一、成本分类

传统意义上的成本或财务会计中的成本，专指按某一种产品所归集的费用，其本质属性是“对象性”或“归集性”。随着经济的不断发展，会计业务在不断延伸和拓展，成本的内容也在不断丰富。在西方，人们往往把成本描述为用以取得收益的全部支出，或为实现某一目标而付出（包括可能付出）的代价。

管理会计的出现使成本概念多样化了，人们在不同场合，以不同的方式使用成本这个概念。管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”。不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说，企业管理者决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。这样，一些新的成本概念就出现了，人们按照决策的不同需要也就有了对成本的一些非传统的分类。

（一）按经济用途分类

这是财务会计中有关成本分类的最主要的方法，也是一种传统的分类方法。成本按经济用途可以分为制造成本和非制造成本两大类。

1.制造成本

制造成本是指在直接形成产品的过程中所发生的各项成本，又称生产成本。制造成本根据其具体的经济用途不同，又可分为直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本三类。

（1）直接材料成本。直接材料成本指在生产中直接用来构成产品实体的原材料成本，如汽车耗用的玻璃，衣服耗用的布料，蛋糕耗用的面粉、牛奶、糖等。

（2）直接人工成本。直接人工成本指在生产中直接改变原材料的性质或形态所耗用的人工成本，如汽车生产线上的工人工资、制衣车间缝纫工人的工资、蛋糕加工人员的工资等。

（3）制造费用成本。制造费用成本指在生产中发生的各项间接费用，从核算的角度讲，包括直接材料成本和直接人工成本以外的为生产产品而发生的、无法直接归属某一产品的全部支出。制造费用成本内容繁杂，人们通常将其细分为以下三种。

①间接材料成本，指在生产中耗用，但不易归属某一特定产品的材料成本，如组织管理生产发生的各种消耗性材料、维修用材料等。

②间接人工成本，指不直接进行产品生产加工的人工成本，如技术人员、维修人员、服务人员的工资等。

③其他制造费用成本，指除以上两种以外的其他各种间接费用成本，如厂房机器设备的折旧费、修理费、保险费等。

2.非制造成本

非制造成本也称期间成本或期间费用，是指不属于生产领域，但仍为企业服务所发生的一些成本，通常可分为销售成本和管理成本。

（1）销售成本。销售成本是指企业为将已生产或装配的产品最终销售出去所发生的各种费用，如推销员的工资、差旅费、广告费、运输费、售后服务费等。

（2）管理成本。管理成本是指企业为实施总体性管理，以保证其各项业务得以持续、正常进行和发展而发生的全部费用，如管理人员的工资、办公费、邮电费、保险费和有关固定资产的折旧费等。

按国际惯例，制造成本为产品成本内容，全部非制造成本作为期间成本，从当期损益中扣除。

（二）按性态分类

成本性态又称“成本习性”，是指在一定条件下成本总额与业务量之间的依存关系。成本性态是客观存在的，而且具有规律性，了解这种规律性在管理会计中具有特别重要的意义。成本按其性态分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。

1.固定成本

（1）固定成本的概念。固定成本是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。例如，行政管理人员的工资、办公费、财产保险费、不动产税、按直线法计提的固定资产折旧费、职工教育培训费等，均属固定成本。

固定成本具有以下两个特征。

①固定成本总额的不变性。这一特征就是其概念的再现。我们设x为业务量，y为成本，a为固定成本总额，则其总成本性态模型为y=a，在平面直角坐标系中表现为一条平行于横轴的直线。

②单位固定成本的反比例变动性。由于固定成本具有总额不变的特征，必然导致单位产品负担的固定成本随着业务量的变动成反比例变动，其单位成本性态模型为y=a/x，反映在坐标图上是一条反比例曲线。

【例2-1】　某企业生产一种产品，其专用生产设备的月折旧额为10000元。该设备最大加工能力为4000件/月，当该设备分别生产1000件、2000件、3000件和4000件时，固定成本总额和单位产品所负担的固定成本如表2-1所示。

表2-1　某企业生产产品的相关资料表

从表2-1可以直观地看出，固定成本总额不随产量的变化而变化，而单位产品所负担的固定成本与产量成反比的关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本下降，反之亦然。固定成本总额与单位固定成本的性态模型如图2-1所示。

图2-1　固定成本性态模型

（2）固定成本的分类。为了寻求降低固定成本的正确途径，根据固定成本在“固定性”强弱上的差别，人们将固定成本进一步细分为酌量性固定成本和约束性固定成本。

①酌量性固定成本，指企业管理者的决策可以改变其支出数额的固定成本，也称选择性固定成本或者任意性固定成本，如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理者根据企业的经营状况而做出的判断。这类成本的发生可以增强企业的竞争能力，扩大产品销路，但其发生额服从于企业的经营方针。一般企业管理者在每一会计年度开始前，对这类成本的各个项目是否需要继续支出，是否需要增减做出决定。所以降低此类固定成本的有效途径就是降低其总额的支出。

②约束性固定成本，指管理者的决策无法改变其支出数额的固定成本，也称承诺性固定成本。例如，厂房及机器设备按直线法计提的折旧费、房屋及设备租金、不动产税、财产保险费、照明费、行政管理人员的薪金等，均属于约束性固定成本。约束性固定成本是企业维持正常生产经营所必须负担的最低固定成本，其支出额的大小取决于企业生产经营的规模与质量，因而具有很大的约束性，企业管理者的当前决策不能改变其数额。正由于约束性固定成本与企业的经营能力相关，因而又被称作“经营能力成本”。

约束性固定成本的属性决定了该项成本的预算期通常比较长。如果说酌量性固定成本预算着眼于从成本的总量控制的话，约束性固定成本预算则着眼于经济合理地利用企业的生产经营能力。

酌量性固定成本与约束性固定成本均与企业的业务量水平无直接关系，从短期决策的角度看，这一点则更为突出。

（3）固定成本的相关范围。固定成本的定义中有“在一定期间和一定业务量范围内”这样一个定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。

就期间范围而言，固定成本表现为在某一特定期间内具有固定性。因为从长时期看，所有成本都具有变动性，即使“约束性”很强的约束性固定成本也是如此。随着时间的推移，一个正常成长的企业，其经营能力无论是从规模上还是质量上均会发生变化，如厂房扩大、设备更新、行政管理人员增加，这些均会导致折旧费用、财产保险费、不动产税以及行政管理人员薪金的增加。

就业务量范围而言，固定成本表现为在某一特定业务量水平内具有固定性。因为业务量一旦超出这一水平，企业同样需要扩大厂房、更新设备和增加行政管理人员，相应的费用也会增加。业务量的变化，无论是渐变还是突变，总是表现在特定的期间内，就固定成本的时间范围限定和空间范围限定而言，空间范围的限定也就是业务量水平的限定更具有实质意义。

2.变动成本

（1）变动成本的概念。变动成本是指在一定的期间和一定业务量范围内其总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。例如，直接材料费、产品包装费、按件计酬的工人薪金、推销佣金，以及按加工量计算的固定资产折旧费等，均属于变动成本。

与固定成本一样，变动成本也具有两个特征。

①变动成本总额的正比例变动性。这一特征也在其概念中得以体现。如果仍以x代表业务量，y代表成本，用b代表单位变动成本，则变动成本总额的数学模型为y=bx，在平面直角坐标系中，变动成本总额就是一条通过原点的直线。

②单位变动成本的不变性。由于变动成本具有总额正比例变动的特征，这决定了在业务量不为零时，单位变动成本不受业务量的增减影响而保持不变。单位变动成本的性态模型为y=b，在坐标系中表现为一条平行于横轴的直线。

【例2-2】　我们假定【例2-1】中单位产品的直接材料成本为20元，当产量分别为1000件、2000件、3000件和4000件时，材料的总成本和单位变动成本如表2-2所示。

表2-2　某企业生产产品的相关成本资料

从表2-2中可看出，材料总成本随产量增加成正比例增加，单位产品材料成本则不随产量的变化而变化。将以上有关数据描绘在坐标图中，形成变动成本的性态模型，如图2-2所示。

图2-2　变动成本性态模型

（2）变动成本的分类。借助固定成本的分类方法，变动成本也可以分为酌量性变动成本和约束性变动成本。

①酌量性变动成本，指可以被企业管理者的决策改变支出数额的变动成本，如按产量计酬的工人薪金、按销售收入的一定比例计算的销售佣金等。这些支出的比例或标准取决于企业管理者的决策，当然企业管理者在做上述决策时不能脱离当时的市场环境。例如，在确定计件工资时必须考虑当时的劳动力市场情况，在确定销售佣金时必须考虑所销产品的市场情况等。

②约束性变动成本，指企业管理者的决策无法改变其支出数额的变动成本。这类成本通常表现为企业所生产产品的直接物耗成本，以直接材料成本最为典型。当企业所生产的产品定型（包括外形、大小、色彩、重量、品质等方面）以后，上述成本的大小就具有了很大程度的约束性。这类成本的改变往往也就意味着企业的产品改型。

不管是酌量性变动成本，还是约束性变动成本，对特定产品而言，单位量是确定的，其总量均随着产品产量（或销量）的变动而成正比例变动。

（3）变动成本的相关范围。与固定成本一样，变动成本的变动性，即“随着业务量的变动而成正比例变动”也有其“相关范围”。也就是说，变动成本总额与业务量之间的这种正比例变动关系（即完全线性关系）只是在一定业务量范围内实现的；超出这一业务量范围，两者之间就可能不存在这种正比例变动关系。

例如，当企业的产品产量较低时，单位产品的材料成本和人工成本可能比较高。但当产量逐渐上升到一定范围内，即相关范围时，由于对材料的利用可能更加充分、对工人的作业安排更加合理等原因，会使单位产品的材料成本和人工成本逐渐趋于稳定。而当产量突破上述范围继续上升时，可能使某些变动成本超量上涨，如加倍支付工人的加班工资，从而导致单位产品中的变动成本上涨。上述情况变化可以通过图2-3来表示。

图2-3表明：当产量开始增加时，变动成本总额不一定与产量的变动成正比例变化，而通常是前者的增长幅度小于后者的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额那条线呈现向下弯曲的趋势（即其斜率随着产量的增加而变小）；当产量突破一定范围继续上升时，变动成本总额的增长幅度又会大于产量的增长幅度，表现在图中就是变动成本总额呈现一种向上弯曲的趋势（即其斜率随着产量的增加而变大）；而在产量增加的中间阶段，变动成本总额线十分平缓，基本呈直线状态（即线性关系）。变动成本的相关范围指的也就是这个中间阶段。

图2-3　变动成本的变动范围

3.混合成本

（1）混合成本的概念。混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总额随业务量变动而变动但又不成正比例的那部分成本。

现实经济生活中，许多成本项目并不直接表现为固定成本性态或者变动成本性态。这类成本的发生额直接受业务量的影响，但不存在严格的比例关系。例如，企业的电话费、机器设备的维护保养费等都属于混合成本。其实，企业的总成本就是一项最大的混合成本。

（2）混合成本的分类。混合成本项目繁多，根据其发生的具体情况，通常可以分为以下三类。

①半变动成本，又叫标准式混合成本。此类成本的特征是通常有个基数部分，它不随业务量的变化而变化，体现为固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，呈现出变动成本性态，如电费、水费、电话费等均属半变动成本。企业支付的上述费用通常都有一个基数部分，超出部分则随业务量的增加而增大。

以电费为例，我们假设某企业每月电费支出的基数为1000元，超基数费用为0.2元/（千瓦·时），每生产一件产品需5千瓦·时的电。那么，当企业本月共生产2000件产品时，其支付的电费总额为3000元。我们以y来代表企业支付的电费总额，a代表每月电费基数，b代表单位产品所需电费，x代表产品产量，则本例各数据之间的关系可以通过y=a+bx这样一个数学模型来表示，即y=1000+x。若在坐标图中以本例来演示半变动成本的特征，则如图2-4所示。

半变动成本是混合成本中较为普遍的一种类型，具有广泛的代表性。前面曾说企业的总成本就是一项混合成本，那是因为总成本与半变动成本表现为一种相同的性态，也可以用y=a+bx这样的数学模型来表示。

②半固定成本，又叫阶梯式混合成本。这类成本的特征是，在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，体现着固定成本的性态；当业务量突破这一范围，成本发生额会跃升到一个新的水平，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跃升为止。

从上面的描述中不难看出，在每一个相关范围内半固定成本均体现着固定成本性态。那么，半固定成本与固定成本有何差异呢？就某一特定企业而言，两者的差异表现在固定成本的业务量相关范围较大，这直接取决于企业的经营能力，而半固定成本的业务量相关范围相对较小，固定成本的相关范围可以分割为若干个半固定成本的相关范围。例如，企业工资费用中化验员、质检员的工资，以及受开工班次影响的设备动力费等，均属于这种成本。

假设某企业的产品生产下线之后，须经专门的质检员检查方能入成品库。每个质检员最多检验500件产品，也就是说产量每增加500件就必须增加一名质检员，而且是在产量一旦突破500件的倍数时就必须增加。那么，该企业质检员的工资成本就属于半固定成本，随着产品产量的增加，该成本呈现阶梯式跃升。假设质检员的工资标准为2000元，则质检员的工资支出如图2-5所示。

图2-4　半变动成本性态模型

图2-5　半固定成本性态模型

与半变动成本不同的是，半固定成本用数学模型来表达较为困难。当产量的变动范围较小（如上例中产量在500至1000件之间浮动）时，半固定成本可以被视为固定成本，其数学模型可以用y=a来表示。但当产量的变动范围较大（如上例中产量在500至2500件之间浮动甚至超过2500件）时，半固定成本应该被视为变动成本，因为此种情况下能保证质检员工资成本固定不变的相关产量范围只占整个产量可变范围的很小部分。此时，我们需要用平均的方式将半固定成本描述为一种近似的变动成本性态，其数学模型可近似地用y=bx来表达，如图2-5中所示的虚线部分。

③延伸变动成本，又称低坡式混合成本。这类成本的特征是在一定的业务量范围内其总额保持固定不变；一旦突破这个业务量限度，其超额的成本就相当于变动成本。例如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业须按规定支付加班工资，加班工资的多少与加班时间的长短存在着某种比例关系。

假设某企业职工正常工作时间为3000小时，正常工资总额为30000元，即小时工资率为10元，职工加班时企业按规定需支付双薪。该企业工资总额的成本性态如图2-6所示。

图2-6　延伸变动成本性态模型

此类成本的性态模型应使用分段函数来表达，但为了简化，这种分段函数可简写成y=a+bx。

总之，无论哪种混合成本，其性态模型都可以直接或间接地用y=a+bx来表达。这就为混合成本的分解提供了科学依据。

（三）按受益对象分类

1.直接成本

直接成本是指在会计实务中，凡有客观依据可以明确直接归属于其受益对象的各项成本或费用。直接材料和直接人工一般都是直接成本，如生产轿车耗用的钢材、轮胎，能够通过计量、计数方式直接归属于轿车这一成本对象。有些材料虽然用于多种产品，如木材同时用于生产桌子和椅子，但可以根据材料消耗这一客观标准准确分配，也属于直接成本。

2.间接成本

间接成本是指可以同时使若干对象共同受益，又无法确认受益程度并无法客观地直接归属于具体对象的各项成本或费用。

企业在生产多种产品的情况下，制造费用属于间接成本；企业在生产单一产品的情况下，制造费用则属于直接成本。间接成本需要按一定的标准在各受益对象之间进行分配。

成本按受益对象分类，也是为了满足成本核算的需要。这种分类可以帮助会计人员按照“谁受益，谁承担”的原则将制造成本在不同产品和对象之间分配，确认某一具体产品或核算对象的总成本和单位成本，进而确认某项具体业务的损益。

（四）按决策相关性分类

成本按决策相关性，可分为相关成本和无关成本两大类。

1.相关成本

相关成本是指与决策有关联关系的成本，也就是在进行决策分析时必须认真考虑加以计量的未来成本，包括付现成本、增量成本、机会成本、边际成本、专属成本等。

2.无关成本

无关成本是指过去已经发生，或者虽未发生但对决策没有影响，因而在进行决策分析时无须加以考虑的各种成本，包括沉没成本、历史成本、共同成本等。

需要指出的是，判断某项成本是相关成本还是无关成本，必须结合具体决策来讨论，抛开决策内容而讨论成本的相关性是没有意义的。