第二节 确定具体审计目标

一、管理层对财务报表的认定

（一）被审计单位管理层的认定

1．认定的定义

认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。

2．认定与审计目标之间的关系

认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。在审计过程中，注册会计师应当分析管理层对构成财务报表的各个账户余额、各类交易等所做出的认定，从而设计出针对账户余额、交易等的具体审计目标。紧密围绕具体审计目标收集审计证据，再将收集的审计证据汇总起来就可以对管理层的所有认定是否正确得出审计结论。注册会计师再将每个认定的审计结论综合起来就可以对整个财务报表的合法性和公允性发表恰当的审计意见，从而最终实现审计总体目标。

3．管理层在财务报表上所做出的一般认定

管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则是隐含表达的。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着做出了下列明确的认定：①记录的存货是存在的；②存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出下列隐含的认定：①所有应当记录的存货均已记录；②记录的存货都由被审计单位拥有。

管理层对财务报表各组成要素均做出了诸如对存货项目的类似认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。通常这些认定可以归纳为以下五类：

（1）“存在或发生”的认定。是指资产负债表所列的各项资产、负债、所有者权益在资产负债表日是否真实存在，利润表所列的各项收入和费用在会计期间是否确实发生。该认定所要解决的问题是是否存在虚假记录的情况，即将那些不应包括在财务报表中的项目，比如并不存在的项目或者并未发生的交易记入财务报表。存在或发生的认定主要与财务报表组成要素的高估有关。

（2）“完整性”的认定。是指在财务报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了。该认定所要解决的问题是管理层是否将报表应当包括的项目遗漏或省略。完整性认定主要与财务报表组成要素的低估有关。

（3）“权利和义务”的认定。是指在某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务。权利和义务的认定只与资产负债表项目有关。

（4）“估价或分摊”的认定。是指各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当金额列入财务报表中。适当性取决于金额的确定是否遵守一般公认会计原则和是否存在数字或文字处理方面的错误。该认定通常包括三个方面的内容，总值估价、净值估价和计算的精确性。

（5）“反映与披露”的认定。是指财务报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明，并在财务报表附注中充分披露。管理层暗示性地认定，所有应当反映的内容均已适当反映，并充分披露。

（二）注册会计师在财务报表审计中所运用的认定

由于注册会计师执行实质性程序时，需要对各类交易的处理和各类账户的期末余额分别执行测试，同时还需要关注财务报表在列报和披露方面是否存在问题，因此，在新修订的审计准则中规定，注册会计师应当将管理层的认定具体运用于各类交易、账户余额、列报与披露，以作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的管理层认定通常可以根据下列方式予以组织并进行关注。

1．与各类交易和事项相关的认定

注册会计师对所审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别：

（1）发生。记录的交易和事项已发生且与被审计单位有关。

（2）完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。

（3）准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

（4）截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。

（5）分类。交易和事项已记录于恰当的账户。

2．与期末账户余额相关的认定

注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别：

（1）存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

（2）权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

（3）完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3．与列报和披露相关的认定

注册会计师对列报运用的认定通常分为下列类别：

（1）发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。

（2）完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

（4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

二、具体审计目标的确定

注册会计师明确了审计总体目标和管理层对财务报表的认定之后，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险以及设计和实施进一步审计程序的基础。以下一般审计目标应用于每类业务，是从更广泛的意义上来讲的；具体审计目标应用于各类特定业务，是从更个别的意义上来讲的，是一般目标在具体审计业务中的运用，如销售业务。

（一）与各类交易和事项相关的审计目标

1．一般目标

（1）真实性。由发生认定推导的审计目标，是确认已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。

发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目记入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。

（2）完整性。由完整性认定推导的审计目标，是确认已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售明细账和总账中记录，则违反了该目标。

真实性和完整性两者强调的是相反的关注点。真实性目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。

（3）准确性。由准确性认定推导出的审计目标，是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或开账单时使用了错误的销售价格，或账单中的乘积、加总等有误，则违反了该目标。

准确性与真实性、完整性之间存在区别。例如，若已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是委托代销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了真实性目标。再如，若已入账的销售交易是对真实销售商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反真实性目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

（4）截止。由截止认定推导出的审计目标，是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推迟到下期，或下期交易提前到本期，均违反了截止目标。

（5）分类。由分类认定推导出的审计目标，是被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则导致交易分类的错误，违反了分类的目标。

2．具体审计目标

将与各类交易和事项相关的一般审计目标应用于各特定的交易和事项中，就形成了与特定交易和事项相关的具体审计目标。认定、与各类交易和事项相关的一般审计目标和具体审计目标之间的关系见表3-1。

（二）与期末账户余额相关的审计目标

1．一般目标

（1）存在。由存在认定推导的审计目标是记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细账中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在性目标。

（2）权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，经营性租入的固定资产列入了被审计单位的固定资产中，违反了权利的目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。

（3）完整性。由完整性认定推导的审计目标是已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应付账款，在应付账款明细账中却没有列入对该顾客的应付账款，则违反了完整性目标。

（4）计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

2．具体审计目标

将与账户余额相关的一般审计目标应用于各特定的账户余额中，就形成了与特定账户余额相关的具体审计目标。认定、与账户余额相关的一般审计目标和具体审计目标之间的关系见表3-2。

（三）与列报和披露相关的审计目标

各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，实现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。因此，注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关事项在财务报表中列报的正确性实施审计。

1．一般目标

（1）发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否被抵押。如果抵押了固定资产则需要在财务报表中列报，说明其权利受到限制。

（2）完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反该目标。例如，检查关联方和关联方交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露。

（3）分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露，是否将1年内到期的长期资产列为流动资产。

（4）准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法作了恰当说明。

2．具体审计目标

将与列报和披露相关的一般审计目标应用于各特定的列报和披露项目中，就形成了与特定列报和披露项目相关的具体审计目标。认定、与列报和披露相关的一般审计目标和具体审计目标之间的关系见表3-3。