第三节 环境绩效审计的研究现状及述评

一 绩效审计的研究现状及述评

早在1948年3月，阿瑟·肯特在美国《内部审计师》杂志发表《经营审计》一文时就提到了“绩效审计”这一概念。随之自20世纪70年代起，审计学界逐渐将目光投向政府绩效审计理论和实务，开始研究绩效审计的定义、内容和过程等问题。政府绩效审计在不同国家有不同的名称，在英国被称为货币价值审计，在加拿大被称为综合审计。1986年，国际最高审计机构组织选择以“绩效审计”作为统一术语，并将其定义为“对一个组织利用资源的经济性、效率性的审计”。之后，西方学者纷纷从不同角度对绩效审计做了进一步的界定。

1．国外研究现状

第一，关于绩效审计的发展。20世纪40年代，随着西方民主政治体制的进步、市场经济趋于完善，几大发达国家出现了绩效审计的雏形。1948年，阿瑟·肯特在《经营审计》一文中首次提到“绩效审计”一词。随后，在20世纪70年代，美国、加拿大、英国等多个西方发达国家相继通过法律确立了其政府绩效审计模式，现代意义上的绩效审计也由此诞生。美国于1972年颁布的《政府组织、程序、活动和职责的审计准则》明确将绩效审计的内容定义为“经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和项目效果性（Effectiveness）”，这就是“3E审计”的由来。1996年，INTOSAI就是否将环境作为第四个“E”加入绩效审计中进行了讨论，但后来随着对环境审计的认识加深，环境审计从其他审计中独立出来，成为一种特殊的审计，因此，现在我们常说的“3E审计”仍指的是绩效审计。

第二，关于绩效审计的定义。20世纪80年代，审计领域的主要观点认为绩效审计是一种以评价管理绩效为核心的审计活动，它并不一定以货币单位进行计量。20世纪90年代，Barzelay利用Lakoff关于概念和分类的理论，指出绩效审计、传统审计和项目评估的概念是通过认知模型来界定的。国外研究未就“绩效审计”的概念达成一致。大多数学者在区分绩效审计、财务审计、项目评估时指出，绩效审计介于财务审计与项目评估之间，但没有对绩效审计的本质进行清晰的界定。尽管如此，国外大多数学者都认为政府绩效审计是评价政府受托责任的重要机制，是立法监督的重要形式，在公共管理活动中起到了积极的作用。

第三，关于绩效审计的内容。有学者认为，绩效审计是对一个工作项目的效益和效果的分析。英国《国家审计法》认为，绩效审计是对政府部门或其他组织为履行职责而使用所掌握资源的经济性、效率性和效果性进行的审查。世界审计组织在《利马宣言》中称，绩效审计是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。上述表述虽然各异，但国外学者、机构大多强调的是“3E”，即经济性、效率性和效果性。而对绩效审计的内容的研究，国外审计界大都认为应该围绕“3E”进行，如英国的货币价值审计、美国和澳大利亚的绩效审计、加拿大的综合审计都强调“3E”。但是各个国家的侧重点不同，如德国的绩效审计除了强调效果性外，还重视预算事项的事前分析；日本的绩效审计主要是效果性审计；瑞典绩效审计的侧重点是业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性。时至今日，绩效审计已经从最初的政府领域向外辐射，被各个组织、企业所采纳和应用。目前，在美国、瑞典、荷兰、芬兰、英国和澳大利亚、加拿大和德国，绩效审计资源约占审计资源的85%、80%、70%、60%、50%和40%。

2．国内研究现状

20世纪80年代初，我国审计理论界侧重于引进和介绍国外绩效审计的理论和实务。20世纪80年代末，我国审计学界开始引入“绩效审计”的概念。总结起来，我国现阶段对绩效审计的研究主要集中在以下几个方面。

第一，绩效审计的定义。赵保卿等从经济学公共产品供需理论出发讨论了影响绩效审计供需的因素，认为政府绩效审计具有准公共产品的特征，经济发展阶段、宏观经济政策、官员的偏好、财政收支状况、居民的呼声都会影响绩效审计的供给，而人民民主意识的提升也刺激了对绩效审计的需求。其供给不足或是需求不足均会导致社会效率的损失。倪巍洲对我国绩效审计机关应如何选取审计项目进行了研究，认为在有限审计资源的条件下，审计结果不可能对政府行为中所有不经济、低效率的行为进行纠正，即绩效审计目标的确定应以成本效益为原则，选择那些纠正率高的事项进行重点审计。

第二，绩效审计的内容。陈守德等认为，绩效审计应包括营利性支出部分和非营利性支出部分两部分内容；赵玉华等认为，绩效审计应包括管理审计和项目审计两个方面；还有的认为绩效审计的内容可以被划分为两个部分：其一是政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支；其二是政府财政收支中有关收益性投资的部分。

第三，绩效审计的种类。娄尔行认为绩效审计可被分为业务经营审计和管理审计；朱庆林认为按审计目的的差异不同，绩效审计可被分为经营性审计、效率性审计和效果性审计。

第四，绩效审计的方法。李敦嘉认为，绩效审计的方法可分为如下四类：核实法（如审阅法）、对比法（包括实绩与计划对比法）、分析法（包括因素分析法等）、评价法（包括现值法等）。竹德操等认为，绩效审计的方法体系包括基础方法（含哲学基础、理论基础和数学基础）、一般方法（即收集审计证据、对照审计标准、做出审计评价、提出审计意见和建议）和技术方法（有审阅法等传统审计方法、因素分析法等经济活动分析法、网络图法等图表审计方法、其他技术方法等）。

二 环境绩效审计定义的研究现状

不论是国外还是国内，其对环境绩效审计的定义主要侧重从环境资源的经济、效率和效果方面进行。

1．国外研究现状

英国行业联盟的《缩短差距：企业环境审计指南》（伦敦：CBI，1990）对环境审计的定义是：“对任何一个企业的经营活动与其环境之间的交互作用的系统查核。”并指出其查核内容包括所有排放到空气、土地和水中的废弃物，法规的限制，对周边环境、土地和生态造成的影响，以及公众对公司在当地经营的看法；此外环境审计并不仅仅限于验证合法性。1991年6月，国际商会在其出版物《环境绩效审计导论》（Guide to Effective Environmental Auditing）中将环境绩效审计定义为“是对与环境有关的组织、管理和设备运行等行为进行系统的、有说服力的、周期性的、客观的评价，在此基础上，监督和鉴证被审计单位环境规范和管理方面的执行情况，从而达到保护环境的目的”。最高审计机构的国际组织INTO-SAI在1995年的《开罗宣言》中将环境绩效审计定义为：审计组织依据一定的评价标准，对被审计单位在环境资源利用方面的经济性、效率性、效果性所进行的审计。

2．国内研究现状

第一，关于环境绩效审计的定义。陈希晖、邢祥娟认为环境绩效审计是通过检查被审计单位和项目的环境经济活动，依照一定的标准，评价资源开发利用、环境保护、生态循环和发展潜力的合理性、有效性，并对其效果、效率表示意见的行为。高前善认为环境绩效审计是指审计组织依据一定的评价标准，对被审计单位在环境资源利用方面的经济性、效率性和效果性所进行的审计。马秀萍认为环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合、系统的审查和分析，并按照一定的标准评价受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种审计控制活动。田冠军、高飞认为环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的环境管理活动进行综合的、系统的审查和分析，并遵循一定的标准评定环境管理的现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。张静、宋付杰认为环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员，按照相关的环境法律法规、环境标准以及企业各类环境管理政策和目标，通过一定的技术方法，依据一定的指标，对被审计单位的环境政策和各项环境管理活动进行监督、审查和分析，评价其在资源开发利用、污染防治和生态环境保护方面的经济性、效率性、效果性，并对其效率、效果表示意见的一种鉴证行为。薛富平认为，环境绩效审计是政府审计机关、内部审计机构和社会审计组织依照一定的标准对被审计单位的环境绩效状况进行综合的、系统的检查、分析和评价，并提出环境管理绩效建议，促进其改善环境管理绩效的一种审计活动。

第二，关于企业环境绩效审计的定义，目前国内尚无统一的看法，但目前较为成熟的观点认为企业环境绩效审计是审计组织依据一定的评价标准，对企业在环境资源利用方面的经济性、效率性和效果性所进行的审计。但是，国内学者对于实施企业环境绩效审计的主体也有不同的观点。许良虎、马丽把企业环境绩效审计定义为审计机关或企业内部按照一定的指标、标准，通过一系列的技术方法，评价企业环境政策、环境管理活动等涉及环境保护方面的各个实践活动和项目的政策合规性、经济效益性，并将评价结果和有关改进意见报告给管理当局的一种审计活动。他们认为企业环境绩效审计致力于提高组织的环境管理水平和管理绩效，通过实施监督和评价活动，可以发现组织环境管理中的薄弱环节，并向管理者提供针对性较强的各种建议。刘绍枫、胡中艾认为企业环境绩效审计是指企业内审部门的工作人员通过一定的技术方法，依据一定的评价指标，对经营过程或相关活动中整个环境管理活动的环境影响、经济影响、社会影响进行综合评价，从而为管理当局改善生态环境，提高环境业绩以及做出相关决策提供帮助的一种审计活动。

三 环境绩效审计内容的研究现状

国内外是在环境绩效审计定义的基础上对环境绩效审计的内容进行研究的。

1．国外研究现状

最高审计机关国际组织下的环境审计工作小组（WGEA）于2001年初印发了《从环境视角进行审计活动的指南》，并在其第二部分中重点介绍了环境绩效审计的有关内容，认为它应主要包括五个方面的内容：第一，对政府部门环境法规执行情况的审计；第二，对环境项目运作和执行的经济效益进行的审计；第三，对政府部门其他项目对环境的影响所进行的审计；第四，对环境管理系统环境管理效率及环境政策落实效果的审计；第五，评估规划实施中的环境政策和环境项目是否达到预期的落实状况并取得效果。2004年，INTOSAI工作小组要求更多的会计人员加入环境绩效审计活动中，并对过去的环境审计目标进行了调整，使之不但要评估企业流程系统在管理环境风险方面的业绩及对生产经营的影响，而且要关注外部环境因素对企业整体的影响。

2．国内研究现状

环境绩效审计的主体内容作为审计工作良好开展的前提条件，同其内涵定义一样并没有在业界被明确统一地认识与规定。陈正兴将环境绩效审计的内容划分为六个子部分，即利用资源要素效益、环境主体决策行为、审计对象综合管理效能、利用资金状况效益、计划经营决策目标与内控系统。陈希晖和邢祥娟、秀萍也将环境绩效审计的内容划分为六个不同的子部分，即环境政策的执行情况、环境项目效益、环保专项资金利用效益、企业内部环境控制系统、企业环保资金利用效益及资源要素利用效益。还有一些学者则认为，环境绩效审计的内容应由三模块组成，即政府的政策绩效、项目效益以及企业的综合环境绩效。陈钰泓秉承这样的观点，即审计环境体系应由审计环境的合理规范性、环境财务状况及审计环境绩效等因素构成。郭建平也持有类似的观点，他认为环境绩效审计的内容分为：环境政策法规执行的审计、对政府拨付的环保资金的审计、企业环境管理的内控系统的审计。我们只有合理地明确环境绩效审计的具体研究内容，才能对整体环境审计体系展开系统深入的分析。

四 环境绩效审计方法的研究现状

国内外对环境绩效审计方法的研究是结合了绩效审计的方法和环境绩效审计的内容展开的。

1．国外研究现状

研究和推动政府环境绩效审计的主要机构为INTOSAI环境审计委员会。它确定了环境绩效审计的内容：政府执行环境法规的情况、环境项目的经济效益、环境管理系统等。其颁布的《从环境视角进行审计活动的指南》将环境绩效审计的标准分为权威标准和非权威标准，与环境绩效审计标准相对应的是具有相关性、可理解性和可靠性的环境绩效指标。INTO-SAI在2010年发布的《ISSAI 3100绩效审计准则》将绩效审计方法分为4种：①结果导向的方法；②问题导向的方法；③系统导向的方法；④上述3种方法的综合方法。除此之外，它也对审计过程和环境审计中利益相关方的关系进行了研究。

2．国内研究现状

环境绩效审计的关键环节之一就是环境绩效审计方法的应用，对于环境绩效审计的方法，近年来有很多研究者进行了研究，而这些研究大致可被分为两类。一类是常规环境绩效审计方法的研究。西南科技大学课题组认为以财务为导向的环境绩效审计方法有审阅法、验证法、复算法、观察法、分析法等。赵玲亚提出，环境绩效审计较其他类别审计更具有专业性、综合性的特点，在一定程度上，环境绩效审计的评价与技术还需借助专业环境监督的标准和手段。西南科技大学课题组提到，环境绩效审计除了运用一般的审计方法外，还必须运用一些专业性的技术方法，如环境费用效益分析法。辛金国和邢小玲以及浙江省审计学会课题组在试论环境审计报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境绩效审计。另一类是环境绩效审计特有方法的研究。王冠英在环境审计的内容与方法研究中提出了一些环境绩效审计用到的特有方法，比如环境成本效益分析法、环境费用效益分析法、比较分析法、决策分析法、经济计量法、整理分析法、趋势预测法等。王春萍认为环境绩效审计特有的方法，是指相关学科的方法与审计学相融合而形成的独有的环境绩效审计方法，如目标导向法、环境费用效益分析法、环境费用效果分析法、风险分析法、决策分析法等。刘丽敏、底萌妍，曹建新、詹长杰认为还可以采用模糊综合评价法进行环境绩效的审计。汤孟飞对环境绩效审计的一般应用方法（分析性复核法）和特有的应用方法（意愿调查法、环境费用效益分析法）进行了比较详细的分析和应用论证，指出环境绩效审计方法也可采用定性和定量相结合的模式。汤亚莉、邓丽提出了一种基于环境价值链的环境绩效审计方法，该方法主要有两步：首先通过层次分析法确定权重，其次通过指标的灰色关联度分析指标间的关联性。10对于政府环境绩效审计，吕向云、李瑛认为，其方法应该有：对比分析法、层次分析法、模糊综合分析法、德尔菲法、效益评价审计法、追踪资金流向审计法。

五 环境绩效审计指标体系的研究现状

环境绩效审计指标体系的构建是环境绩效审计的核心部分，评价指标构建得是否合理，直接决定了环境绩效审计结果的公平与公正与否。随着环境绩效审计基础理论的完善，越来越多的行业协会、政府机构、国际组织等都着手环境绩效审计的研究，提出了一系列的指标体系。

1．国外研究现状

加拿大特许会计师协会在《环境绩效报告》中列出了资源性行业、公共事业、大型制造业、小型制造业、零售业、交通业和其他服务业共7种行业的15个方面的环境绩效指标，包括对野生动植物的保护，对土地的破坏和恢复，采掘、使用可再生的资源，污染预防，固体废物的处理，危险废物的管理，能源的保护，空气方案，水方案，自我监控方案，对环境负债的产品与服务，科技的创新，员工对环境问题的认识，法律、法规的遵守情况，与利益关系人的沟通情况，环境绩效的分析等。日本环境厅在于2000年发布的《环境会计系统的导入指南》中，提出了对企业环境保护对策的效果进行评价的指标：环境保护效果评价指标和环境保护对策的经济效果评价指标。环境保护效果评价指标具体包括经营场地内效果、上下游效果、其他环境保护效果；环境保护对策的经济效果评价指标包括以确实的根据为基础计算出来的效果和假定的经济效果。在ISO14031系列标准中，环境绩效评价指标被大致分为三类：环境管理的状况指标、经营业绩的绩效指标和管理效果的绩效指标。在ISO14000系列标准中，国际标准化组织提出了企业环境绩效的考察范围，主要包括企业经营的内部环境、企业的环境管理目标以及企业的环境绩效指标。世界可持续发展企业委员会（WBCSD）提出以生态经济效率来反映可持续经营目标，将环境指标与财务指标相结合，以较少的环境影响实现较大的经济效益，最终促进企业的可持续发展。

不仅国际组织、行业协会如此，而且越来越多的学者也开展了对企业环境绩效审计指标体系的研究。Lin和Gehrke利用模型评估了五家钢铁公司的经营绩效与环境绩效，结果证明企业的环境绩效与企业的经营绩效有着显著的相关性。在此之后，Dixon和Whittaker也分析了环境绩效与经济绩效的相关性并证明二者之间存在正相关关系。Daniel Tyteca认为应该从原材料输入、产品输出和污染物输出（非产品的输出）三个方面建立环境绩效评价指标体系。Ritz和Ranganathan认为应该从四个方面提出环境绩效的评价指标，即原料的使用情况、能源的消耗情况、非产品物质的输出状况和污染物的排放量。

2．国内研究现状

近年来研究者对构建环境绩效审计指标体系进行了大量的研究。杨婷，张静、宋付杰都认为环境绩效审计指标应当分为定性指标和定量指标，在进行环境绩效审计指标体系构建时可以合理采用这两方面的指标。如单位管理者的环境意识、有没有及时制定本单位的环境政策以及企业环境规章制度的制定及执行情况、是否设置有环境保护相关的部门和人员等均属于定性指标的部分；环境管理总体指标、经济性指标、效率性指标以及效果性指标均属于定量指标的范畴。林逢春、陈静借鉴国外已有成果，建立了由环境守法指标、环境管理指标、先进性指标和生命周期环境影响指标等主要指标构成的企业环境绩效审计指标体系，并给出了一种新的评估模型——模糊综合指数评估模型。汤亚莉、邓丽，王学龙、杨鹏飞、付惠冉认为，企业在开展环境绩效审计时可以根据自身的实际情况，从环境管理的具体环节，比如环境政策，管理系统，产品设计、生产、营销和回收等方面来制定环境绩效审计的指标；汤亚莉、邓丽通过层次分析法确定各项指标的权重，进而依据各个指标的灰色关联度合成得到环境绩效审计的量化结果。高前善认为最客观、最易操作的企业环境绩效审计的评价指标应该是企业利用何种资源及其数量、排放废弃物的种类和数量，即生态效率指标。他认为生态效率指标是企业环境绩效审计的一个有效的、重要的、客观的指标。而谢明、仇冬芳、储飞飞则持不同观点，他们认为生态效率指标在功能上存在诸多不足，故提出了更完备的生态效率比率指标。曹建新、詹长杰认为，可以借鉴ISO14031标准来构建适合我国国情的环境审计指标体系。他们根据可持续发展战略原则、可操作性原则、定性分析与定量分析相结合原则，将环境绩效审计的评价指标分为两类：一类是评价环境治理状况的指标，包含生物丰度指数和植被覆盖指数等；另一类是评价可持续发展能力的指标，包含社会、经济和环境三类具体指标。郭阳生根据模糊数学的基本思想，构建了生态效益审计评价指标体系和程序。王如燕和梁星通过调研北京市各区县重点工业企业污染排放及处理利用情况，构建了北京市“三废”处理的环境绩效审计评价指标，及环境优值模型。刘绍枫、胡中艾根据科学与全面原则、定量与定性相结合原则、可控性原则、可操作性原则，引入平衡计分卡，将环境绩效审计的评价指标分为四类：一是财务指标；二是客户指标；三是内部流程指标；四是学习成长指标。

六 环境绩效审计的研究现状述评

环境绩效审计是环境审计与绩效审计的共同发展趋势，环境绩效审计已引起各个国家的重视，已有的研究成果相当丰富。

1．国外研究述评

对于环境绩效审计方面的研究，国外颇有成就。关于环境绩效审计的内容，《从环境视角进行审计活动的指南》中明确的执行法规、项目经济效益、项目环境影响、环境管理系统、环境政策等已经获得了多个国家的认可。一些发达国家有一套适合他们国情的政府环境绩效审计评价体系。例如，日本环境厅提出了环保效果和环保政策两类评价指标，加拿大特许会计师协会已经列出了不同行业的环境业绩指标等。这些评价指标体系有利于提高各级政府对环境、生态问题的关注度，利于改善环境。但是在提出这些指标的同时，也应该多注重环境效益与经济效益相结合、环境指标与财务指标相结合，两方面共同发展才能达到最大绩效水平。在这个方面，国际标准化组织发布的ISO14001系列标准和WBCSD提出的生态经济效率指标体系做得更为周到。它们结合了环境指标和经营绩效指标，并从环境和经济两个方面入手提高绩效。

国外的环境绩效评价标准大都体现了这四条原则：一是生命周期观；二是物质与能量守恒观；三是环境与财务双赢观；四是标准化与个性化相结合。ISO发布的ISO14040系列标准就是专门针对生命周期评价的，它作为指标体系虽然可以评价单一企业或同一行业企业的环境绩效，但对不同行业的企业的环境绩效无法做出评判。日本环境厅在于2000年发布的《环境会计系统的导入指南》中，提出了对企业环境保护对策的效果进行评价的指标，即环境保护效果评价指标和环境保护对策的经济效果评价指标。虽然在评价时注重环境因素，但忽略了财务指标对整体环境管理效果的影响。ISO14031标准主要说明了环境管理体系的具体目标，为企业在面临不同环境问题时提供了环境绩效评价方法的综合框架。并且同时考虑了环境与财务因素，其做法基本符合环境与财务双赢观。WBCSD虽然提出了将环境指标和财务指标相结合的观念，提出了生态经济效率指标体系，但并没有给出具体的可操作的评价方法。

2．国内研究述评

我国对环境绩效审计的研究起步较晚，但是由于可以参考国外许多较为成熟的理论和经验，我国的环境审计可以从一个较高的标准起步。而在政府环境审计方面，已经有较多政策、法规等要求审计机关对政府工作进行环境方面的审计，环境绩效审计是政府未来工作不可或缺的部分。目前，国内学者对政府绩效审计评价体系所做的研究主要有三种：对政府绩效评价指标体系的研究、对具体项目评价指标体系的研究和审计中对绩效评价指标体系的研究。

第一，从我国学者的研究成果可以看出，环境绩效审计的研究方法主要是定性指标分析法，即主要针对环境绩效审计中的合规性、合法性展开；也有部分研究采用了定量指标分析法。由此不难看出，在现行的环境绩效审计研究中，规范研究占据绝对的优势地位，而实证研究则相对较少。

第二，环境绩效审计作为环境审计的一个分支，在我国仍处于理论探索阶段，因此并未被普遍应用。其内容虽然有环境政策的执行情况、环境项目效益、环保专项资金利用效益、企业内部环境控制系统、企业环保资金利用效益及资源要素利用效益等，但翻看众多文献，发现众多学者对环境经济政策、环境项目所做的绩效评价都是以环境保护资金作为载体的，即进行的是环保资金利用效益审计。

第三，国内研究的主要内容包括环境绩效审计的理论基础、定义、目标、职能、程序、方法、主体、评价原则等理论性问题。随着“循环经济”、“两型社会”和“低碳经济”等理念的提出，设计环境绩效审计方法，拓宽审计的范围、内容，完善审计评价体系是很有必要的。