第三节 审计模式、审计过程与审计目标的实现

注册会计师为了实现财务报表审计目标，应当选择适当的审计模式，实施必要的审计程序，以获取充分适当的审计证据。

一、审计的方法模式

审计方法模式是审计导向性的目标、范围和方法等要素的组合，它规定了审计活动应从何处入手、如何着手等问题。审计活动总是为达到一定的目的，为完成一定的目标而设计的，因此审计模式的发展必然要受到审计目标发展变化的深刻影响。随着社会经济的发展，审计目标在不断地发展变化，审计模式也随之不断发展。以注册会计师审计为例，注册会计师在不断变化的审计环境中，为了实现审计目标，一直调整着审计方法模式。审计模式从最初的账项基础审计发展到如今的风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化和实现特定环境下的审计目标而做出的调整。

（一）账项基础审计

在审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者（委托人）对会计核算进行独立检查的要求，促使财产经营者（受托人）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的目的旨在发现和防止错误与舞弊，一般采用账项基础审计的方式。这种审计方法是围绕着会计凭证、账册和报表的编制过程来进行的。它通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。这种以账项为基础的审计，必须进行大量的检查、核对、加总和重新计算等工作，所以要求审计师具备良好的簿记和会计知识。

账项基础审计是审计方法发展的第一阶段，在审计方法历史上占据着十分重要的地位，直到现在仍然被不同程度地使用。

（二）制度基础审计

20世纪20年代之后，西方资本主义国家出现了多种经营的大型企业，经济业务量越来越大，会计系统越来越复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，使得详细审计难以实施。在这种情况下，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以合理保证财务报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，该种方法被称作制度基础审计方法。

（三）风险导向审计

审计人员一般从对被审计单位委托审计的动机、管理人员的品行和能力、行业所处环境、财务状况等方面进行全面的风险评估出发，利用审计风险模型，计划审计工作、合理有效配置审计资源，以将审计风险控制在可以接受的水平。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的风险领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。

二、审计的过程

审计证据的收集是在审计过程中实现的，审计过程是审计工作从开始到最终结束的全过程。由于采用风险导向审计模式，这就要求注册会计师在审计过程中，以重大错报风险的识别、评估和应对作为工作主线。因此相应地，审计过程大致可分为以下几个阶段。

（一）接受业务委托

会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。

只有在了解后认为符合专业胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求、并且拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，或者委托人试图将注册会计师的名字和审计对象不适当地联系在一起，则该项业务可能不具有合理的目的。接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决定是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。

（二）计划审计工作

计划审计工作十分重要，如果没有恰当的审计计划，不仅会导致盲目实施审计程序，无法获得充分、适当的审计证据，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

计划审计工作的详细内容，将在本教材第五章介绍。

（三）实施风险评估程序

审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境特别是为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险等。

风险评估程序的详细内容，将在本教材第六章介绍。同时，将在本教材第九章至第十三章介绍各业务循环内部控制。

（四）实施控制测试和实质性程序

注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计师评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

有关控制测试和实质性程序的内容，将在本教材第七章介绍。同时，将在本教材第九章至第十三章介绍各业务循环的控制测试和实质性程序。第八章“审计抽样”将对控制测试和实质性程序的范围进行介绍。

（五）完成审计工作和编制审计报告

注册会计师在完成财务报表进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有：审计期初余额、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。

本教材第十四章将对完成审计工作和编制审计报告进行介绍。

关键术语

审计目标 审计总目标 管理层的认定 审计具体目标 账项基础审计 制度导向审计 风险导向审计

延伸阅读

1．中国注册会计师协会．中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求[S]//中华人民共和国财政部．中国注册会计师执业准则2010．北京：经济科学出版社，2010.

2．赵华．对审计目标重新定位的思考[J]．商业会计，2010（6）:63-64.

3．冯娟娟．浅析我国财务报表审计目标的拓展[J]．商业时代，2009（12）:92.

思考与练习

思考题

1．审计总目标由哪些因素决定？其发展演变经历了哪些阶段？

2．你认为是否应当将揭露舞弊作为财务报表审计的目标，为什么？

3．什么是管理层认定，以应付账款为例，说明管理层认定包括哪些，并设计出相关的具体审计目标。

4．审计模式包括哪些？各有何特点？

5．简要描述审计的全过程。

练习题

（一）单项选择题

1．对应收账款实施函证程序，最可能证实的认定是（　）。

A．存在

B．分类

C．完整性

D．计价和分摊

2．目前我国注册会计师的财务报表审计方法是（　）。

A．账项基础审计方法

B．制度导向审计方法

C．风险导向审计方法

D．财务基础审计方法

3．注册会计师如果发现被审计单位会计处理存在以下情况，其中表明“计价和分摊”认定错误的是（　）。

A．将应收账款100万元记为了1000万元

B．将营业务收入100万元计入营业收入

C．虚构了100万元的应收账款

D．将管理费用100万元计入销售费用

4．注册会计师发现被审计单位将2012年12月31日已经发生的一笔销售收入，记入2013年的营业收入的账上。则有关营业收入的相关认定中存在错误的是（　）。

A．发生

B．准确性

C．列报与披露

D．截止

5．注册会计师证实某项资产是按历史成本入账还是按公允价值入账，主要是为了证实资产的（　）认定。

A．存在

B．完整性

C．计价和分摊

D．准确性

（二）多项选择题

1．注册会计师对某上市公司年度财务报表进行审计时，通常会将“完整性”认定作为重点审计领域的项目有（　）。

A．固定资产

B．应收账款

C．应付账款

D．短期借款

2．下列各类认定类别中与各类交易和事项相关的有（　）。

A．发生

B．准确性

C．计价和分摊

D．截止

3．注册会计师通过对库存现金实施监盘程序，可能证实有关库存现金的（　）认定。

A．存在

B．截止

C．计价和分摊

D．权利和义务

4．以下有关注册会计师审计方法的说法中不恰当的有（　）。

A．账项基础审计的审计方法是抽样审计

B．制度基础审计阶段，注册会计师仅依赖测试内部控制

C．风险导向审计阶段，主要依据“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型为基础进行审计

D．风险导向审计解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现控制风险的领域

5．注册会计师对上市公司进行年报审计时，一般会将“存在”认定作为重点审计的财务报表项目是（　）。

A．库存现金

B．应收账款

C．营业收入

D．应付账款

（三）判断改错题（正确的打“√”，错误的打“×”，并改正）

1．注册会计师审计意见的公允性是指被审计单位的财务报表经注册会计师审计后，能真实准确地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 （　）

2．管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任，注册会计师对财务报表的编制不承担任何责任。 （　）

3．风险导向审计模式下注册会计师实施的风险评估程序贯穿于整个审计过程。（　）

4．对于任何一项审计工作，注册会计师在执行具体的审计程序之前都必须根据具体情况制定科学、合理的计划。 （　）

5．在审计过程中，控制测试和实质性程序均属于注册会计师必须执行的程序。（　）