仅包括资金、厂房、设备等金融和实物资产，也包括企业的债权等财产性利益。（2）债权是一种受法律保护、具有可预期性的财产性利益。债权被隐瞒、侵占，已经给债权人造成了事实上的利益损失。债权最终实现情况如何，并不能改变这一事实。（3）刑事司法侧重于实质性判断而非形式性判断，刑法中的财物包括财产性利益，已为刑事司法实践广泛认可。[24]本书认为，最高法院的这一分析是值得肯定的。尽管在民法上，债权与财物有一定的区别，但作为一种流动的财产关系，债权是在交换或者分配各种经济利益时产生的权利，其给付须以财产或者可以评价为财产的利益为主要内容，因此，债权也是财产权。[25]刑法中以财物为对象的犯罪，解释论上大都也涵盖了债权。如最高法院1998年印发的《关于审理盗窃案件具体应用法律若干问题的解释》曾将有价支付凭证、有价证券、有价票证等作为盗窃罪的对象。又如，最高法院2002年印发的《关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》曾指出，使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，骗免养路费、通行费等各种规费，数额较大的，也应成立诈骗罪。还有，在受贿罪的认定中，要求对方为自己或为他人设定债权，或者为自己免除债务，都可以成为贿赂。故此，应当肯定债权可以成为侵吞的对象。不过，作为贪污对象的债权应该是可实现的，如果本身是无法实现的“不良资产”，仅仅是贪污一种空有虚名而无法兑现的“财产权”，则不应作为贪污数额计算。
此外，在肯定债权能够成为贪污对象的前提下，侵吞债权的行为要达到何种程度才能认定为既遂，不仅是一个实务问题，更是一个理论问题。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》对此没有具体涉及。但有观点认为：“债权尚未实现，但企业改制已经完成的，同样有必要认定为贪污既遂。”[26]本书认为，此种观点没有考虑到以债权为贪污对象的特殊性。企业改制完成后，原企业对被隐匿的债权形式上已经失去了控制，但既然该债权是被隐匿而没有纳入改制财产范围，原企业仍然是名义上的债权人，应归属原企业的出资人，债权有被原企业的出资人实现的可能。因此，债权在被行为人实现之前就案发的，由于原企业仍然是名义上的债权人，仍然有实现债权的可能，即并没有完全失控，故对行为人以贪污未遂认定是比较合适的。
3．改制过程中获得的政策性优惠与贪污犯罪
由于改制是以政策导向、行政决定为主，因而具有行政化的色彩。“很长一段时期内，企业改制工作主要是在政策主导、行政指令下边摸索边开展的，企业改制中国有资产流失除了行为人恶意侵占以外，还有政策理解、工作方法、客观条件等方面的原因。比如，一些地方不计转让价格和收益，下指标、限时间、赶进度，集中成批向非国有投资者转让国有产权等。办理企业改制相关职务犯罪案件时，在坚持依法从严惩治严重腐败犯罪的同时，要注意全面、客观、历史、发展地看待问题，做到有利、有节，确保法律效果和社会效果的统一。”[27]一些省、市为了加速改制，制定了一些鼓励企业改制的地方政策。一些地方针对社会购买力不足，在改制方案中出台了一系列的优惠措施，如购买净资产并一次付款的，可按成交价20%优惠；一次性购买土地使用权的，可按基准地价的50%优惠，除名牌产品外，工业产权、非专利技术等无形资产，一般可不评估作价等。在这些政策的激励下，一些企业以“零资产”转让或者优惠价转让，应该说，地方的这些“土政策”往往有僭越法律的嫌疑，客观上，成交的价格与资产的价值可能不相符合。但是是否属于犯罪，应用历史和发展的眼光全面分析。改制过程中的资产，虽然可以按照评估的标准计算出较准确的价值，但那些资产沉淀在原企业中，很难变现，作为交易行为，一般不可能按照评估的价值成交，在评估价基础上给予一定的优惠，转换机制，将沉淀的资产盘活，有利于促进生产发展，总体上不具有犯罪的危害性。即使造成了资产流失，也是属于体制性的流失。同时，对于购买者而言，由于缺乏法律知识，基于对政府等国家职能部门的信任而实施的行为，行为人不具有主观违法的故意，应属于可以免责的事由，也不应承担有关政策失误的责任。即使行为人的行为已经构成贪污罪，但在计算数额时，应考虑改制时政府是否有相应的折扣优惠。如果相应的优惠政策是针对不特定对象的，表明相应的国有资产的价值本身就是根据优惠政策核算后的价格。[28]例如，行为人利用职务之便，在改制过程中隐匿了100万元的资产。如果该企业资产是以八折出售的，则行为人的贪污数额应认定为80万元。
有观点认为，对于优惠政策能否成为认定犯罪数额的依据的问题，应看这些政策是否具有公开性和广泛性。如果相关政策是针对不特定主体的，并且具有公开性的，则应该以优惠政策计算犯罪数额，如果不具有公开性和广泛性，则不能以此计算犯罪数额。这是因为：“其一，优惠政策如果是针对不特定的主体，表明相应的国有资产的价值为根据优惠政策核算后的价格。正如低价购买住房的犯罪问题，如果房产本身存在一定的优惠政策，且这些优惠政策是针对社会大众的，在认定犯罪数额时是以优惠价减去行为人购买房产的价格来认定犯罪数额。如果优惠政策是针对个别主体，甚至其出台过程中就有权力寻租等现象，则不应依据优惠政策计算犯罪数额。其二，如果行为人在改制过程中以优惠价格正常出资购买了大部分国有资产，对于其隐匿较小部分国有资产的价值，一并适用优惠价格计算犯罪数额是适宜的；相反，则表明行为人在改制过程中的整体行为表现具有违法、犯罪性质，不能成为政府优惠政策的适用对象。”[29]本书认为，这种观点对行为人是不公平的。产权交易中，行为人向政府讨价还价，希望获得优惠，此乃购买者的一般心态。政府如何决策，是否公开，这是政府本身的操作，与行为人无关，行为人只是为了获得优惠，主动权始终在政府手中（这与低价购买房产的性质是不一样的，因为购买人国家工作人员手中拥有公权力），不能因为政府优惠政策没有公开就否认优惠政策本身。并且，企业改制往往是针对具体企业而采用不同的处理方法，要求政府出台的政策都具有广泛性也是不现实的。因此，只要是政府给予的优惠，就应该予以承认。当然，政府的优惠政策必须没有受到行为人的欺骗或者不法手段的影响。如果行为人以虚假的信息（如夸大企业的负担等），或者采取行贿手段影响主要决策者，获得了不正常的优惠，则该优惠应不予认定，计算贪污所得时，应将获得的优惠一并作为犯罪数额认定。
4．改制过程中因操作失误形成的资产流失与贪污罪
改制过程中客观上有资产流失的情况，如遗漏了债权或者其他资产，低估了资产的价值，购买者也得到了这部分资产，是否构成贪污罪？对此仍应根据贪污罪的构成要件作具体分析。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》规定：“在企业改制过程中未采取低估资产、隐瞒债权、虚设债务、虚构产权交易等方式故意隐匿公司、企业财产的，一般不应当认定为贪污；造成国有资产重大损失，依法构成刑法第一百六十八条或者第一百六十九条规定的犯罪的，依照该规定定罪处罚。”贪污罪是明知故犯，而源于规则不清，尤其是“特定历史条件下由于政策等原因造成的国有资产流失问题，比如出于完成改制任务、盘活资产、安排就业等原因以‘零资产’转让或者提供各种优惠条件等，在清产核资、资产评估过程中没有弄虚作假，行为人没有明显的主观犯意，总体上不具有社会危害性，或者情节较轻、危害不大的，应当尽量采取民事、行政手段加以解决，慎用刑罚”。即使需要追究刑事责任，也应该以“国有公司、企业人员失职罪”“国有公司、企业人员滥用职权罪”“徇私舞弊低价折股、出售国有资产罪”定罪量刑。此外，如果是评估过程中不细不实，把关不严，造成了高值低估、低值高估的技术性错误，或者财务账册不全、资产管理混乱，造成了漏估的情况，由于主观缺乏非法占有的故意，因而不能构成贪污犯罪，符合渎职犯罪构成要件的，则应以渎职犯罪追究相关人员的刑事责任。但如果有证据证明国有资产被低估是犯罪嫌疑人故意隐匿、转移国有资产造成的，或者是犯罪嫌疑人与国有资产评估人员恶意串通造成的，应认定为贪污。[30]当然，即使在不构成犯罪的情况下，由于存在低估、漏估，也可以通过民事的手段，追回被流失的公共财产。
5．隐匿改制期间利润的性质
首先涉及改制完成时点的认定。由于这直接关系到具体行为的罪与非罪、罪重罪轻问题，因而在实务中尤为重要。企业改制通常是一个过程，需经过主管部门确定改制、改制企业资产的评估、改制企业产权交易合同的签订、转让方和受让方对企业产权的交割和接受，以及企业工商登记的变更等程序。因为企业资产处在动态的发展过程中，以何种阶段作为贪污案件资产计算的时点，对此实务上有不同的主张。有主张以主管部门确定改制的时间作为依据，也有人提出以资产评估截止日作为认定依据，还有主张以企业变更工商登记作为依据。有论者进一步分析认为，“纵观企业改制过程中职务犯罪的作案手段，绝大多数情况下，行为人通过将相关财产不纳入审计，或者低价评估等方法侵占国有资产，即犯罪行为通常在产权交割之前完成，在产权交割至工商变更登记期间一般不会再发生类似隐匿资产的行为，故企业改制完成的时间节点应以选定企业工商变更登记时间为原则，以产权交割时间为补充。”[31]在笔者看来，企业改制不完全是一种行政决定，主管部门确定的改制时间以及资产评估只是一种单方决定，不应作为改制完成和企业资产计算的时点。由于资产评估的时点与实际受让交易、企业资产交割的时点有个时间差，因而一般不会是当天评估，当天成交。评估完成以后到产权交易完成，其间少则数月，多则一年以上，企业资产也在发生变化，因此，以评估完成作为计算时点也不妥当。产权交易合同的签订，并不等于合同的履行。依据2005年国务院印发的《关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见》（国办发〔2005〕60号）第3条第3项规定：“国有独资企业实施改制，自企业资产评估基准日到企业改制后进行工商变更登记期间，因企业盈利而增加的净资产，应上交国有产权持有单位，或经国有产权持有单位同意，作为改制企业国有权益；因企业亏损而减少的净资产，应由国有产权持有单位补足，或者由改制企业用以后年度国有股份应得的股利补足。国有控股企业实施改制，自企业资产评估基准日到改制后工商变更登记期间的净资产变化，应由改制前企业的各产权持有单位协商处理。”可见，评估基准日所反映的改制企业资产并非就是交易时企业的实际资产。至于以企业工商登记变更为依据的主张，则过于滞后，工商登记具有对外宣示的作用，并不影响已经履行的合同效力。所以，比较合理的是将产权交割作为改制完成的时点。产权已经交割，则意味着隐匿的资产已经被行为人实际控制，新股东已经开始对改制企业行使股东权，尽管可能没有完成工商登记，但那只是一个形式，刑法中对企业性质的认定并不完全依赖于工商登记，只要事实上已经进行了产权交割，就不会影响人们对改制完成时点的认同。不过，“办理产权交割同样包括一系列行为，双方需要先签署‘产权交易合同’，之后再向产权交易机构提交办理产权交易的资料，而后由产权交易机构出具产权交割凭证……产权交割时间应以产权交易机构出具产权交割凭证的时间为准，而不是以所谓产权交易合同生效作为改制完成的时间，因为合同生效之时企业改制仍然存在不确定性”[32]。
其次，对国有独资企业的改制，资产评估基准日后至实际受让之前，行为人利用职务上的便利，在审计过程中隐匿企业资产，改制后侵吞的，一般应认定为贪污罪。
当然，产权交易终究是一种民事行为。因此，对资产评估基准日后至实际受让之前发生的企业盈亏，交易双方如果有约定的，在排除了共同犯罪故意以后，应该尊重这一约定。对国有控股企业实施改制，自企业资产评估基准日到改制后工商变更登记期间的净资产变化，应由改制前企业的各产权持有单位协商处理，这体现了对相关产权单位自主权的尊重。现实操作中，对转让确定的时点与实际受让的时点这中间公司形成的新的盈亏，往往约定是“两不找”，盈亏都是由改制后的新公司承接，只要经过国有资产监管部门认可，就不存在刑事责任的问题。在没有约定的情况下，资产评估基准日后至转让登记之前发生的企业盈亏审计，转让方或者受让方都可以提出，如果转让方和受让方都没有主动提出，双方仍然是以评估价为交易依据的，则视为双方均放弃了对资产评估基准日后至实际受让之前企业盈亏的主张，由于转让方处于主动的地位，转让方有确保国有资产不流失的责任，不能将此责任转嫁到受让方，故不能以受让方没有主动提出审计为由追究受让方的刑事责任。
6．改制过程中的集体私分行为与贪污罪
改制过程中，有些隐匿资产行为是经原企业领导班子集体研究决定的，隐匿的资产也转移至新企业，此种行为也应构成犯罪，但是对于触犯的具体罪名，应作具体分析。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》规定，国有公司、企业违反国家规定，在改制过程中隐匿公司、企业财产，转为职工集体持股的改制后公司、企业所有的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照刑法第396条第1款的规定，以私分国有资产罪定罪处罚。根据《办理国家出资企业职务犯罪意见》，“改制后的公司、企业中只有改制前公司、企业的管理人员或者少数职工持股，改制前公司、企业的多数职工未持股的，以贪污罪定罪处罚。二是属于个人或者少数管理层的行为，如出于改制前企业的单位意志，改制后职工均享利益的行为，一般应以私分国有资产罪论处”[33]。这就是说，如果为了改制后单位利益而决定隐匿，将国有资产秘密转移到改制后的非国有企业的，目的是为改制后的企业发放奖金、福利，改制后职工均能从隐匿的资产中获益的，应构成私分国有资产罪（但发生在集体企业的私分行为无法规制）。虽然以集体研究的名义隐匿资产，但被隐匿的资产不是分配给原单位的所有成员或者绝大多数成员，而是少数领导或有关成员暗中私分的，则不构成私分国有资产罪，应以共同贪污罪定罪量刑。
7．改制过程中贪污犯罪的共犯成立范围
改制过程中实施的贪污犯罪，常常表现为共同犯罪，有三种主要形式。
一是改制企业内部成员相互勾结，共同策划隐匿改制企业的资产，应以共同贪污认定。共同故意是行为人主观上是否具有可归责性的基础，只要共谋并参与共同犯罪，无论事后是否分享隐匿的资产，都不影响共同贪污犯罪的认定。不过，由于改制过程中，直接或间接参与的人数比较多，是否成立共同犯罪，必须分析行为人主观上是否真正形成共同犯罪的故意，并是否实际参与共同犯罪行为。共同贪污故意的判断，不是根据犯罪嫌疑人、被告人供述了什么，也不是根据他明知什么，而必须证明行为人在隐匿资产的故意支配下实施了相关的隐匿资产的行为。这种故意内容必须是明确的，而不应该是模糊的。如果行为人在贪污故意形成的过程中，只是一般地附和或者仅仅是在讨论中没有提出反对意见，事后没有具体参与共同犯罪行为的，则不应作为共犯认定。例如，行为人是单位主管企业安全生产的负责人，在讨论企业改制的内部会议上，当企业一把手提出利用改制机会，将一笔应收款在账外隐匿，不予申报，日后转移到新公司，参加会议的行为人未提出反对意见，且事后并没有参与实施相关行为。形式上，行为人参与了讨论，但行为人对此持一种消极的态度，其不予制止的行为也非共同犯罪行为的组成部分，不宜作为共同犯罪认定。
二是中介组织人员在评估过程中提供弄虚作假的评估报告，为行为人的贪污行为提供帮助的行为。对于中介组织人员提供弄虚作假评估报告的行为，能否以贪污共犯认定，实践中存在两种观点：一种观点认为，《刑法》第229条已经单独设置了提供虚假证明文件罪，故应该单独定罪，不宜认定为贪污罪的共犯。另一种观点认为，对此不能一概而论。在一般情况下，应当以提供虚假证明文件罪定罪处罚；但是，在中介组织人员与国有公司、企业人员事前共谋，并且指使或者参与策划隐匿国有资产犯罪，共同分赃的情况下，可以贪污共犯论处。[34]第二种观点是有道理的。即根据中介组织人员在共同犯罪中的作用分别认定：如果中介组织人员提供虚假证明文件的行为在贪污犯罪中起次要作用，行为人在共同犯罪中居于帮助犯的地位，由于刑法对此种帮助行为已经有单独规定，故仍认定为中介组织人员提供虚假证明文件罪；如果行为人在贪污共同犯罪中起主要作用，即使没有共享非法利益，没有分得赃款，也应按照贪污罪的共犯定罪处罚。
三是相关国家机关工作人员滥用职权，为改制过程中的贪污行为提供帮助的行为。企业改制，离不开相关国家机关层层审批、把关。一些国家机关工作人员利用职务上的便利，明知企业改制过程中存在违法违规现象而不闻不问，违规审批，应以渎职犯罪追究刑事责任。如果国家机关工作人员与他人共谋，利用其职务行为帮助他人实施隐匿资产的，是否同时构成渎职犯罪和共谋实施的贪污罪共犯？根据《办理国家出资企业职务犯罪意见》的规定，只有在改制过程中将隐匿的资产转为个人持有股份的企业的情况下，才可能构成贪污；如果完全是帮助他人实施隐匿资产的行为，个人在改制后的企业中没有股份的，则单独构成滥用职权的犯罪。
8．改制过程中贪污案件的数额认定
在肯定将公共财物转移至改制后公司、企业能构成贪污罪的情况下，行为人具体贪污数额如何认定，也不无疑问。因为转制后的公司多为有限责任公司，参与隐匿财产的原企业人员往往成为转制后公司企业的大股东，被隐匿的资产往往也投入转制后的公司，最后为转制后的公司所有，其利益为全体股东所享有。对此，有人认为应认定隐匿资产的全额，因为公共财物已流失了。[35]也有人认为应按照在转制后公司中持有的股份计算。实务中也有相关判例。[36]
“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》规定，国家工作人员或者受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员利用职务上的便利，在国家出资企业改制过程中故意通过低估资产、隐瞒债权、虚设债务、虚构产权交易等方式隐匿公司、企业财产，转为本人持有股份的改制后公司、企业所有，应当以贪污罪定罪处罚。贪污数额一般应当以所隐匿财产全额计算；改制后公司、企业仍有国有股份的，按股份比例扣除归于国有的部分。
这就是说，对于改制过程中贪污案件的贪污数额认定，应根据情况区别对待。
（1）如果改制后的企业中仍占有一定比例的国有股份，在数额认定时对国有股份所占比例部分应予以扣减。因为贪污罪的实质是对公共财产造成损失。在改制后的企业中仍有一定比例的国有股份情况下，国有单位对被隐匿至改制企业后的财产仍享有相应的权利，行为人实际上没有侵害到这部分国有资产或者说这部分国有资产没有遭受损失，故予以扣除是合理的。
（2）除国有股份外，其他股东占有的财产应作贪污数额认定。“两高”2010年印发的《办理国家出资企业职务犯罪意见》规定，改制过程中隐匿公司、企业财产转为本人持有股份的改制后公司、企业所有，贪污数额一般应当以所隐匿财产全额计算，只有改制后公司、企业中仍有国有股份的，才“按股份比例扣除国有的部分”。但在理论上，对改制后公司、企业其他股东占有的财产是否全额计算，存在着争议。司法解释之所以这样规定，是因为“犯罪行为的社会危害性主要表现为法益侵害性。就贪污犯罪而言，行为人侵犯公共财物的数额大小，乃是表现本罪危害程度的主要指标。因此，按个人持股比例计算贪污数额不能客观反映公共财物遭受行为人侵害的真实状况及危害程度。从贪污罪的犯罪对象来看，公共财物的所有权遭受侵害是贪污罪的本质特征，因此只要国有资产的所有权受到实质性的侵害，即从隐匿国有资产时起，犯罪行为即已固定。非法占有的形式不仅仅是行为人自己占有，也可以是公司占有，或者由他人代为占有”[37]。换句话说，从损失的角度看，国有资产不管被谁占有，都已经形成了实际损失。但质疑的观点认为：“行为人在改制后的公司、企业所拥有的股份毕竟只占部分而非全部，所以其隐匿的财产除了自己受益外，还有其他的持股人受益。也是基于此种考虑，两高《意见》才规定按股份比例扣除归于国有的部分。关键的问题是，有时候行为人隐匿资产后，除了自己占有部分、国家（或集体）占有部分外，还有其他的股权受益人占有一部分，这时候只是为了保护公共财产而扣除公共财产股份就显得不公平了，2004年‘公民的合法的私有财产不受侵犯’已写入宪法。对公有财产和私有财产进行保护同等重要。所以……此时计算贪污数额时要计算就全部计算，要不计算就扣除全部不应该计算的部分。”[38]所以，“对于改制后企业中其他股东所占部分，不宜认定为贪污数额，可作为量刑情节予以考虑”[39]。质疑的观点是有道理的。在司法解释没有修改之前，可以作折中处理。个人所得常常能反映行为人个人的贪婪程度，因此在具体量刑时，应适当将行为人的分赃所得作为一个酌定量刑情节。正如最高法院法官分析指出的，“对于该类案件，尽管应对行为人犯罪数额按总额计算，但在量刑时，还是应当考虑其个人占有股份的事实，以体现司法裁判的合理性和正当性”[40]。
此外，如果行为人在改制过程中侵吞的是国有股份，其贪污数额的计算应以该股份被侵吞时的价值计算，改制后到案发时行为人通过该侵吞的股份获得的收益或者应有的收益，应作为贪污所得的孳息认定，不能直接作贪污数额认定。例如，行为人通过虚假手段侵吞了改制企业20%的国有股份，按照公司的净资产，价值80万元。案发时，行为人通过该股份获得了300万元的收益。行为人贪污数额应认定为80万元，其间所获得的300万元应作为非法所得予以没收。同理，案发时，其侵吞的股份发生财产贬损的情况，也不影响贪污所得数额的认定。如由于公司经营不善，案发时，行为人在改制时侵吞的20%股份其对应的公司净资产可能只值30万元，但行为人的贪污所得仍应认定为80万元。
（3）行为人在改制前企业已经占有股份的数额计算。实务中，一些改制企业中，行为人在改制前就已经占有股份。改制过程中，行为人采取隐匿资产等方法，转移资产到改制后的企业的，其贪污数额如何认定？对此有观点认为，“行为人在改制前企业已经占有股份的，不影响贪污数额的认定”，亦即仍按所隐匿财产全额计算，而不按照其所占份额作相应扣减。因为股东出资后依法享有出资者的权利，但对其出资不再享有所有权，更无权直接处分企业财产。行为人所侵占的企业财产与行为人的股权并无直接对应关系，其股权利益并不因为侵占行为而必然遭受相应的损失。[41]这种观点虽然在实务中有一定的影响力，但经不起进一步的推敲。
第一，改制实际上是按照确定的时点在清产核资后国有股份退出，清产核资后的企业财产中，各股东按照各自所占有的比例所对应的财产是确定的，即清产核资后，将股份还原为股东资产，再由个人通过出资方式购买原国家股份对应的资产。犹如在夫妻关系存续期间，家庭财产一般是共有财产，但在离婚清点财产时，个人拥有的财产份额是确定的。在行为人占有股份的情况下，隐匿的财产在改制过程中导致企业资产的减少，国有股份按持股比例应得的那部分也随之降低，从而导致国有股退出及出售时资产的减少，影响国有股的出售价格。因此，在改制过程中，股东只有将本应分配给国家的资产份额进行隐匿，再分配给自己，才会涉嫌贪污罪。股东将本应分配给自己的资产份额进行隐匿，再转移到改制后的企业或者自己直接占有，不会造成单位财产损失，也不会侵害到国家财产所有权，不能构成职务侵占罪、贪污罪。
第二，该观点也不符合“两高”《国家出资企业职务犯罪意见》规定的精神。《办理国家出资企业职务犯罪意见》本身是一个整体。从《办理国家出资企业职务犯罪意见》的规定看，司法所关注的是公共财产是否遭受损失以及实际损失的多少。《办理国家出资企业职务犯罪意见》第1条明确规定，在改制过程中故意通过低估资产、隐瞒债权、虚设债务、虚构产权交易等方式隐匿公司、企业财产，转为本人持有股份的改制后公司、企业所有，构成贪污罪，但同时强调，如果“改制后公司、企业仍有国有股份的，按股份比例扣除归于国有的部分”，也就是说，如果改制后的企业中仍占有一定比例的国有股份，在数额认定时对国有股份所占比例部分应予以扣减。因为在改制后的企业中仍有一定比例的国有股份情况下，国有单位对被隐匿至改制企业后的财产仍享有相应的权利，行为人实际上没有侵害到这部分国有资产或者说这部分国有资产没有遭受损失，故予以扣除。与此对应，改制的过程，就是清产核资后进行股权转让的过程，在改制企业中本来就有行为人的股份，清产核资后的资产中也有行为人的份额，隐匿的资产固然影响到企业的总资产，但总资产中也必然包含行为人的应得部分，则这部分资产自然不应成为贪污罪的对象，也应按比例扣除，才能在逻辑上前后一致。
注释
[1]参见最高人民法院中国应用法学研究所编：《人民法院案例选》，19页，北京，人民法院出版社，1994。
[2]《刘海洋非国家工作人员受贿、挪用资金案》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》总第102集，4页，北京，法律出版社，2016。
[3]参见孙国祥：《经济刑法原理与适用》，81~82页，南京，南京大学出版社，1995。
[4]参见乌林奇：《一顶红帽子 冤案十五年》，载《南方周末》，1999-12-17。
[5]参见刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），140页，北京，法律出版社，2011。
[6]参见《王妙兴贪污、受贿、职务侵占案——对国有公司改制中利用职务便利隐匿并实际控制国有资产的行为，如何认定》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2011年第5集（总第82集），77~78页，北京，法律出版社，2012。
[7]参见季明珠：《趁企业改制隐匿债权构成贪污》，载《检察日报》，2003-01-06。
[8]参见陈军等：《“小金库”成改制企业“陪嫁”》，载《江苏法制报》，2006-08-07。
[9]参见李明耀等：《千万国资，在改制中改“姓”》，载《检察日报》，2002-12-23。
[10]参见龚达、刑贰：《利用国企改制大肆贪污 南京一老总被判刑》，载《人民法院报》，2004-09-15。
[11]参见浙江省宁波市中级人民法院（2003）甬刑终字第224号刑事判决书。
[12]参见东平：《改制中，有的人“发财”了——国企改制需警惕七种职务犯罪手段》，载《检察日报》，2003-12-23。
[13]参见胡敏、曹坚：《如何认定贪污债权行为》，载《检察日报》，2005-01-10。
[14]参见郭秀云：《隐瞒企业应收账，如何定性》，载《检察日报》，2001-02-19。
[15]参见周其华：《国有企业改制中职务犯罪的认定与处理》，载《中国刑法学年会论文集》（2004年度），第二卷（上册），242页，北京，中国人民公安大学出版社，2004。
[16]参见最高人民法院刑事审判第二庭：《利用企业改制侵吞公共财物构成贪污罪》，载《人民法院报》，2004-01-07。
[17][18]参见刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），116页，北京，法律出版社，2011。
[19]参见最高人民法院刑事审判第二庭：《利用企业改制侵吞公共财物构成贪污罪》，载《人民法院报》，2004-01-07。
[20]参见周云霞、张亚静：《国有公司、企业改制过程中隐匿、侵吞公共财物犯罪的刑法适用》，载《审判研究》，2008（2）。
[21]参见上海市人民检察院第一分院联合课题组：《贪污罪法律适用若干问题研究》，载《犯罪研究》，2011（1）；刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），118页，北京，法律出版社，2011。
[22]参见上海市第一中级人民法院课题组：《企业改制过程中职务犯罪四题》，载《东方法学》，2011（2）。
[23]参见龚曾武等：《国有资产流失类犯罪案件法律适用若干争议问题研究》，载《政治与法律》，2007（5）。
[24]参见刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），118页，北京，法律出版社，2011。
[25]参见张俊浩主编：《民法学原理》，548页，北京，中国政法大学出版社，1991。
[26][27]刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），121、141页，北京，法律出版社，2011。
[28]参见上海市第一中级人民法院刑二庭整理：《依法准确惩处侵吞国有资产的犯罪——“企业改制中职务侵财犯罪法律适用研讨会”综述》，载《人民法院报》，2011-01-12。
[29]上海市人民检察院第一分院联合课题组：《贪污罪法律适用若干问题研究》，载《犯罪研究》，2011（1）。
[30]参见万海富等：《认定新型贪贿行为难在何处》，载《检察日报》，2005-03-09。
[31]上海市第一中级人民法院课题组：《企业改制过程中职务犯罪四题》，载《东方法学》，2011 （2）。
[32]沈志先主编：《职务犯罪审判实务》，97页，北京，法律出版社，2013。
[33]刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），121页，北京，法律出版社，2011。
[34]参见上海市第一中级人民法院刑二庭整理：《依法准确惩处侵吞国有资产的犯罪——“企业改制中职务侵财犯罪法律适用研讨会”综述》，载《人民法院报》，2011-01-12。
[35]参见万海富等：《认定新型贪贿行为难在何处》，载《检察日报》，2005-03-09。
[36]例如，有判决认为，国有企业法定代表人在企业改制前的资产评估过程中，利用职务上的便利，以隐瞒部分应收款的方式侵吞国有资产，应根据《刑法》第382条的规定，以贪污罪论处。但认定贪污数额应以被告人在改制后的企业所占股份比例来确定，其余部分作为造成的国有财产损失在量刑时予以考虑。参见最高人民法院刑事审判第二庭：《国企改制中贪污罪的认定及处理》，载《人民法院报》，2005-07-25。
[37]上海市第一中级人民法院刑二庭整理：《依法准确惩处侵吞国有资产的犯罪——“企业改制中职务侵财犯罪法律适用研讨会”综述》，载《人民法院报》，2011-01-12。
[38]武亚红、崔小琳：《集体企业改制过程中的“隐匿型”贪污问题研究》，载《中国检察官》，2012（3）。
[39]赵煜：《惩治贪污贿赂犯罪实务指南》，84页，北京，法律出版社，2016。
[40]高洪江：《企业改制过程中职务犯罪的主体身份和犯罪数额认定》，载《人民司法·案例》，2008（16）。
[41]参见刘为波：《〈关于办理国家出资企业中职务犯罪案件具体应用法律若干问题的意见〉的理解与适用》，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《刑事审判参考》2010年第6集（总第77集），120页，北京，法律出版社，2010。