第二节 贪污贿赂犯罪数额的计算
贪污贿赂犯罪案件中，犯罪行为指向的一定数额的钱和物，形成赃款赃物。赃款的数额直接表现为人民币或可以换算成人民币（如外币），其数额可以直接认定，自不成问题；但若犯罪行为指向一定的物，就要对赃物进行计算，将其折合成人民币的数量，这样才能按照统一尺度衡量，使涉及不同类型财物的贪污贿赂有一定的可比性。对贪污贿赂数额的计算并没有专门的司法解释，但“两高”2013年《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》规定了盗窃数额的认定方法。基于赃物的共同属性，贪污贿赂的数额认定也可以参照该规定的基本精神。
一、数额计算的一般规则
由于贪污贿赂犯罪的赃物是多种多样的，有正品，也有残品、次品；有外销品，也有内销品；有金银珠宝，也有各种票证、消费卡，因而对赃物的计算，应分情况处理。
（一）数额认定的通常方法
数额反映的是对象物品的经济价值。而“判断某种物品是否具有经济价值，其标准应是客观的，不能以主观上的标准来评判。某件物品是否具有经济价值，主要通过市场关系来体现”[1]。因此，涉案财物数额计算最通常的认定方法就是市场价格证明。如果取得有效价格证明的，一般应根据有效价格证明确定。无有效价格证明，或者根据价格证明认定数额明显不合理的，应当按照有关规定委托估价机构估价。[2]此外，即使取得了有效的价格证明，但如果依照该价格证明计算明显不合理的，也应当委托相关估价机构估价。例如，甲为获得提拔，行送乙足金金条，金条为甲1年前所购买，价格为8万元（有购买发票）。审理中，辩护人提出，黄金价格波动较大，甲行送时该黄金实际上已经不值8万元了，应该作价格鉴定。法院经审理认为，只有价格不明或者价格难于确定的涉案物品，才需要做估价，本案价格明确，无须对价格进行鉴定。法院的这种观点并不妥当。在价格有波动，如果仍按照原价格计算明显不合理的情况下，应该进行价格鉴定。又如，在受贿案件中，行贿人以明显高于市场的价格购买了行贿物品，受贿人并不清楚行贿人购买该物品的价格，即使案发时行贿人出具了该物品的价格证明，也不应该以行贿人实际支付的价格认定，因为说到底，行贿人以明显高于或者低于市场的价格购买商品，均是行贿人自身原因所致，受贿人实际得到的应该是依市场公允价格计算的物品。以行贿人实际支付的价格决定受贿数额，实际上将行贿人的失误转嫁到了被告人身上，有失公平。
（二）不同质量赃物的计算
在实践中，赃物的质量是多种多样的，有正品、也有次品；有新品，也有旧品；有成品，也有半成品。正品、新品、成品应以该种商品的零售价计算；次品，应以主管部门核定的价格计算；已陈旧、残损或使用过的物品，应结合作案时当地同类物品的价格和作案时的残旧程度，由有关部门估价；半成品可根据其在生产过程中实际所经过的阶段，比照成品价格进行计算。
（三）不同时空赃物的计算
贪污贿赂犯罪从作案、发案至审判，有一定的时间跨度；有些案件，还存在着行为地与发案地的地域跨度。同一物品的价格，不仅会随时间的变化而变化，而且可能存在着地区差价。例如，受贿人数年前收受的房产，随着时间、市场情况的变化，案发时可能有大幅的升值。而受贿人数年前收受的一辆价值不菲的高档汽车，到案发时可能贬值到原价的一半都不到。赃物的计算是以行为时的价格为准还是以审判时的价格为准？是以行为地的价格为准还是以销赃地或行为地的价格为准？实务中曾有观点主张，哪个时间或者哪个地方价格高就以哪个价格算。司法实务中，也有这样的认定。
[案例1]俞某受贿案
上例中，检察机关和法院的计赃方法是值得商榷的。对于不同时空的赃物计算，应以行为时、行为地（即当时当地）的价格为原则。只有作案时的数额才能够比较准确地反映行为社会危害性的大小，作案后到案发间的价格变动情况，属于赃物的自然升值或者贬值，对业已造成的社会危害性而言，已经没有多少影响。上例中，犯罪人是2003年收受房屋的，当时房屋价值6万余元，2006年房屋置换时，该套房屋已经升值。正确的计算，应该对2006年房屋置换时两套房屋的价值分别计算。如果原房屋升值至21万余元，则与新换的房屋等值，受贿数额仍为6万余元；如果存在差价，如原房屋只值18万元，则差价部分32 264元（212 264－180 000）可作为新的受贿数额与6万元累计为9万余元。
有些赃物，境内外价格不一，其数额的计算也需要特别注意。例如行贿人在国外购得某物品，该物品的价格与国内市场的价格有较大的差额。一个名牌坤包，国内商场零售价格为3万元，境外市场价折算成人民币也就是1万多元。实务中大都依据行贿人在境外购买是否有价格证明（如是否有发票）来作判断，有价格证明，则倾向于按境外的实际支付价格的计算，并根据当日利率转换成人民币数额；如没有，则委托相关部门以行贿行为日为价格基准日进行价格鉴定，以鉴定后的估价作为受贿数额。由于鉴定部门的估价依据的是国内市场的零售价，故后一种计算方法显然对被告人不利，并形成了计算标准的不统一。本书认为，如果行贿人在国外购买物品后，在国内行贿于他人的，行贿人无论是否提供价格证明，都应委托相关部门以国内市场零售价进行估价，并以此为依据计算赃物数额。
贪污案件中，对于贪污财物后高于原价销售的犯罪数额认定，同样应区别不同情况。如果犯罪时财物本身已经升值，高于原定价，则按照“当时当地”的原则，应以升值后的价格认定。
[案例2]杨某贪污案
应当说，法院对本案杨某贪污数额的认定，体现了“当时当地”数额计算原则。但行为人销赃数额是否一定就是市场价，还是有疑问的。从更科学的角度考虑，应该由中介机构对该连环画的市场价格作出鉴定，最后以价格鉴定机构的鉴定结果作为依据，而不是简单地以销赃数额作为依据。
（四）外币的计算
涉案财物为外币的，应统一折算为人民币。但由于汇率是不断变动的，是按取得财物时的汇率中间价还是最低价折算，对此理论上有不同的观点。一种观点认为，从以前处理该类案件的惯例和做法来看，基本按照汇率最低价折算，这也充分体现了有利于被告人的原则。另一种观点认为，“两高”《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》中规定，“盗窃外币的，按照盗窃时中国外汇交易中心或者中国人民银行授权机构公布的人民币对该货币的中间价折合成人民币计算”。盗窃案件如此折算，贪污受贿案件数额计算，亦应予参照。本书认为，后一种观点是正确的。从法规范的统一性看，既然其他犯罪中的外币数额计算已经有明确的规定，就没有理由在同类型的犯罪中另立标准。同时，所谓“有利于被告人的原则”不能绝对化，利益的平衡也是需要考虑的要素。如一个贪污单位外币的案件，对单位而言，损失的并不是最低价折算的财物。而中间价，大致反映了被害人和行为人之间的利益平衡。
具体来讲，按照犯罪时中国外汇交易中心或者中国人民银行授权机构公布的人民币对该货币的中间价折合成人民币计算；中国外汇交易中心或者中国人民银行授权机构未公布汇率中间价的外币，按照犯罪时境内银行人民币对该货币的中间价折算成人民币，或者该货币在境内银行、国际外汇市场对美元汇率，与人民币对美元汇率中间价进行套算。
（五）文物、字画、工艺品等物品的价格计算
近年来，文物、字画和工艺品作为贿赂的“雅贿”十分“盛行”。文物、字画、工艺品等的交换价值常常缺乏明确的市场价格，由此对于文物、字画、工艺品等的价格如何认定，常常引起争议。例如，原重庆市司法局局长文强受贿案中，文强收受了大量珍贵的文物、字画，其中有四枚恐龙蛋化石和一尊佛像。其价格如何确定，在庭审时引发控辩双方的激烈争论。
1．文物、字画的真伪
面对文物、字画首先遇到的是真伪问题。例如，检察机关指控原重庆市司法局局长文强受贿1 625万余元，其中所收受他人行贿所送的画家张大千《青绿山水》图，经重庆市价格认证中心聘请的文物专家鉴定，价值364.12万元。庭审时，文强及其辩护人对该画的真伪有异议，提出需对该画重新鉴定。经国家文物局国家文物鉴定委员会的鉴定，文强受贿所得的“青绿山水”图为一般仿品。法院经审理认为，国家文物局下设的国家文物鉴定委员会对该画所作的鉴定结论，具有科学性、权威性，应予采信。由于鉴定结论认定张大千《青绿山水》图系仿品，法院对检察机关指控该画价值364万余元的事实不予认定。[5]
应当说，文物、字画的真伪应由相关部门组织专家鉴定，这是没有疑问的。但由于认识的局限性，不同专家所作的鉴定结论可能存在不同结果，即使所谓权威专家作出的鉴定，有时候也难免有判断失误（看走眼）的情况。当事人对鉴定结果有疑问，当然可以申请重新作鉴定，法院可以根据情况决定是否需要重新鉴定。如果法院不同意被告人或者辩护律师提出的重新鉴定要求，似乎又失去了一次纠错的机会。而且，在有不同鉴定结论的情况下，法庭如何取舍，也是一个难题。不同专家的鉴定结论很难说哪一个更权威，只能由司法人员根据自己的判断而定，这样一来，鉴定结论的相对性就凸显出来。
工艺品的价格计算也是一大难题。如果有市场定价的，应以市场价格认定；没有市场价或者市场价格不一、难以确定的，应由有关部门估价。
2．假文物、字画的数额
如果犯罪人收受的文物、字画经鉴定为假文物、字画，是否一概不作犯罪认定？如前例文强受贿案中，由于鉴定结论认定张大千《青绿山水》图系仿品，法院对检察机关认定该画价值364万余元没有支持。[6]
有疑问的是，行为人在收受当时是将该画作为真品收受的，行贿人如果也是以真迹的对价购得的，仅以事发以后的鉴定结论作为是否构成犯罪的依据，是否有放纵犯罪之嫌呢？
[案例3]刘某受贿案
本书以为，如果请托人购买物品，国家工作人员在场，明确知道该物品的价格，或者请托人将物品行送行为人时，明确了物品的价值，如上例请托人明确该画是以5万元买来的，说明行为人主观上有收受数额较大财物的故意，客观上也有收受行为，即使案发后该画被鉴定为赝品，没有收藏价值，也不影响受贿罪的成立。不过，此种情况不宜按照请托人实际支付的价格计算，因为此种情况下，请托人先被他人骗取了财物，而受贿人收到的仅仅是不值钱的赝品，并没有实际得到价值5万元的财物。对受贿人而言，应属于由于意志以外的原因没有得逞（得到真迹），可作为受贿未遂认定。
此外，是否只要是假文物、字画就一律不计受贿数额？恐怕不能一概而论。如果行贿人和受贿人都明知该文物是假的，字画是赝品，仍然行送与接收，说明该物品仍然有一定的欣赏价值，市场上也存在一定的交换价值。例如，行贿人送一制作精美的东汉“马踏飞燕”青铜器仿制品，该仿制品在工艺品市场上也值数千元（事实上，许多文物、字画的仿制品也是明码标价的），此时，所谓文物、字画已经成为一种工艺品，应作为收受一般财物认定，行贿人支付的对价，应该是受贿人受贿的数额。
需要特别注意的是，当赝品用作洗钱工具时，就不能简单地以赝品价值认定贪贿数额。据分析，实践中，有两种通过赝品洗钱的方法：一是通过不合法的鉴定渠道鉴定为“真品”后，送予受贿者。然后，行贿者再以受贿者名义将该赝品交给拍卖公司拍卖。行贿者指定一竞买人，竞买人举牌高价竞买。如此，受贿者以隐秘方式获得钱款。二是受贿者将归其所有的赝品存放在某经销商处，有行贿者意图行贿时，受贿者或直接或间接地告知自己有收藏雅好，同时指定特定的经销商。行贿者从该经销商处高价买得赝品，经销商获得一定提成。行贿受贿过程即告终结。[10]对此，应该以受贿者实际获得的变现款来认定受贿数额。
3．数额无法评估的文物
虽然通常情况下，涉案的文物可以由有关部门估价以确定数额，但在实践中，有些文物由于缺乏参考价值而估价困难。例如，馆藏文物，既没有零售价，相关部门也无权“核定价格”。“两高”2013年《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》直接将盗窃国有馆藏一般文物、三级文物、二级以上文物的，分别认定为盗窃“数额较大”“数额巨大”“数额特别巨大”。在贪污贿赂犯罪中，于涉案文物无法估价的情况下，能否以涉案的文物数量以及文物的级别作为数额认定的依据？回答应该是肯定的。
[案例4]李某贪污案
此案中，行为人贪污文物的数量是确定的，但因为珍贵文物无法估价导致其贪污数额难以精确认定。而刑法贪污罪的定罪量刑的基本依据是数额而不是数量。对此，有论者指出：“文物肯定有价值，其价值一般也能够通过价额的方式得以体现，但我们不能否认，确有财物比如馆藏文物作为不可再生的文化遗产，无法以货币形式计量价值，其价值难以通过价额的方式体现出来，这正是由人世万物的复杂性所决定的。”[12]由此，在一些特殊案件中，以数量而不以数额作为定罪量刑依据不失为一种现实考虑。首先，可以肯定，凡一级珍贵文物，即使1件，其价值通常在数百万元乃至千万元以上。例如，根据最高法院2000年印发的《关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，走私文物一级文物1件以上就属于“情节特别严重”而处无期徒刑、死刑的刑罚。[13]其次，数量与数额成正比关系，数量越多，数额就越大。因此，将一定的数量（实际上还可以考虑文物的级别）作为判断情节特别严重的依据，也是合理的。不过，需要注意的是，《刑法修正案（九）》修改了《刑法》第383条贪污罪、受贿罪的定罪量刑标准，贪污罪、受贿罪必须同时具备“数额特别巨大，并使国家和人民利益遭受特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。也就是说，如果数额特别巨大（300万元以上）不能确定，也就失去了判处死刑的基础性条件。
（六）伪劣产品、违禁品的数额问题
对贪污或者收受伪劣产品的数额如何计算，实践中一直存在分歧。一种观点认为，伪劣物品属查禁销毁的对象，无统一的市场价格，不宜认定为受贿数额。[14]“因为中国刑法对受贿罪规定了‘计赃论罪’，如果确定为伪劣产品，只能认定为未遂。”[15]另一种观点认为，伪劣产品是国家禁止买卖的商品，但并非所有的伪劣产品都没有价值。因为伪劣产品的生产、制造也投入了一定的成本和社会必要劳动时间，其本身也凝聚着一定的价值，并且通常也具有一定的使用价值。[16]所以，应按物价部门实际评估的价格认定其受贿数额。还有观点认为：“在客观侵害后果小于行为人认识后果时，不能以实际后果作为定罪量刑的依据，也即不能执行实际侵害原则，而应执行侵害本意原则。”所谓侵害本意，也被称为犯罪本意原则，“是指在犯罪未遂的情形下，应当以行为人犯罪本意侵害的数量来认定其犯罪数量”[17]。
本书认为，伪劣产品虽然属国家禁止生产、销售之列，但人们注重的往往是其使用价值，伪劣产品并不一定没有使用价值，既然有使用价值，也就存在交换价值。因此，此类案件应根据涉案的物品有无使用价值分别情况处理。
（1）在某种物品是假冒伪劣产品而没有实际使用价值的情况下，则涉案的伪劣产品不计算数额。例如，名牌的坤包，其使用价值主要表现在其品牌价值上，仿制的伪劣产品，并没有实际的品牌价值，不计算其实际价值。在行为人不清楚该物品系伪劣产品，主观上认为其属于正品、真品而贪污或者收受的，应按照犯罪未遂认定。
（2）涉案的假冒产品虽有使用价值，但查获后属于销毁的对象，则不宜估价。例如，张某，原系某医院检验科主任。张某利用职务上的便利，在履行选择和监控实验室供应方的职责时为某公司谋利益。2015年9月，收受该公司总经理以人民币51 000元购买的茅台白酒60瓶（53% 500ml）。案发后，经检验，其中5瓶为真品茅台白酒，价值人民币4 250元，其余均系假冒白酒。应该说，假冒的白酒不一定不能喝，但此类假冒产品查获后应予以销毁。故假冒的白酒究竟价值几何，不应估价。除认定5瓶真品4 250元为既遂外，其余均按照未遂认定。
（3）虽系伪劣产品，但具有实际使用价值的，应对涉案物品进行估价，计算涉案数额。例如，行为人收受50万元的红木家具一套，案发后发现并非正宗的红木家具，但该家具仍属于硬木家具，市场价值为20万元，应以20万元认定受贿数额。受贿人收受新“劳力士”手表一块，市场价值30万元，但该表实际上是市场上的翻新表，价值约5万元，将旧表翻新当作新表卖，固然是劣质产品，但该表仍然有使用价值，应认定受贿数额为5万元。
（4）如果行为人明知是伪劣产品而加以贪污或者收受的，说明行为人更注重的是该物品的使用价值，应按照有关部门的估价作为犯罪数额认定。例如，行为人装修一住宅，在向与自己有行政管理关系的地板销售商购买地板的过程中，销售商向其推荐一品牌的实木地板，并告知该地板因为色差不均匀而被认定为不合格产品，但不影响使用。行为人予以接受。事后，销售商没有向行为人收取该批地板款。该产品虽然不合格，行为人也明知，予以接受，看重的是其使用价值。应根据物价部门的估价确定行为人的受贿数额。
（5）违禁品一般不计价，直接按照涉案违禁品的数目认定。实务中，对涉案违禁品是否计价，并没有形成统一的处理规则。既然是违禁品，就没有正常的价格，不需要计价，只需要客观表述，根据情节的轻重决定是否入罪。例如，收受他人赠送的一支制式手枪。枪支，属于不得持有的违禁品。在符合受贿罪其他构成要素的情况下，可以认定为受贿，无须确定价格。
[案例5]陈某受贿案
上述计算存在的问题是，林业局的价格认定标准是2001年制定的，时至案发时，已经过10多年，鉴于货币本身的贬值因素以及象牙本身的稀缺，25万元的价格仍然一成不变，显然不尽合理。而且，最关键的是，当年我国并没有全面禁止象牙及其制品的交易。目前，我国已经全面禁止象牙的市场交易。2015年5月，国家林业局和海关总署举行“中国执法查没象牙销毁活动”，共销毁2014年以来执法机关查没并结案的非法象牙及象牙制品660多千克。有学者据此指出：“非法流通的象牙属于绝对违禁品，即任何主体都不能生产、持有和使用，包括国家。对于绝对违禁品，不宜鉴定评估其价值。”[19]换句话说，非法流通的象牙现阶段属于违禁品，不需要计价，直接作为情节认定就可以了。
（七）赃物的市场价与行贿人实际付出的价格不一致的认定
实务中，赃物按照当时、当地的市场价计算出的价格与行贿人实际付出的价格可能存在着差额。有两种情况：一是市场的价值高，而行贿人以明显低于市场的价格购进，实际付出的数额小。例如，行贿人以职工内部价的名义，花80万元购得某单位开发的房产一套，行贿人将该房产“赠送”给受贿人，登记在受贿人的亲属名下，该房产正常的市场价值为100万元。二是市场价值低，而行贿人实际付出的数额大。例如，一幅某某“大师”的画，市场价也就是5万元左右，行贿人却花费了10万元购进。对第一种情况，行贿人实际付出之中，尚包含“内部职工”形成的价格差，而这本不是受贿人能够得到的，受贿人实际得到的应该是该房产的正常的市场价值，因此应以100万元的市场价格计算受贿数额。对第二种情况，有观点认为，也应该以市场价格计算，因为行为人事实上得到的是在市场交易的价值。[20]本书认为，如果行为人对行贿人实际交付的价格是清楚的，说明行为人有收受行贿人实际交付财物的故意，应以行贿人实际交付的价格认定受贿数额。
（八）赃物的销赃价格低于或者高于赃物市场价格的数额认定
实务中，行为人贪污或者收受财物以后，又将该财物出售转让，在其销赃价格明显低于或者高于市场价格的情况下，其数额应如何认定？
1．销赃价格低于赃物市场价格
销赃价格如果能反映市场价格，当直接以销赃价格认定涉案数额。但由于被告人贪污受贿所获得的赃物往往难于在正常的市场交易中兑现，而非正常的交易中，赃物的销赃价格常低于市场价格，对此，“两高”2013年印发的《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》规定：被盗财物有有效价格证明的，根据有效价格证明认定；无有效价格证明，或者根据价格证明认定盗窃数额明显不合理的，应当按照有关规定委托估价机构估价。换句话说，即使是低于市场价格销赃，赃物的计价仍应按照有效价格证明或者市场估价计算。例如，被告人陈某，原在某国有工程公司工程项目部从事材料员工作。2006年7月4日，陈某填写两份领料单，电话通知被告人方某某（该公司聘请的劳务工）开车到公司领取仓库转运材料。方某某随即租用一辆东风汽车开至公司材料仓库，与陈某一起领出价值122 844元的不锈钢钢管。两被告人将以上不锈钢钢管装上车后，并没有运到建设工地使用，而是共同商议将此不锈钢钢管运出盗卖。随后，陈某利用职务上的便利，假冒“张某某”的名义填写一份公司物资转运单，由方某某交给公司门卫后获得放行，两被告人直接将领取的不锈钢钢管运至一废旧收购部予以变卖，获得赃款4.4万元。陈某从中分得赃款2.85万元，方某某获得赃款1.55万元。本案中，两被告人虽然只获得销赃数额4.4万元，但法院对两被告人的量刑仍依据贪污10万元以上的法定刑幅度，认定陈某系共同贪污的主犯，判处有期徒刑10年；方某某系从犯，减轻处罚判处有期徒刑6年。[21]
2．销赃价格高于赃物市场价格
最高法院1998年印发的《关于审理盗窃案件具体应用法律若干问题的解释》曾规定：“销赃数额高于按本解释计算的盗窃数额的，盗窃数额按销赃数额计算。”据此，如果赃物的销赃价格高于市场价格的，应按照“就高原则”以销赃价格计算涉案数额。针对贪污贿赂犯罪，实践中也大都依据该解释，按销赃数额计算。
[案例6]田某受贿案
同样，就贪污数额的认定，也曾有在销赃数额与赃物原值不一致的情况下，按“就高原则”认定的判例。
[案例7]余某等贪污案
理论上，对赃物原值与销赃数额不一致时采取“就高原则”，有持肯定的观点，如对田某受贿案的分析中，有学者指出，参照最高法院关于盗窃罪曾经发布的司法解释，并结合被告人田某收受和销售玉观音的具体情况，法院认定田某此节受贿数额为12万元而不是3 000元是适当的。[24]不过，理论界对最高法院曾经主张的这一计赃原则早有异议。如有学者指出，犯罪的本质是侵害法益，不管行为人销赃数额多高，被害人的财产损失数额并不因此增加，既然如此，就只能按照被害人的实际损失数额计算行为人所获得的数额。[25]有学者针对上例余某贪污案分析认为：“贪污公共财物后高价变现等，是贪污既遂后的后续行为，属于事后的结果，后续行为不应影响贪污犯罪的认定，也不影响贪污犯罪金额……贪污公共财物后变现的，也应遵从‘当时当地规则’，否则，将造成同样的贪污行为，由于行为人对赃物变现时间地点的不同，而产生不一样的贪污金额，有悖公平原则。”[26]本书认为，就贪污而言，贪污受贿的赃物价格应按照“当时当地”的原则计算，也就是说，对贪污罪而言，当时、当地的数额反映了被害单位实际损失的数额，即使行为人事后销赃数额高于赃物本身的价值，也应该以实际损失数额认定，高出部分可作为非法所得予以没收。例如，行为人利用职务上的便利，将单位一栋房产过户到自己名下予以侵吞。两年后以300万元的价格予以出售。经评估，该房产在行为人侵吞时价值200万元，则行为人贪污的数额应为200万元，100万元应作为非法所得追缴没收。
进言之，当赃物的销赃价格高于市场价格的情况下，采取所谓“就高原则”是没有依据的。销赃价格的形成原因是多方面的，如销赃选择的对象、时机等，与犯罪已经形成的结果并没有多少关系，否则，是否构成犯罪或者罪轻罪重就完全建立在那些不确定的因素上，显然缺乏严肃性。换句话说，犯罪所造成的危害并不因为行为人销赃数额的高低而增减。值得注意的是，“两高”2013年4月印发的《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》已经删除了销赃价格高于市场价格的“盗窃数额按销赃数额计算”的规定。因此，原参照依据已经不存在，贪污公共财物的数额应以赃物的实际价值计算，不能因为销赃数额高就以销赃数额认定。
受贿案件中，受贿数额的实际计算也不能完全按照销赃数额认定。行受贿是对合性的犯罪，贿赂的价值取决于双方的认识，应根据双方对财物的认识分别认定。如果行贿人明知该物品只有3 000元，即使受贿人误认为该物品值12万元，并以12万元销赃，受贿数额也只能认定为3 000元，销赃款应作为非法所得予以没收。反之，行贿人将价值3 000元的物品误认为12万元而行贿（如该物品是花费12万元购得的），受贿人也认为值12万元，则受贿数额应认定为12万元。如果行为人并不清楚赃物的具体价格，则应该按照该赃物行贿当时的实际价格认定受贿数额，而不是简单地以销赃数额定。据此，上例中，如果行贿人余某明知该玉观音的真实价格，则田某的受贿数额应以3 000元认定；如果余某是通过12万元的对价获得的玉观音，田某也认为价值12万元，并销售获得12万元销赃款，则应认定田某受贿12万元。
（九）原物缺失时的数额确定
实务中，常遇到涉案的赃物已经灭失或者无法找到的情况，此时，按照相关的供述或者证人证言能否足以认定行为人的涉案数额？对此，实践中有不同的认识。理论上有观点认为，在受贿案件中，被告人被指控收受瓷器、名贵坤包、翠佛堂玉饰品、中华香烟、茅台酒等，但原物都不存在时，由于证据上不能查证属实而难以定罪。理由是：“（1）涉案物品均已不存在，证据链条不完整，难以达到确实充分的程度。（2）无法鉴定以确认其真伪。涉案的饰品、烟酒等，市场上伪劣产品充斥。侦查机关没有收集原物，就难以确定该财物的真假。如果他人所提供的是毫无价值的伪劣产品，要认定被告人受贿，是不合适的。（3）无法评估真实价值。我国刑法对于受贿罪是按照行为人收受财物的数额来确定行为性质和责任大小的，在原物不存在的前提下，不能评估财物价值，关键证据欠缺，就不能为定罪量刑提供依据”[27]。这基本上是一个证据问题。本书认为，一般情况下，如果涉案赃物灭失，无法确定赃物的真伪，则失去了评估认定数额的基础。但这不应是绝对的。有时，虽然涉案物品已经缺失（如已经被行为人处理，不知所踪），但行为人收受该财物的事实如果能够认定，并且，该物品的价值有其他证据印证的，如行贿人购买该财物的凭证，或者同期购买的同批次物品，且与行送该财物的时间或者客观要素能够印证的，仍然可以认定该财物的价值。
（十）涉案股份、股票的计算
关于公司的股份价值，如果是在出资时涉案，则出资时股份所代表的出资额，就是当时的价值。如果是公司经营过程中的股份，则该股份所占公司净资产的比例就是涉案的数额。
如果涉案的是上市公司的股票，股票的特点就是其代表的价值处在不断变化之中。则该股票可能涉及四个价格：一是单位购买该股票的价格（对上市公司本身而言，则是该股票的发行价）。二是占有该股票时的价格。如行为人侵吞公司拥有的股票，该股票在侵吞行为当日的平均成交价就是占有该股票时的价格。三是行为人将该股票抛售时的实际价格。四是该股票案发时的市场交易价格。有观点认为，股票数额原则上应以抛售时的价格为依据。因为股票是财产所有权人的股票，股票的增值和减值都应当由股票所有权人来享受和承担。如果行为人抛售股票已经增值，其增值部分应当连同本金一道视为涉案数额；但如果股票减值，则减值部分与原本金差价不应当作为涉案的数额，其亏损属于所有权人的亏损。在没有抛售就案发的情况下，应该以案发当天该支股票的实际价格来计算数额。[28]本书认为，这种计算方法并不妥当。涉案数额应该以作案时被害人的实际损失作为依据。股票抛售时的价格只是行为人的销赃价格，不能反映被害人的实际损失。试想，行为人通过欺骗手段取得他人股票时的价值是500万元，行为人销赃抛售时只有300万元，对被害人而言，实际损失的应该是500万元，而非300万元。因此，不管是否抛售，股票的正确计算方法，应该以实际取得股票时的该股票的平均成交价计算。抛售时的价格高于取得时的价格，其增值应作为犯罪所得的孳息予以没收，不应计算在犯罪数额中。
二、多次贪污贿赂的数额累计计算
行为人多次实施贪污或者贿赂行为，如果其行为每次都能独立成罪，理论上被称为同种数罪。同种数罪如何处理，理论上有不同的观点，但实践中都以一罪论处。这种一罪论处最突出的优势在于便捷。实务中，涉案的行为人常常贪污或者受贿十余次乃至上百次，一个一个行为分别定罪，案件办理的效率就会大打折扣。不过，对以数额、数量作为定罪量刑依据的犯罪，同种犯罪尽管也是以一罪论处，但须累计数额、数量作为处罚的依据。贪污贿赂犯罪也一样。《刑法》第383条第2款明确规定：“对多次贪污未经处理的，按照累计贪污数额处罚。”受贿罪按照贪污罪处罚，自然也适用这一规定，实践中，通常也是按照累计计算原则处理多次受贿行为的。“两高”2016年《贪污贿赂解释》第15条强调：“对多次受贿未经处理的，累计计算受贿数额。”“两高”2012年印发的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第5条规定：“多次行贿未经处理的，按照累计行贿数额处罚。”
数个同种的贪污贿赂行为涉案数额进行累计计算，与数罪并罚的原则是否契合？有论者认为，数罪并罚并不意味着必须进行数个量刑，数额累计是数罪并罚的特殊方式，因为每一次犯罪数额的累计犹如每次刑罚的累计，犯罪数额没有遗漏，没有折算，全部累计的做法犹如数个刑罚合并不打折扣一样，这样数额累计与数罪数罚的思维方式并无不同。[29]本书认为，数个行为累计数额计算，导致数行为得以整体评价，这与数行为分别定罪量刑的数罪并罚制度存在着根本的不同。累计计算的根据在于，“数个违法行为的价值判断不同于单一违法行为，而与犯罪一致。数个罪轻情形的价值判断不同于一个罪轻情形，而与罪重情形一致”[30]。换句话说，既然数额是决定罪轻罪重的主要要素，则侵害法益性质相同、数额相同的情况下，是数次同种行为所累积还是一次行为所造成，在危害性轻重的评价上是等值的。在某种意义上，数次实施行为反映行为人的人身危险性更大。
需要指出的是，刑法中将“多次”实施某种违法行为作为犯罪处理，通常是指三次以上。但数额累计中的“多次”，并不需要达到了三次才能累计。因为数额犯侧重的是数额评价，数额是定罪和量刑轻重的基础，所以行为人是实施两次还是三次行为，并不是刑法评价的重点，只要形成了数额，就具有刑法意义而需要进行累计。从这个意义上讲，“多次”实际上是指“数次”。
不过，实务中在累计计算数额时，也会遇到一些复杂情况需要进一步分析与认定。
（一）“未经处理”的认定
如何理解“未经处理”，在以下问题上存在不同的观点与分析。
1．“未经处理”是否仅指未经刑事处理
就文义而言，“未经处理”与“已经处理”相对。何谓“未经处理”？“两高”1989年《关于执行〈关于惩治贪污罪贿赂罪的补充规定〉若干问题的解答》指出：“‘未经处理’是指两次以上（含两次）的贪污，没有经过刑事处罚或行政处理。”由此，理论上一般认为，“未经处理”是指犯罪未经发现或者虽经发现但未经刑事处理或者任何行政纪律处分。如有论者分析认为，“多次贪污未经处理”，“是指贪污行为未被发现或者虽经发现但未给予刑事处罚或者任何行政纪律处分”[31]。针对“两高”2016年《贪污贿赂解释》中“多次受贿未经处理的，累计计算受贿数额”的规定，相关解读认为，“这里的‘处理’，包括刑事处罚和党纪、政纪处分”[32]。换言之，如果经过了刑事处理或者行政处分的，则不属于“未经处理”，而是“已经处理”，已经处理过的贪污受贿行为所涉及的数额，不能累计计算。
不过，也有观点分析认为：“根据《中华人民共和国行政处罚法》第28条的规定，未经处理是指未经刑事处理，虽经行政处理而未经刑事处理且没有过追诉时效的，其贪污的数额仍然应该累计。”[33]理论上有观点进一步分析指出：“刑法理论上的一事不再罚原则，或者说禁止重复评价原则，是指在定罪量刑时，禁止对同一犯罪构成事实予以二次或者二次以上的法律评价，同时，这里的‘法律评价’应当是相同性质的评价，行为人可以因同一犯罪构成事实而受到两次不同性质的法律评价……对于行为人因贪污行为受过党纪、政纪处理后再贪污的，之前受过党纪、政纪处理的贪污数额计入贪污犯罪数额，从形式上来看是一种重复评价，但由于这里的评价分别由不同的机关作出，且具有完全不同的性质。也就是说，对同一法律事实判处刑罚，并不排除行为人同时承担民事责任或者行政责任。如行为人既受刑事处罚，又受行政处罚，或者先受刑事处罚，后受行政处罚，或者先受行政处罚，后受刑事处罚，均与禁止重复评价原则或者一事不再罚原则并不存在冲突。”[34]
本书认为，这两种观点都失之偏颇。对“未经处理”的认定，不能一概而论。
（1）一般情况下，“未经处理”应该是指未经刑事处理。经过刑事处理的行为，根据“一事不再理”的原则，不能进行累计计算。刑事处理，通常是指受到“刑事处罚”，但不限于此，还应包括检察机关所作的相对不起诉处理，即行为人的行为已经构成犯罪，由于犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，对行为人所作的不起诉处理。此外，检察机关起诉后，法院经过审理，作出免除刑罚处罚的刑事处理也属于“已经处理”。
（2）对于受贿人经行政纪律处分过的贪污受贿数额，能否累计计算，应分别情况认定。
1）如果行为人经行政处分过的行为本来不能独立地构成犯罪，即“该行为从其性质上看只能达到受行政处罚或者民事处罚的程度，不构成犯罪，那么，这种情况下的行政处理或者民事处理就具有终局性，可以排斥刑罚的处理，根本原因在于该行为就是行政法或者经济法管辖的行为”[35]。换句话说，这些已经行政处理过的一般贪污受贿违纪违法行为，应属于“已经处理”而非“未经处理”，不应再累计在犯罪数额中。如对这种行为累计数额，实际上等于将只应受到行政处罚的行为又施以刑罚，有失公平。
2）如果行为人的行为本已经构成犯罪，即使已经受到了行政处分，也不应作为“已经处理”，而应作“未经处理”认定，对其涉案数额应进行累计计算。这是因为，刑法虽然是保障法，但刑法的判断也具有一定的独立性，其行为本来已经构成犯罪，相关部门应将其移送司法机关追究刑事责任，在没有移送的情况下，即使受到了行政处分，该处分也不具有终局性。对行为人而言，应当承担的刑事责任仍然处于缺失状态，在刑法的视野里，该行为仍属于“未经处理”，司法机关仍然需要依职权追究行为人的刑事责任。从另一角度看，如果将此种情况视为“已经处理”，不但有违刑法正义观念，而且间接肯定乃至助长了“以纪代刑”“以罚代刑”的降格处理之风，为规避刑法打开了方便之门。例如，被告人因涉嫌受贿5万元被立案侦查，侦查中，发现被告人两年前因受贿3万元被纪检部门查处过，受到行政记过处分，但没有被追究刑事责任。由于该3万元受贿行为已经构成犯罪，因而对行为人计算受贿数额时，应将此行政处理过的3万元与新发现的5万元一并作为受贿数额认定。
2．经过党纪处理的行为是否属于“未经处理”
有学者认为：“对于已经处理的，应当理解为国家法律赋予特定职权的公权力机关依照法律规定对行为人作为公民所享有的权利予以剥夺或者限制的处理类型。因此，如果按照党的纪律处分条例所作出的处理如党内警告，由于并非针对该行为人作为公民所享有的权利予以剥夺或者限制，不应理解为‘已经处理’。”[36]本书不认同这种观点。根据我国的国情，中央确定的反腐败领导体制和工作机制是“党委统一领导，党政齐抓共管、纪委组织协调、部门各负其责、依靠群众的支持和参与”，纪检部门在查处腐败中起着重要的作用。纪检部门根据行为人的违纪违法情况所作出的党纪处理，事实上也是党员干部腐败行为责任体系中的一个有机组成部分，与行政纪律处分具有类似的性质。因此，如果行为人尚未达到犯罪程度的受贿行为已经经过党纪处分，就应作为已经过处理的情况，其数额不应再累计计算。如果行为本来已经构成犯罪，即使经过党纪处分，也应作为“未经处理”认定。
3．数个未经处理的违法行为数额能否累计
如果“未经处理”的每一个行为都独立地构成犯罪，其数次涉案数额累计计算应没有异议。但如果“未经处理”的贪污受贿行为，分开来看，或者都达不到犯罪程度，或者有的达到了犯罪程度，有的没有达到犯罪程度，能否累计计算？虽然实务中一般认为，单个行为涉案数额不需要达到犯罪程度，只要是“未经处理”的，都应当累计计算。但理论上也有不同的观点，一种观点认为违法行为和犯罪行为有着严格的界限，行政责任和刑事责任的性质完全不同。对数个违法行为合并为一个犯罪行为处置，违背了刑法的谦抑性。“将多次行为的数额累计处罚，也折射出一种重刑的倾向。”[37]另一种观点认为，行为人多次实施违法行为可以累计计算。因为单次行为未达到入罪数额标准不具有单独评价意义，此时，应将这类多次贪污、受贿作为一个整体，多次行为集合起来构成一个贪污或者受贿罪，最后一次行为实施完毕视为犯罪完成，应按照最后一次行为的时间和累计的数额确定法定刑和追诉期限。[38]还有观点认为，应该区别对待。如果是在一定时期内连续作案、频繁作案，累积数额特别巨大，贪欲恶性膨胀，那么对这样的行为人，累积计算的起点应以每次受贿的实际数额计算。如果行为人主观恶性不大，只是偶然作案，每次相隔时间较长，单次作案的数额在2 000元以下的，就不应作为累计计算数额，而只应当累计计算单次作案2 000元以上的部分。[39]还有学者进一步指出：“对参与累计的单笔数额，既要设置一定的数额限定，又要考虑一定的时间、人员因素，如是否短期内多次收受、是否从同一来源多次收受、短期内收受的总额是否过大等。”[40]
的确，将本来属于违法行为的数个行为累计起来，形成一个犯罪行为认定，似有混淆一般违法行为与犯罪行为界限之嫌。理论上有观点试图用接续犯的概念论证“累计计算”的合理性，认为“如果多次（时间较为接近）贪污中的每一次贪污都达不到定罪数额，只有累计相加才够追究标准，此种情形为接续犯”[41]。本书认为，此种情况并不符合接续犯的特征。理论上，接续犯是指侵害同一法益的数个行为，在时间、场所极为接近的状况下实施，并且反映行为人人格态度的情况。例如，行为人在同一晚上，数次从同一仓库盗窃财物，就是接续犯。[42]行为人多次受贿行为，虽然法益侵害具有同一性，但时间、场所未必具有接近性，所以难以成为上述“累计计算”的理论依据。
不过，尽管现有理论难于诠释对不构罪的违纪行为数额“累计计算”的依据，但如前所述，“累计计算”仍然具有现实合理性。首先，每次行为尽管没有达到犯罪程度，然而行为人多次实施同种类的违法行为，说明其主观恶性深。当行为人仅有一个违法行为的时候，我们主要以其危害程度为依据对该行为施加适当的法律制裁。正如有论者所指出的，当行为人有数行为时，不仅要考察每一单个行为的危害程度，还应当考虑该行为人和仅有单次行为的行为人的制裁区别问题。[43]其次，累计数额能够达到定罪标准，而数额又是现行刑法中价值评判的重要尺度，说明与一次同样数额的犯罪具有等值性。本来，违法与犯罪并没有绝对的界限，刑法中也有多个条文将多次实施同种类的违法行为升格为犯罪行为处理。例如，行为人盗窃行为虽然没有达到数额较大，但行为人多次盗窃的，仍然可以作为盗窃罪认定。而且，如果不累计计算，行为人完全可以将一次受贿犯罪行为分解成多次违法行为，刑事责任的规避也就轻而易举。由此，也就凸显了累计计算的相对合理性。“两高”2013年1月1日施行的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第5条也明确规定：“多次行贿未经处理的，按照累计行贿数额处罚。”也就是说，多次小额行贿未经处理的数额，如果累计达到3万元的，应以行贿罪追究刑事责任。行贿犯罪如此，其他犯罪无疑也应据此认定。至于认为可以区别情况，在一定时期连续作案的，应累计计算；如果主观恶性不大，偶然作案，2 000元以下的可以不累计，这种观点徒增司法认定的不确定性。试想，如果行为人收受2 000元以下，都能累计到3万元的入罪标准了，还能说是偶然作案吗？所以，本书认为，只要满足构罪的其他要件，所谓“小额钱款”都应当计入犯罪数额中。
（二）累计计算的不同情况
1．行为人多次实施的行为每次都能单独构成犯罪
如行为人多次收受他人财物，每次都在3万元以上，均达到构成犯罪的数额标准，此种行为本质上已构成数罪。有的还可能符合连续犯的特征，但作为数额犯的连续犯，法律明确此种情况应累计数额计算。当然，行为人实施的某次或某几次行为已超过追诉时效的，则不应累计计算。但应注意时效中断的情况，如后一次实施的行为发生在前次行为的追诉期限内，则前后行为形成的数额仍应累计计算。例如某甲2005年受贿5万元，2009年又受贿8万元，2013年再次受贿7万元而案发。形式上，某甲2005年受贿行为已超过追诉时效（5年），但2009年的受贿是在第一次受贿行为的追诉期限内实施的，第一次受贿追诉期限应从2009年开始重新计算，故某甲受贿数额应以20万元计算。
2．行为人实施行为有的能单独成罪，有的不能独立成罪
不能独立成罪的行为谈不上追诉期限的问题，因此计算时应有所区分。如果行为人第一次实施的行为单独能够成罪，而以后实施的行为虽不能独立成罪，但在第一次犯罪行为的追诉期限内的，则应累计计算。如第一次收受贿赂3万元，后来第二次、第三次分别收受了1万元、5 000元，受贿数额应累计为45 000元。如果行为人第一次实施的行为不能单独成罪，后来的行为能单独成罪，则前面不能成罪的行为应按某罪最低档次的法定最高刑确定追诉时效。例如某甲2005年收受贿赂1万元，2011年又受贿5万元案发。2005年受贿1万元应按受贿罪的最低档次的法定最高刑（3年有期徒刑）确定5年的追诉时效，则某甲计算受贿5万元。1万元已超过追诉时效，不应再累计。
3．行为人多次实施的犯罪处于不同犯罪形态
实践中，行为人实施的犯罪有的处于既遂状态，有的处于未遂形态，其数额如何计算，存在不同的观点。一种观点认为，不能把贪污受贿未遂、预备、中止涉及的金额作为处罚金额。因为在犯罪未完成的情况下，很难证实确切的数额。因此，把这样的目标数额当作定罪处罚的基本依据是不合适的。在已经有一次（或一个）贪污罪既遂且有确切数额的情况下，仅仅以此既遂数额为基本依据就可以了。[44]应该说，这种观点比较实用，也是司法实务中的通常做法，但未必公正。可能存在这种情况：国家工作人员与请托人约定了贿赂30万元，已经收受了10万元，余下20万元因案发而未能实际取得，按照未遂数额不计算的观点，则行为人受贿10万元；而如果行为人与请托人约定了贿赂30万元，在分文未取得的情况下就案发，则行为人构成受贿30万元的未遂。相比较，未实际取得者实际判刑可能比已经部分取得者重，有违罪刑相适应原则。
在以往的司法实践中，数额犯既未遂并存，累计既遂和未遂的数额，并以此确定法定刑幅度，在此基础上，考虑未遂的因素，是否从轻或者减轻处罚。行为人多次贪污贿赂犯罪中既遂数额累计达到了构罪条件，则无论未遂的数额是否达到构罪条件，均应将既遂与未遂数额累计作为定罪量刑的基础，客观表述未遂的数额，量刑时考虑未遂部分的实际情况，适用刑法未遂规定。但“两高”2011年印发的《关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第6条规定：“诈骗既有既遂，又有未遂，分别达到不同量刑幅度的，依照处罚较重的规定处罚；达到同一量刑幅度的，以诈骗罪既遂处罚。”最高法院在指导性案例的“裁判要点”中也指出：“在数额犯中，犯罪既遂部分与未遂部分分别对应不同法定刑幅度的，应当先决定对未遂部分是否减轻处罚，确定未遂部分对应的法定刑幅度，再与既遂部分对应的法定刑幅度进行比较，选择适用处罚较重的法定刑幅度，并酌情从重处罚；二者在同一量刑幅度的，以犯罪既遂酌情从重处罚。”[45]贪污贿赂同为数额犯，司法解释的这一规定同样可以适用。据此，可以考虑按照以下原则处理。
（1）如果既未遂并存但只有其中之一者符合定罪条件的。如行为人贪污既遂3万元，未遂2万元，未遂2万元没有达到构罪的数额标准，或者相反，行为人贪污既遂2万元，未遂3万元。这种情况下，以构罪的数额（既遂或者未遂的数额）作为定罪和确定法定刑的依据，同时不单独构罪的数额（既遂部分或者未遂部分）可以作为酌定从重的情节。
（2）如果既未遂并存二者均单独符合定罪条件，且对应的法定刑相同。如行为人贪污20万元，其中5万元系既遂，另15万元系未遂，这种情况下，既遂部分与未遂部分对应的法定刑幅度相同，均系3年以下有期徒刑。则以既遂数额作为定罪量刑的基础，未遂数额作为量刑时酌情考虑的情节。例如，有判决认定，考虑到本案贪污犯罪500多万元已经既遂，尚有500多万元系未遂，“同时考虑到对其余犯罪数额已经既遂，且既遂数额与未遂数额在同一法定刑幅度内，故全案仍应认定为既遂，但在量刑时对上述部分未遂的情况予以酌情考虑”[46]。
（3）如果既未遂并存均符合定罪条件，但相对应的法定刑不一致。例如，行为人受贿既遂15万元，未遂50万元。前者对应的法定刑为3年以下有期徒刑；后者对应的法定刑是3年以上有期徒刑。这就需要根据情节，确定未遂是从轻还是减轻处罚。如果减轻处罚，则对应的法定刑幅度亦为3年以下有期徒刑，则既遂和未遂又回到了同一法定刑幅度，应以既遂数额认定，未遂数额作为酌情从重量刑情节认定。如果只能从轻处罚，则以未遂数额对应的法定刑幅度量刑，既遂数额作为酌情从重量刑的情节。
（4）既遂未遂并存，均未单独构罪但总数额符合定罪条件的。对于这种情况能否作为犯罪处理，目前只有“两高”于2010年3月公布的《关于办理非法生产、销售烟草专卖品等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》予以了明确。该解释第2条规定：“伪劣卷烟、雪茄烟等烟草专卖品尚未销售，货值金额达到刑法第一百四十条规定的销售金额定罪起点数额标准的三倍以上的，或者销售金额未达到五万元，但与未销售货值金额合计达到十五万元以上的，以生产、销售伪劣产品罪（未遂）定罪处罚。”对于这种情况，根据既未遂累计的犯罪（总）数额确定全案适用的法定刑幅度，并认定全案具有未遂情节，犯罪（总）数额与确定法定刑幅度的数额是一致的。这里需要注意的是，该种处理方式仅仅适用于解决既未遂均不够定罪条件但总数额已够定罪条件的入罪问题，只涉及第一刑档。如果未遂部分已经达到第二量刑档次，则依据上文的第二种处理原则处理。
（三）追回、归还数额的性质
实务中，行为人实施贪污、受贿行为后，在案发前贪污、受贿的财物被追回或者归还的，案发后其被追回或者归还的数额能否从累计的数额中予以扣除，对此不无疑问。最高法院1996年印发的《关于审理诈骗案件具体应用法律的若干问题的解释》规定：“对于多次进行诈骗，并以后次诈骗财物归还前次诈骗财物，在计算诈骗数额时，应当将案发前已经归还的数额扣除，按实际未归还的数额认定，量刑时可将多次行骗的数额作为从重情节予以考虑。”但这一解释不具有合理性，诈骗行为既遂后，即使存在日后被追回、归还的情况，也只能作为一个酌情量刑情节考虑，不宜在定罪中扣除。实际上，2011年“两高”印发的《关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》已经删除了上述不合理的规定。贪污贿赂犯罪的数额累计也一样，只要行为人的行为已经构成既遂，其后来被追回或者归还的数额应一并累计计算在总额中，只是量刑时可将归还的情况作为酌情从轻处罚的情节。
三、犯罪成本与涉案数额
实务中，一些案件的行为人在实施犯罪中支付了部分费用。如在贪污或者贿赂案件中，为了转移赃物，行为人将贪污贿赂款项转入他人公司，该公司向行为人（或者行贿人）所在单位出具了发票，收取了15%的手续费，作为该公司缴纳税款以及盈利，行为人实际获得的贪污或受贿数额比单位实际损失或者行贿人所付出的要少，对此，究竟以单位实际损失数额或者行贿人付出的数额为依据，还是以行为人实际所得为依据，存在不同的观点。
[案例8]薄熙来贪污案
可见，税款等支出，是行为人为实施或者掩盖犯罪的一种成本，在贪污案件中，对受害单位而言，该成本支出并不影响单位的财产直接损失数额。如果仅仅以行为人实际所得作为犯罪数额认定，则既没有人对单位损失数额与行为人实际所得之差负责任，也无法据此进行追缴，这对受害人是不公平的。所以，一般情况下，数额的认定不应扣除行为人实施犯罪的成本。
不过，成本不能扣除也不能绝对化，对贪污犯罪而言，如果该犯罪成本是支付给被害单位的，则该成本相应减少了被害单位的损失，应该可以扣除。例如，行为人利用职务之便，在企业改制时将企业的200万元优质资产虚报为不良资产，改制时该资产被评估为30万元。行为人因此付出了30万元，这可以被认为是行为人侵吞200万元资产付出的成本，由于这30万元是上缴给有关国有单位的，行为人实际控制和得到的是170万元而不是200万元。受贿案件也一样，受贿人为了接受行贿人提供的一套市价300万元的房产，与行贿人签订了买卖合同，支付了50万元，行贿人实际受贿的数额应为250万元，而不是300万元。
注释
[1]赵秉志：《侵犯财产罪研究》，159页，北京，中国法制出版社，1998。
[2]“两高”2013年4月2日印发的《关于办理盗窃刑事案件适用法律若干问题的解释》第4条规定：被盗财物有有效价格证明的，根据有效价格证明认定；无有效价格证明，或者根据价格证明认定盗窃数额明显不合理的，应当按照有关规定委托估价机构估价。
[3]参见安徽省滁州市中级人民法院（2009）滁刑初字第48号刑事判决书。
[4]参见《杨光明贪污案》，载最高人民法院中国应用法学研究所编：《人民法院案例选》2006年第3辑，北京，人民法院出版社，2007。
[5][6]参见杜安娜、邱瑞贤：《文强一审判死庭后表示要上诉》，载《广州日报》，2010-04-15。
[7]郭竹梅：《受贿罪新型暨疑难问题研究》，221页，北京，中国检察出版社，2009。
[8]参见郭宏义：《贿赂物为赝品时受贿数额如何认定？》，载《中国纪检监察报》，2012-01-30。
[9]参见毕静、姚晓滨：《“雅贿”物品如何确定数额》，载《检察日报》，2011-04-03。
[10]参见张有义：《中纪委剖析贪官“雅贿”：赝品也成洗钱工具》，载《第一财经日报》，2014-01-08。
[11]参见丁立辛、王世瑞：《利用职务便利窃取倒卖国家文物259件，承德文物大盗李海涛伏法》，载《人民法院报》，2010-11-20。
[12]牛克乾：《关于犯罪数额认定中若干实践问题的理论思考》，载《法律适用》，2008（11）。
[13]《刑法修正案（八）》废除了走私文物罪的死刑。
[14]参见丁军青：《受贿所得系伪劣产品的数额计算》，载《人民检察》，1999（6）。
[15]周光权：《刑法客观主义与方法论》，334页，北京，法律出版社，2013。
[16]参见王明等主编：《经济犯罪名案精析》，16~17页，北京，群众出版社，2003。
[17]王飞跃：《刑法中的累计处罚制度》，213、232页，北京，法律出版社，2010。
[18]参见崔洁、肖水金：《受贿象牙雕如何定价，办案鉴定费周折》，载《检察日报》，2012-05-14。
[19]赵煜：《惩治贪污贿赂犯罪实务指南》，44页，北京，法律出版社，2017。
[20]参见廖增田：《受贿罪纵览与探究——从理论积淀到实务前沿》，752页，北京，中国方正出版社，2007。
[21]参见李文峰：《贪污贿赂犯罪认定实务与案例解析》，43页，北京，中国检察出版社，2011。
[22]参见郭宏义：《贿赂物为赝品时受贿数额如何认定？》，载《中国纪检监察报》，2012-01-30。
[23]参见徐清：《“贪污数额”认定中的若干疑难问题探究》，载《中国检察官》，2012（2）。
[24]参见李文峰：《贪污贿赂犯罪认定实务与案例解析》，323页，北京，中国检察出版社，2011。
[25]参见张明楷等：《刑法新问题探究》，193页，北京，清华大学出版社，2003。
[26]徐清：《“贪污数额”认定中的若干疑难问题探究》，载《中国检察官》，2012（2）。
[27]周光权：《经济犯罪审查起诉的方法论》，载陈国庆主编：《刑事司法指南》2014年第2集（总第58集），14页，北京，法律出版社，2014。
[28]参见刘方：《贪污贿赂犯罪的司法认定》，43页，北京，法律出版社，2016。
[29]参见张爱晓：《犯罪竞合基础理论研究》，230~231页，北京，中国人民公安大学出版社，2011。
[30]王飞跃：《论一罪累计数量处罚制度的合理性》，载《法律科学》，2009（4）。
[31]周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》（下），4版，1037页，北京，人民法院出版社，2013。
[32]万春等：《办理贪污贿赂刑事案件要准确把握法律适用标准（下）》，载《检察日报》，2016-05-24。
[33]李希慧主编：《贪污贿赂罪研究》，70页，北京，知识产权出版社，2004。
[34]沈志先主编：《职务犯罪审判实务》，89页，北京，法律出版社，2013。
[35]唐世月：《数额犯论》，149页，北京，法律出版社，2005。
[36]王飞跃：《刑法中的累计处罚制度》，149页，北京，法律出版社，2010。
[37]张小虎：《多次行为的理论定性与立法存疑》，载《法学杂志》，2006（3）。
[38]参见陈国庆、郭竹梅：《贪污贿赂犯罪刑事司法若干问题探析》，载赵秉志等主编：《中国刑法改革与适用研究》，955页，北京，中国人民公安大学出版社，2016。
[39]参见杨兴国：《贪污贿赂犯罪认定精解精析》，修订版，72页，北京，中国检察出版社，2015。
[40]赵煜：《惩治贪污贿赂犯罪实务指南》，250页，北京，法律出版社，2017。
[41]唐宝银：《贪污论》，204页，北京，中国检察出版社，2007。
[42]参见张明楷：《外国刑法纲要》，2版，347~378页，北京，清华大学出版社，2007。
[43]参见李恩民：《多次违法构成犯罪初探》，载《人民检察》，1999（2）。
[44]参见阮齐林：《对贪污受贿应以犯罪既遂数额作为犯罪数额》，载《检察日报》，2003-12-03。
[45]最高人民法院指导案例62号：王新明合同诈骗案。
[46]浙江省温州市瓯海区人民法院（2015）温瓯刑初字第314号刑事判决书。
[47]参见山东省济南市中级人民法院（2013）济刑二初字第8号刑事判决书。