第二节 环境审计的研究现状及述评

一 环境审计概念的研究现状及述评

20世纪70年代末，美国和加拿大的企业开始进行环境审计；20世纪80年代，环境审计扩展到欧洲，而后亚太地区国家也开始重视环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度。20世纪90年代以来，随着我国环境问题的日益加剧、政府审计工作的逐步探索，以及受国外环境审计研究的影响，我国环境审计的研究迅速增加。

1．国外研究现状

关于环境审计的定义，专业组织有其规范表述。鉴于环境审计的重要性，国际组织对其进行了大量的研究，并发布了相关的指引和规范。其中，比较著名的机构有国际商会（ICC）、美国环保局（EPA）、国际标准化组织（ISO）等。国际商会（ICC）在1991年完善了《关于环境审计的意见书》，对环境审计的解释更加具体化，认为环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理和设备等的业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于环境管理和控制的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目的。环境审计评估公司、机构和政府的生产经营活动是否符合相关法律法规对环境保护的规定，确定组织如何影响环境和消耗资源，从而对环境责任主体的行为进行调整和惩罚。美国环保局认为，环境审计是指由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关经营业务或活动进行的有证据的、定期的、系统的、客观的检查。国际内部审计师协会对环境审计的理解是：“管理部门可确定某组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分，在此意义上，环境审计应作为环境管理系统的一个组成部分。”国际商会认为，环境审计作为环境管理的工具，对与环境有关的组织、管理和设备等的环境业绩进行客观的、有说服力的、系统的估价，并通过有助于环境控制和管理等的手段，来达到保护环境、控制污染的目的。

对于环境审计的定义，专家学者有分析论证。国外学者对环境审计的研究有所贡献，他们对其的关注首先体现在“环境审计”的基本概念上。Lomlinson等对环境审计的七种定义进行了探讨。这七种定义包括EIS草案复核或审计、决策点审计、执行审计、绩效审计、项目影响审计、预测技术审计、美国电子工业协会（EIA）程序审计，它们分别代表对环境影响评价的不同环节和内容所进行的审计。Thomson等认为，环境审计是环境管理系统整体的一个组成部分，通过环境审计管理层可以确定组织的环境控制系统是否能够对遵循监管要求和内部政策提供充分保证。总的来说，多数学者倾向于将环境审计看成一种有用的环境管理工具。Lightbody则认为，环境审计包括广义上的环境评价与复核。汤普森等指出，在过去，环境审计的主要驱动力量是对诉讼的担心以及监管部门的要求。Black认为，传统的环境审计关注法律规章的遵循，但在发展到一定阶段以后，环境审计则关注环境管理系统的有效性。一些学者结合相关案例介绍了环境审计的具体应用，如Visvanathan等介绍了一家中等规模的泰国食品厂实施综合环境审计以实现清洁生产的情况。Dixon等对注册会计师如何在环境审计中发挥更大作用做出了说明; Kass等指出了环境审计的诸多好处以及环境审计成本，包括潜在的经济或非经济的损失。

2．国内研究现状

关于环境审计的定义，国内学者有不同的说法。随着环境问题的恶化以及可持续发展观念的深入，环境审计作为受托经济责任在环境领域的拓展，日益受到国家、企业、社会公众的高度重视，许多学者从不同角度对其进行了解释。陈正兴在其环境审计专著中认为环境审计是对抑制、消除或改善生产活动过程中产生的环境问题等相关经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。李雪、杨智慧认为环境审计是指国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织三方依据环境审计准则，从公允性、合法性、效益性三个方面对被审计单位的受托环境责任履行情况进行鉴证。杨树滋、王德升认为，环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。陈思维认为，环境审计是指内部审计机构、注册会计师和审计机关，对政府和企事业单位的有关经济活动的环境影响及环境管理系统进行监督、鉴证和评价，并使之符合可持续发展要求的审计活动。陈淑芳和李青将环境审计定义为：“环境审计是审计人员及审计机构，依据国家法律、法规和规定，对被审计单位的环境责任履行情况进行鉴证、监督和评价，以促进其认真保护和改善环境，履行环境责任，从而为最终促进国民经济走上可持续发展的和谐道路的一种独立性的经济监督活动。”黄道国、邵云帆提出了多元环境审计工作格局构建的设想。他们认为多元环境审计是指审计主体从资金、政策、管理、项目四个方面，通过不同方式对不同的审计客体进行相关问题审计。这种设想对环境审计的进一步发展有很大的推动作用。环境问题的复杂性与动态性决定了环境问题的解决需要从不同角度出发，并运用不同的方式将相关环境问题的审计客体进行多元环境审计。

关于环境审计的对象。陈淑芳、李青认为，环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任。张以宽则认为，环境审计对象是被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动。虽然对其理解不同，但它都可以被归结为管制性审计和环境绩效审计两类。对于环境审计的目标，我国学者的看法各不相同，但大体上不外乎真实性、对环境法规的遵循性、环境管理系统的有效性或效益性三方面。我国已有很多学者对涉及环境审计的理论基础问题进行了探讨，其主要观点包括：可持续发展观、受托责任观、外部观以及大循环成本观。杨树滋、王德升对环境审计的程序和环境审计报告的内容进行了分析和研究。丁镇棠等在2011年对几个重要的大型公共工程的环境审计内容进行了研究，创造性地构建了大型公共工程环境审计体系。韩竞一、吕永龙、贺桂珍等对中国环境审计的实务问题进行了问卷调查。

关于环境审计的目标。环境审计的目标即界定环境审计是为什么服务的，想要达到怎样的效果以及对目前环境审计存在问题的改进。石玉、罗国磊提出，对于环境审计目标的分类存在三种观点，分别为一元目标论、二元目标论、三元目标论，支持二元目标论的文章占到相关研究文章的68%以上。这里采用毛洪涛在第十三期审计署审计科研所研究报告中对环境审计目标的界定，即将环境审计目标分为最终目标、具体目标和项目目标。毛洪涛认为环境审计的最终目标即从社会、经济、环境三个角度出发，谋求三者的协调统一，实现可持续发展。具体目标则根据合法性、真实性、经济性、效率性、效果性、公平性、环保性七个标准来细化。而项目目标从财务审计目标、合规性审计目标和绩效审计目标三个层面为具体目标的实现搭建桥梁。

关于环境审计的主体。纵观学者的研究，一般从环境审计的受托人角度将环境审计的主体分为政府审计、内部审计和民间审计。李雪、杨智慧则认为环境审计的主体为涉及环境审计的各种关系的关系人，不仅包括环境审计的委托人，而且包括环境审计的受托人。环境审计的委托人既包括社会公众，也涵盖被审计单位的资产所有者、上级主管等。张爱民、郭坤将环境审计主体分为审计署、环境保护部门、民间审计机构和企业。我国的环境审计起源于政府部门对环保资金使用合法性的审计，故环境审计主要是以政府审计为主，以内部审计和民间审计为辅。虽然政府在环境审计方面起到了引导和推动作用，但审计主体过于单一，杨洁琼认为应该加强内部审计和民间审计的参与度，加强注册会计师在环境审计中的作用。

3．研究现状述评

关于国外研究现状的述评。国外对环境审计的研究起步较早，所以其理论和实务界对环境审计的研究工作已取得较大进展，相关的标准也相对成熟和完善。几十年来，国际会计学者在此领域获得了大量的研究成果。在实践上，西方国家对环境审计的应用在政府部门、私营组织中均得到了较快发展。像美国和英国的有关环境审计的技术和案例，已成为各国环境审计研究的典范。国外审计研究在涉及环境审计的概念、目标、内容等的基础上，更注重的是环境审计的程序和方法等，尤其关注企业内部环境审计问题。国外对环境审计的研究趋向于主体多样化、研究方法多样化，以企业微观环境审计为重点，强调应用理论。

国外环境审计发展得相对成熟，已将环境合规性审计与绩效审计及财务审计相结合，实现了经由外部强制式审计向强制式审计与自愿式审计并重的转变。而且，国外环境审计更关注环境审计的政策选择、环境审计的成本与效益分析、环境审计的立法与准则、环境审计的程序和方法以及其具体应用。这与我国现有环境审计研究主要关注基本理论有着较大差别。此外，国外环境审计研究在方法上基本做到了规范研究与实证研究并重。在实证研究中，既有建立在问卷调查或档案数据基础上的经验研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方法的案例研究。

关于国内研究现状的述评。虽然我国对环境审计研究的时间不长，但也取得了丰富的研究成果，尤其是在环境审计的基本理论方面，这对环境审计在我国的推广和应用起到了积极的推动作用。但总的来说，我国的环境审计研究还处于初步探索阶段，且偏重基本理论而忽视应用理论，偏重政府环境审计而忽视内部环境审计，偏重遵循性审计而忽视绩效审计；有大量重复性、基础性的研究，少有深入性、具体性的研究；多以规范分析为主，实证研究相对较少。

二 环境审计方法的研究现状及述评

国外学者对“环境审计”的相关概念进行了探讨，虽未形成统一的方法和体系，但多数学者倾向于将环境审计看成一种有用的环境管理工具。我国所指环境审计，其概念与西方的“环境审计”在外延和内涵上均存在一定差异，范围相对较窄。

1．国外研究现状

关于环境审计的基本方法。Tomlinson、Atkinson对包括EIS（环境影响报告）草案复核或审计、决策点审计、执行审计、绩效审计、项目影响审计、预测技术审计、美国电子工业协会（EIA）程序审计在内的7种审计的定义进行了探讨，认为它们分别代表对环境影响评价的不同环节和内容进行的审计。Thomson、Simpson和Grand则从自我评估程序的角度出发，指出环境审计是环境管理系统整体的一个组成部分，通过环境审计，管理层可以确定组织的环境控制系统是否能够对遵循监管要求和内部政策提供充分保证，确定其是否达到法律和内部环境目标的要求。对于环境审计的内容，学者们也有不同的分类方法。Thomson、Simpson和Grand将环境审计分为遵循审计、环境管理系统审计、交易审计、处理、储存和处置设备审计、污染防范审计、环境负债审计、产品审计等。而Moor和Beelde则认为，环境审计应不仅仅限于设备审计、废料审计、财产转让审计。Black对环境审计的动力与发展趋势进行了分析，他认为，传统的环境审计只关注法律规章的遵循，发展到一定阶段以后，环境审计将更多地关注环境管理系统的有效性。他还提出了环境审计未来的转变方向：范围更为广泛、整合化的环境审计，对环境审计人员进行统一认证，合并环境审计与内部审计的作用。

关于环境审计的研究方法。国外学者在对环境审计进行规范分析的基础上，结合具体案例进行了实证研究，并取得一定研究成果。Kass搜集了各公司业绩与环境审计的实施情况，指出环境审计有利于帮助公司融资、发行证券，自愿实施环境审计还可以使公司改进环境管理、降低成本、提高公司的声誉。Hoffmann等学者对环境审计的效益进行了实证研究。他们在对德国公司的研究中发现，环境管理与审计计划（EMAS）不仅对环境流程和组织革新具有积极的影响，而且对产品的革新活动具有积极影响。但环境审计在产生巨大收益的同时也存在巨大的成本，包括支付给审计师的费用，以及许多潜在的经济或非经济的损失。Thompson指出，公司实施环境审计的障碍包括审计成本、对绩效评价的影响的担心、对潜在的法律问题的担心、对负面宣传的担心、审计收益的不确定性、不愿意发现存在的问题、对现有环境绩效已经感到满意。还有一些学者就特殊行业或部门实施环境审计的问题进行了探讨，结合相关案例介绍了环境审计的具体应用，如Visvanathan等介绍了一家中等规模的泰国食品厂实施综合环境审计以实现清洁生产的情况; Perry等则阐述了如何运用环境审计对爱达荷州的水质量管理计划进行全面评估。

2．国内研究现状

关于环境审计的基本方法。陈正兴在其专著《环境审计》中将环境审计定义为对针对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督。张以宽指出，环境审计是指审计组织对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和效益性进行审计鉴证，并评价法律责任的一种监督活动。之后他又总结了环境审计的合理对象与六项假设。高方露和吴俊峰总结了环境审计的本质，认为对环境审计主要存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。李雪、杨智慧认识到环境审计理论结构研究的必要性，提出了构建环境审计理论结构的步骤，并按此步骤把环境审计的目标确定为环境审计理论结构的起点，构建了一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构。

关于环境审计的研究方法。在环境审计方法研究方面，辛金国、杜巨玲就费用效益分析方法在环境审计中的运用进行了专题研究，并设计了环境费用效益法的评价指标以及进行环境费用分析的步骤。刘长翠、周芳基于对1994～2004年环境审计论文的实证研究，运用规范研究与实证分析相结合的方法，对环境审计研究所涉及的主要领域、手段、薄弱环节进行了简要的回顾和评价，并对未来的环境审计研究提出了相应的建议。黄溶冰、王丽艳采用文献研究和案例研究的方法，分析了国际碳减排环境规制工具的研究现状以及环境审计作为一种信息化工具的理论基础与发展动态，结合荷兰审计院开展削减碳排放的环境审计实践，指出我国当前开展的环境审计与国外已向绩效评估领域发展的环境审计相比仍存在较大差距，并对我国碳减排环境审计的未来发展提出了若干建议。黄道国、邵云帆系统阐述了多元环境审计在我国产生的客观必然性和多元环境审计的主要内容，首次创立了“多元环境审计”的概念。黄溶冰、赵谦借助复杂适应系统理论，探索了适合我国国情的太湖流域水污染审计治理模式，他们提出，环境审计在流域水污染治理中的实现机制是作用于刺激-反应模型、促进主体主动履行环境治理的适应和学习行为。

三 环境审计本质的研究现状及述评

环境审计的本质是对传统审计本质的延伸与拓展，国外相关研究主要围绕传统审计本质和产权本质两个角度展开；国内主要围绕传统审计在环境领域的拓展进行了一系列的探索和研究，并进行了相应的阐释。

1．国外研究现状

关于环境审计的本质及其实现途径。国外传统审计的本质一般被认为有以下两种说法：1972年美国会计协会发布的《审计基本概念公告》中提出的“方法过程论”和Jensen、Mecking等的委托代理论。目前来讲，委托代理理论更受学者追捧，也更符合经济社会的一般事实，基于此的环境审计本质定位于受托责任审计。国外对于环境审计本质实施的内容探讨非常广泛，不局限于传统观念上的审计本质和职能的实现，在内容范围上有很大的拓展。国际标准化组织于1995年对环境管理系统（ISO14000）做了如下的拓展：专门的环境机构对场所污染的评价，对拟投资项目的环境影响评价；环境咨询服务，对环境有关产品的评价等。

关于产权理论与环境审计本质的结合。Knight在《风险、不确定性和利润》一文中，承认人的天性中包含有投机、冒险、机会主义行为等，因此经济制度中充斥着道德上不负责任的随意性。他认为现代企业制度以私有产权明晰为特征，由资产所有者支配企业并对其冒险行为承担资产责任，但是随着经济的发展，受社会资源所有者知识和管理水平的限制，资产的所有权与经营权会逐渐分离。Watts和Zimmerman指出，会计和审计都是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。Demsetz指出任何资源配置机制，要为社会所接受，都必须解决好两类任务：一是不管资源如何使用，必须充分揭示资源收益的信息；二是必须促使人们认真考虑这些信息。基于两权分离下的审计大多定位于经济责任审计，即监督这些资源收益信息的真实性和有效性，所以审计延展到环境即是环境责任审计，除了传统审计目标外，环境审计还强调企业内部的合规性和外部的合法性——私有产权的保护。

2．国内研究现状

关于环境审计的解释。王德升、杨树滋和刘力云认为，环境审计是一种针对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。李鸣认为，通过审计监督，可评价企业在实现社会既定的整体目标方面做出的贡献及其效率，企业对资源利用的重组是否恰当，以及是否需要进一步改进。因此，要在整体乃至全社会利益的基础上，以企业的经济效益和社会效益为依据，客观公正地监督、鉴证、评价企业的经营业绩，以实现可持续发展目标。李雪、杨智慧提出，环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。该定义指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质，说明了为什么进行、由谁开展、对什么进行、本质特征等关键问题。

关于环境审计的本质和实现途径。国内在20世纪80年代出现了一种经济监督论的传统审计本质观点，认为审计本质上是一项具有独立性的经济监督活动，经济监督论并未揭示审计所固有的、内在的特殊性，仅概括了审计外显的某一方面的职能，对环境审计本质的理解没有直接的指导意义。王瑜认为，审计本质是在外部客观公正立场上对受托责任双方关系的外在协调：既维护资财委托者的利益，保证其财产的安全、完整，又确认资财受托者的受托责任，使其得到合理的应有的利益，得到信任。从受托责任的外在协调来解释环境审计本质无疑相对完备，涵盖了审计职能的多样性，更加突出了审计鉴证、咨询、评价的重要性。在环境审计本质的实现或者环境审计的实践上，国内审计机关目前开展的环境保护审计，主要是对国务院所属部门和地方政府管理的环保专项资金进行的审计监督。相对而言，国内的环境保护审计尚未发展至企业环境保护层面，对企业领导人应承担的环境保护责任、企业环境管理制度、环境保护绩效、产品的清洁生产等，基本没有采取具体行动。总的来说，在研究领域，学者们似乎过于重视对环境审计基本理论的探讨，而忽略了对环境审计实践问题（如环境审计规范、环境审计方法、环境审计实务等）的研究。国内近几年来主要致力于宏观上的政府资金和国企审计，因而政府和审计实务界对环境审计的实践研究没有给予足够的重视。

关于不同理论视角下的环境审计本质研究。国内早期对环境审计理论的研究是比较多的，比较流行的几种理论是：可持续发展理论、经济的外部性理论和资源价值理论。以上理论都是与经济、环境和国家政策相适应的，也引导着环境审计的理论发展。张以宽认为，环境审计要扩展新视野，要包括经济、社会、资源、生态的方方面面，如环境责任社会化；环境审计不仅要评价审计客体单位负责人对所有者承担的责任，而且要考虑“三废”的排放污染了水、土资源和大气，影响其他单位对水、土资源的利用，甚至造成对受害地区人民健康的伤害，以及影响环境资源的可持续利用。而笔者认为，由于自然资源是有价值的，环境审计也应该考虑资源复制成本和环境资源成本。社会经济资源产权的自身裂变——受托经济责任产生，体现了不同产权主体之间的关系以及产权结构的时空动态状态。审计之产生和发展的变化均源于“受托责任”，因此，受托责任是审计的产权本质的恰当表达。黄志阳、白建东和朱菁认为审计在现代市场经济交易中，在界定产权、保护和发展产权、维护产权主体的利益、提高产权效率等方面具有不可或缺的重要作用。总的来说，越来越多的学者趋向于基于产权理论对审计或环境审计进行研究。审计的过程，就是产权保护的过程，审计的本质就是产权保护。

3．研究现状述评

国外关于环境审计的研究很全面，研究范围也非常广，国外环境审计的着手点是微观企业，是企业对日益严峻的环境风险而自发进行的一种环境检查和评价活动，并不局限于传统审计的框架，有一个更加开阔的视野。国外学者对“环境审计”的基本概念、环境审计主体、环境审计的成本效益、环境审计规则和立法及相关审计程序和技术等都有独到和深刻的见解。除此之外，在经营权和所有权两权分离的公司制下，国外对产权理论和会计、审计有了新的认识，也为审计程序和制度创新开辟了一条新的道路，但对于如何发挥环境审计的产权保护功能依然没有提出明确的途径。

从已有的研究成果来看，国内的环境审计研究结合了国内环境保护的实际情况，对环境审计的研究主要集中在国家领域，除了重点对国家环境审计进行研究以外，也对内部环境审计和社会环境审计进行了探讨，这些研究对未来深化企业环境审计的发展起到了很重要的铺垫作用。国内环境审计的研究取得了一些进展，但研究内容缺乏实用性，导致环境审计的研究一直处于理论探讨阶段，没办法实施。基于产权理论的环境审计，将经济学中的理论引入审计理论中，重新构建了审计理论体系，加强了审计理论的实用性，但国内的理论研究尚未得到完善，有待进一步的探索和理论发展。《中华人民共和国物权法》自2007年10月1日起实行，标志着国内产权制度的发展开始稳步进行，相信也会有越来越多的学者研究基于产权理论的环境审计及环境保护问题。

四 环境审计风险的研究现状及述评

国外的环境审计经过了约40年的历程，目前，其环境审计风险的理论研究趋于成熟，研究资料也相对丰富，已形成一个较为完善的理论体系；加上政府的大力倡导和积极推动，环境意识在国际上受到重视，环境审计在国外迅速发展，其应用领域也得到进一步拓展。与我国现有环境审计研究主要关注基本理论不同，国外学者更关注环境审计的程序与方法等，或者是倾向于对环境审计的成本效益、自愿性环境审计政策的影响因素等进行实证研究，在环境审计实务方面也有较为深入的研究。

1．国外研究现状

国外关于环境审计风险的研究。美国注册会计师协会（AICPA）于1981年发布的《审计准则公告39号——审计抽样》中的观点认为审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险组成。英国国家审计署认为，在缺少标准的情况下，开展环境审计的风险就是指审计中所采用的方法和审计的发现和建议不能获得广泛的承认，从而影响到最终审计报告的作用和效果。菲律宾审计委员会认为，在没有标准或缺乏指南的情况下进行环境审计，其主要风险是为审计所涉及的部门提供保证，审计结果的可靠性也许值得怀疑。荷兰审计院认为，在缺乏有关标准或标准很少时开展审计工作的主要风险有：①有时为了能够完成审计工作，审计部门不得不自己制定标准，这样审计部门就参与了政策制定工作；②在审计中作为外部检查者，审计人员的专业知识可能是带有“偏见”的；③在审计中有关审计标准的争论，会降低审计工作的影响力。印度尼西亚最高审计委员会、澳大利亚国家审计署、奥地利审计院、瑞典国家审计署等也都对此进行了探讨。

国外关于环境审计风险模型的研究。Cushing和Loebbecke在联合发表的题为“审计风险分析法：调查和分析”的一文中针对传统审计风险模型提出，传统审计风险模型假设各风险要素是相互独立的。但事实上，这些风险因素之间存在着一定的相关性。在内部控制不健全或无效时，对这种相关性的忽略将导致对风险因素的低估。因此他们提出的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×实质性测试风险。

Maletta和Kida认为环境风险因素对审计决策机构的作用有可能影响到审计风险，并对此进行了研究。他们测试了系统考虑的审计风险变量是否会改变相互影响的、更高层次的决策程序。研究表明，如果风险环境因素被确切地考虑了，具体的审计决策就会是相当复杂的。而当控制结构较强时，内部审计人员就能正确地反映注册会计师面临的商业风险。他们进而把客户商业风险、审计风险和注册会计师的商业风险归入审计实务风险中，以销售循环为例进行了较为具体的分析。他们认为总的商业环境与“客户的商业风险”相关，而清偿能力、流动性、营利性和生存能力则与客户具体风险相关。Husset认为当存在欺诈的情况时，审计风险模型就不能正确反映注册会计师面临的商业风险，而客户的商业风险直接影响注册会计师对在这个行业中固有风险的评估，或者在该行业中的竞争可能导致客户的财务数据变得更易错报。

20世纪90年代初，弗丁斯基、西奥多·莫克和玛丽·华盛顿在《会计及审计中的风险评估》和《审计中的风险概念及风险评估》中提出了关于审计风险模型的多级风险评价法（HRAA）。该评价法把审计风险划分为一个七层的多因素结构；同时，该模型也把非抽样风险作为一个次级的风险，融入终极风险的评估之中，然而由于非抽样风险的无法计量性，该模型的应用受到了限制。2003年，国际审计准则绐出了全新的审计风险模型，该审计风险模型表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险，认为注册会计师实施风险评估程序，首先应当进行重大错报风险的评估，并根据评估结果设计和实施进一步的审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。

2．国内研究现状

国内关于环境审计风险的研究。余先仕提出了环境审计风险是由于环境审计所处的内外环境和被审计对象存在种种不确定因素，造成环境审计结果与被审计单位的实际情况相偏离，而使环境审计机构和人员利益遭受损失的可能性。海南省审计学会课题组则认为，环境审计风险包括两方面：被审计单位财务报告和独立环境报告未能公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为已经公允地反映了；被审计单位财务报告和独立环境报告已公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为没有公允地反映，并可能据此发表不恰当审计意见甚至做出错误审计结论。周泽红认为，审计机关或审计人员在实施环境审计的过程中，由于受到某些不确定因素的影响，而使审计结果与客观事实发生背离的可能性就是环境审计风险。蔡春认为，环境审计风险是指在环境审计的过程中，环境会计报告存在重大的错报和漏报、环境政策的执行存在着重大的不合法行为、环境管理系统存在着重大的漏洞、环境管理活动存在着绩效的重大偏差，以及审计师发表了不恰当审计意见的可能性。

国内关于审计风险模型的研究。国内学者对环境审计风险的理解不尽相同，构建的环境审计风险模型也有所差别。周泽红认为环境审计风险类似于其他项目的审计风险，具有固有风险、检查风险和控制风险三个基本要素。环境审计风险模型可用公式表示为：环境审计风险=固有风险×检查风险×控制风险。刘长翠、孔晓婷从广义的角度出发，提出环境审计风险的要素包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险，用公式可将其表示为：环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险。蔡春、陈孝提出的环境审计风险模型为：期望的（或可接受的）环境审计风险=评估的固有风险×评估的控制风险×可接受的检查风险。邵丽则立足于现代风险导向审计，认为环境审计风险可被表示为：可接受的环境审计风险=重大错报风险×环境检查风险。

3．研究现状述评

我国的环境治理比起国外起步较晚，环境审计的重点基本集中在环保资金和环保资金的专项审计上，国内研究在确认或降低环境审计风险时，主要关注传统的固有风险和控制风险。在风险导向审计的时代，研究环境审计的风险和风险模型是为了提高注册会计师的风险意识，并以评估的审计风险作为出发点，制订审计工作的目标和计划。环境审计风险模型是对环境审计风险理论的简要表达，它表明了环境审计风险各要素之间的关系，有利于审计师合理分配资源、提高审计效率、节省成本。此外，有学者出于不同审计目的和需求对环境审计风险模型进行了改良。

张长江、陈良华、黄寿昌以发表于1999～2009年的689篇环境审计相关论文为样本，从各个方面系统地描述了我国近10年来环境审计研究的轨迹。结果表明，我国环境审计研究的层面不够深入，多为综述、概念-意义型论文（见表2-1），存在研究方向偏颇性、研究视角片面性等问题。另外环境审计研究方法相对滞后，在689篇文献中，规范分析的文章有605篇，占87.81%；实证分析的文章有84篇，仅占12.19%。

分析以上文献可以发现，我国环境审计相关理论仍松散，且研究主要集中在基本理论构建方面，研究方法和模型应用方面缺乏系统深入的研究。因此，文献中泛泛而谈者居多，重复性问题严重，许多文献只是对前人研究成果的重新表述，缺乏创新和针对性的深入探索，实践规律总结较少。总体来说，我国环境审计研究与国外还存在一些差距，需借鉴国外环境审计经验，加强案例研究与实证分析，在关注基本理论的同时加强应用理论研究，增大环境审计研究的覆盖面，拓宽客体范围，推进适应我国国情的环境审计制度建设，探索中国特色环境审计发展道路，充分发挥其对环境保护与可持续发展的促进作用。