第一章 总论
第一节 预算管理的发展历程
一、西方企业预算管理的发展历程
预算理念的最初产生可以追溯到1215年由英国皇帝签署的《大宪章》，其中规定：“英皇未获得议会同意不得征税”，此为“预算”这一理念的发源。“预算”（budget）一词源于法文baguette，指的是用皮革制成的袋子或公文包。在19世纪中期，英国财政大臣有一种习惯，即在提出下年度税收需求时，常在英国议员面前打开公文包，展示其需要的数字，因此，财政大臣的“公文包”就指下年度的收入支出预算数。而后不久，budget一词正式出现在财政大臣公文包中的文件中，这就是预算制度最初的来源。预算在运用于企业之前，主要是以“国家预算”的形式服务于政府，起到费用控制的作用。
近代预算制度产生于英国，发展于美国，首先应用于政府机构，再应用到企业管理当中。1890-1920年，政府预算在美国开始实施并取得巨大成效，同时预算理念也逐渐被美国的一些大公司接受和采纳，因此这一阶段也是企业预算的早期形成阶段。1921年，美国政府颁布了《预算与会计法案》（The Budget and Accounting Act），该法案实施效果良好。它使预算管理的职能被人们了解，私营企业均采用预算，以强化企业管理，预算管理被提升到了一种社会性的必然地位。随后，预算管理成为一种重要的企业管理工具，其他国家如英国、日本、德国的一些企业也开始效仿和采用。西方国家企业预算管理的发展经历了以下阶段。
（一）企业预算萌芽期：财务计划阶段（19世纪末至20世纪20年代末）
19世纪末美国企业首先将预算应用在广告费分配上，目的是限制支出。第一次世界大战是一个鲜明的分界点。战争结束后，美国工业生产得到了快速的发展，企业规模的扩大使管理人员增加，产生了分权化管理，如何使管理分权而又不失去控制成为一个突出问题。同时，企业生产规模的盲目扩大也导致一些企业出现了生产过剩、产品销路不畅等问题。这些问题迫使企业管理者开始寻求对市场进行预测、对内在生产能力进行计划，以与外部市场需求相协调的方法。于是，杜邦化学公司和通用汽车公司率先将预算引入企业管理，以此来计划、协调、控制企业的经济活动。由于在集权条件下必须避免扼杀下级积极性，不能将下级“管死”，在分权条件下又必须避免高层失控和下级混乱，必须做到无论上级还是下级，无论哪种情境下，都是既分散权力又共享权力，既有标准制约又留有活动空间，从而实现整合。预算正是这样一种管理的手段。
杜邦只生产炸药，品种单一，需要在集权管理体制下实现供产销纵向整合。杜邦将年度经营预算（包括现金预算）和资本预算作为分部经营活动和资本资源分配的标准，然后从各分部按日或按周归集销售、工资和制造成本的数据，用来规范经营、监督生产和销售的效率。其整合的结果是供产销纵向一体化的集权化管理，是纵向整合的典范。当然，这里的集权因为包含基于经营预算和资本预算的授权和反馈，与我们正常理解的集权有本质的区别。
通用汽车公司1908年创立，生产多个品牌的轿车，品种多样，需要在分权管理体制下实现横向整合。1923年时任总经理的斯隆（Alfred P.Sloan）要求总办事处的高级主管设计出使当期产量和现有需求量相适应，并根据长远需求量分配资源的程序。产量和材料采购的预测要不断按照实际销售额进行调整，销售额的数据来自每十天一次由经销商提交的报表，以及由波尔克公司收集的每月新车登记数据。将销售额、市场占有率和投资回报率的实际数据和估计数据加以比较，为公司未来规划及分配资源的工作提供信息来源，由此企业预算由过去单纯的成本控制扩展为对财务资源的规划、协调与控制。
通用汽车公司在完善预算内容和程序的同时，进一步规范决策管理与决策控制权力的划分，以提高预算管理的效率。一组财务专家与咨询顾问协助公司的高层管理人员对每个部门的当期经营情况进行分析评价，这样集团总部就能将其注意力集中于制定整个公司的战略，而将绝大部分的经营决策交由各部门去完成。集团公司总部的管理人员仅保留了对公司总体战略的决策权和对各经营部门进行决策控制（监管）的权力。预算的推行为促使通用汽车公司发展为一家现代化的多部门分权管理的企业，作出了有益的贡献。
这一时期，古典管理理论中泰勒的科学管理理论、法约尔的组织管理理论及韦伯的行政组织理论对于预算体系构建、资源配置和行动协调等职能的发挥都有影响，而建立在科学管理理论基础上的标准成本制度、差异分析等方法都成为预算管理中常用的方法。1922年麦金西（Mckinsey）出版了《预算控制》（Budgetary Control）一书，从控制角度详细介绍了预算管理理论与方法，该书的出版标志着企业预算管理理论开始形成。这些都进一步促使预算制度在企业得到了快速的普及。其他国家如英国、日本、德国一些企业开始仿效，也采用预算制度。
（二）企业预算发展期：财务资源的规划与控制阶段（20世纪30年代初至80年代中期）
20世纪20年代预算方法在美国通用电气公司、杜邦公司、通用汽车公司产生之后，很快就被大型现代工商企业普遍使用。随后的几十年中，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发展的影响，在管理方法、管理理论上都得到了一定的发展。
第二次世界大战以后，科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，社会生产力获得迅速的发展，社会化大生产促使资本主义企业进一步集中，跨国公司大量涌现，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加激烈。这些新的环境和条件对企业管理提出了新的要求，迫切要求实施“管理的重心在经营，经营的重心在决策”的指导方针，把正确地进行经营决策放在首位。
为了使企业在激烈的竞争中处于有利地位，西方会计学吸收了自20世纪20年代发展起来的一些专门用来提高企业内部经营管理水平和经济效益的方法，如盈亏平衡点分析、弹性预算法、变动成本计算法、差额分析法和现金流量分析法等，以帮助管理当局预测、决策、组织和控制生产经营活动，提高企业的竞争能力。这些方法的产生也促使预算制度进一步发展与完善，特别是盈亏平衡点分析理论的形成，使会计对经济活动的事后反映和分析逐渐转向事前的预测和决策。这一时期企业管理者根据其计划编制的预算比“初始阶段”更加科学合理，以达到对企业经济活动进行协调、控制的目的。盈亏平衡点分析的发展对预算管理来讲，具有划时代的意义。
20世纪40年代末期，企业的经营管理者逐渐认识到强化管理对企业的重要性，西方各种新的管理思想应运而生，各种新的管理学派及新的学科不断出现。这些新的管理思想和学科对预算管理理论产生了积极影响。其中影响较大的是行为科学。
行为科学学派主要是由心理学家、社会学家和人类学家建立和发展起来。古典管理理论只重视组织结构和工作任务，认为管得严才能出效率；行为科学家则着重研究组织的社会心理系统，注重人的因素及人在具体组织中的行为方式，认为从人的行为本质中激发动力，才能提高效率。人们开始认识到不良的业绩不是因为管得不严，更多的是由于组织中的员工没有明确目标或者对其实现目标的行为缺乏奖励。在行为科学管理思想的影响下，企业预算管理增加了行为管理的内涵。一些实行预算管理的企业开始提倡和实行分权式的民主参与管理，也就是使预算的编制自上而下、自下而上地反复循环，形成了参与性的预算管理，在预算编制过程中由于预算执行者直接参与了编制，使编制的预算更加贴近实际，同时还提升了预算执行者对预算的认识，使他们的努力与组织的预算目标相一致，从而促使企业资源得到合理配置和有效利用。
于是，企业预算管理的职能在行为管理方面得到了扩展：（1）沟通：通过预算的编制、监控和评价程序实现组织战略和目标及现实状况在组织各层级范围内的广泛交流。（2）协调：通过预算的数字管理特点，明确界定每一个部门、经理、雇员的权责，并将组织的短期计划协调一致地落实到整个组织之中。这也是一个协调、磋商和签订内部契约的过程。（3）激励：通过让员工参与预算编制，并设置更具挑战性的预算目标来激励员工不断提高业绩水平。（4）评价与奖惩：预算与实际的差异通常是业绩评价最常用的依据，评价与结果还会与奖惩制度相联系。评价方法和奖惩机制会进一步影响管理者和雇员以后的行为取向，因此科学、合理的预算考评方法及其导向效应也是行为科学带给预算管理的新课题。
20世纪50年代，外部环境迫使企业为了获得满意的利润开始普遍关注资本预算，更多的企业采用现金流量贴现方法。20世纪70年代，零基预算（Zero Base Budgeting，ZBB）在西方国家兴起，它的产生使预算在理论和方法上又有了新的发展。1970年，美国得州仪器公司的彼得·派尔（Peter A.Pyhrr）首先成功地将原用于政府预算的零基预算法应用于公司费用预算的编制，1971年该公司的所有部门预算都采用了零基预算编制法并取得了成功。零基预算是以零为基础的编制预算的方法，它承袭预算的计划特性，吸收60年代美国国防部创造的“规划—计划编制—预算制度”（Planning，Programming，and Budgeting System，PPBS）的优点，更注重长期与整体的观念，其本质在于认识到预算程序是一个包含关键决策事项和推动决策的管理过程。
参与性预算与零基预算的形成是预算管理在企业中普遍推广和应用的结果，预算管理的发展使企业在市场竞争中取得优势而得到迅速发展，由此也推动了国家经济的发展。
（三）企业预算成熟期：企业组织资源的规划与控制阶段（20世纪80年代中期至今）
20世纪80年代以后，企业管理领域又出现了企业资源计划（ERP）系统，把企业内部划分为几个互相协作、互相支持的子系统，使企业将生产制造、质量控制、售后服务等环节全部纳入资源计划系统进行管理，从而形成了一种面向企业供应链的预算管理。在ERP的促进下，企业预算管理进入成熟阶段。
20世纪80年代中期以后，整个社会经济开始不同程度地从工业经济时代向知识经济时代转变。企业经营环境的不确定性和竞争性大大增强，特别是90年代中期内部组织结构呈现出模块化组织（modular organization）和模块化簇群（modular cluster）的特征，这种变化动摇了传统预算管理运行的基础和前提，预算缺乏适应性、费时耗力、预算各职能之间不能很好地协调等诸多缺陷更为突出。传统预算管理进入一个与组织外部环境及内部环境相冲突的阶段。
应该如何进行调节？从世界范围看，企业预算管理制度的改革存在两种完全相反的见解。一种是主要由美国和英国的学者与实务工作者提出的观点，即“改进预算”（better budgeting）；另一种是主要由欧洲的实务工作者提出的“超越预算”（beyond budgeting）。
1.改进预算
“改进预算”是围绕经营管理中企业预算制度及其自身的改革导向而进行的各种尝试的总称。虽然它在本质上也对传统的预算管理进行了批判，但它并非对预算管理作全面的否定，而是在维持原有框架的基础上，为寻求更好的改良策略而努力。改进预算理论的基本前提是认为预算在管理控制中的核心地位不可动摇，主张利用新的管理理念和信息技术来消除传统预算费时耗力的弊端。相对于传统预算而言，改进后的预算方法能够显著提高组织绩效。但是，改进预算还是较孤立地研究预算问题，忽略与其他管理控制程序的联系；另外，改进预算没有更多考虑如何解决传统预算管理方法对组织行为的负面影响问题，没有考虑业绩控制与评价的其他非财务角度，仍然强调预算控制中财务指标的优越性。其具体方法包括：战略预算、作业基础预算（activity based budget，ABB）和持续改进预算（Kaizen budget）。
战略预算管理明确强调战略问题和所关注的重点，通过运用财务和非财务信息发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，进而拓展预算管理的范围。换句话说，战略预算管理以企业价值最大化为最终目标，运用多种分析手段和技术方法，提供有关企业财务、学习和成长、内部经营过程、顾客等综合信息，并进行深入分析，以监控各期间企业及其竞争者的经营过程。预算作为控制系统的重要部分，对应不同的战略应有不同的预算管理模式，如对于公司的多元化战略应实施预算的紧控制，而对于公司的单一化战略应实施预算的松弛控制等。不同战略导向的预算，其核心、作用、范围等因素都应有所不同。
作业基础预算方法是在传统预算方法的基础上，结合实践证明行之有效的全面质量管理、作业成本法（ABC）和作业管理（ABM）的理念设计的一种新的预算管理方法。作业基础预算先确定预算年度预计产品/服务销售量，据此确定生产过程中所涉及各作业的预计作业需求量；根据资源动因率和其他相关条件确定单位作业费用率，或者说是单位作业标准成本；再根据前两项资料计算汇总预算年度资源需求量，将该需求量与企业实际资源量比较，进行适当调整以实现平衡，完成费用的作业基础预算。
在当今全球化竞争环境中，企业经营都致力于持续改进。持续改进预算是一种在最终预算中明确体现不断改进要求并实施所有改进计划的预算方法。在持续改进预算的编制程序中，预算是以期望的未来经营状况为基础，而不是像传统预算那样以延续目前的活动为基础的。持续改进预算反映了持续增长所需的所有变动结果。编制持续改进预算首先要分析目前的状况，找出改进点，并确定实现预期改进所需的多种变化。预算以改进的活动或程序为基础来编制。持续改进预算并不局限于企业内部的改进。许多企业期望并要求其供应商不断进行改进，并将改进后对成本及零部件交货计划的影响反映到生产成本预算和生产安排中。
2.超越预算
所谓“超越预算”，就是在企业组织不编制预算的情况下，管理该组织的业绩，并将各决策环节的权力以授权管理的形式分权化。“超越预算”认为传统预算管理不仅不能适应新的经营环境，反而妨碍组织的变化与创新，甚至对组织经营有危害作用。它主张只将预算的作用、内容和范围局限在适应性改造和应用研究的预测和计划，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理制度来替代。
1998年1月跨国型高新技术制造业联合会（CAMI）专门成立了一个名为“超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，BBRT）的研究论坛，研究用什么方法来替代预算管理系统的问题。超越预算理论的发展经历了两个阶段：第一阶段，在预算管理方面，提倡灵活应用建立在业务流程再造（BPR）基础上的平衡计分卡和价值基础管理，并据此对企业进行业绩评价，消除因传统预算的业绩评价所带来的负面影响。同时，重视对竞争环境和市场需求的快速反应，积极构建以战略成效为导向的经营系统。
超越预算理论发展的第二个阶段主要是研究如何整合现有的各具特色的管理控制方法，使组织的预测、业绩评价和激励机制更加有效。BBRT研究分析那些放弃了传统预算哲理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。杰里米·霍普（Jeremy Hope）教授和罗宾·弗雷泽（Robin Fraser）教授将组织的管理控制系统分为三个部分，第一部分是财务预测和计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩，并设置财务业绩目标；第二部分是以综合指标为基础的业绩评价系统，与传统预算评价不同的是，综合业绩评价系统要求部门和个人更全面、深入地了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素并设置既具挑战性又具可实现性的目标，综合业绩评价系统可以减少在预算控制中人为操纵短期财务报告数据或预算数据的行为；第三部分是以相对标准为基础设计激励机制，主要是指运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不像在传统预算中以既定的预算目标为依据，这样同样可以减少预算中的讨价还价问题。
二、我国企业预算管理的发展历程
（一）国家预算的萌芽：新中国成立前
唐人韩愈云：“凡事预则立，不预则废”；孙子兵法《始计篇》曰：“多算胜，少算不胜，况无算乎？”古人的名言警句均指出，预算是关乎企业立废存亡的大事。这些文句均是预算思维的雏形。
中国的预算制度始于晚清。戊戌变法期间，康有为在其《日本变政考》中，主张仿效西方，实行预算公开。光绪皇帝予以采纳，诏令改革财政，编制预算，但因变法失败而未及施行。
1911年11月3日，变法维新人士提出了国家预算的思路与方针。《宪法重大信条十九条》第十四条规定：“本年度预算，未经国会决议者，不得照前年度预算开支。由预算案内，不得有既定之岁出，预算案外，不得为非常财政之处分。”第十五条规定：“皇室经费之制定及增减，由国会议决。”
1911年的预算案虽然“流产”了，但意味着中国的国家预算已经萌芽。南京国民政府时期，预算制度继续缓慢发展。1932年9月24日，国民政府在经过较长时间准备后颁布了中国历史上的第一部《预算法》。
（二）企业预算的探索：新中国成立后至20世纪末
1949年新中国成立后，从1953年第一个五年计划开始，已经编制了十个“五年计划”和两个“五年规划”，“十二五”规划正在实施。五年计划是我国国家预算的典型体现。与此同时，一些大型企业也进行过生产、技术、财务方面计划的编制工作，开始进行计划经济体制下企业预算的实践探索。
20世纪50年代开始，我国企业开始推广班组核算管理，以班组为单位，作为业绩考评的责任中心。班组核算制的建立是20世纪50年代会计改革创新的重要方面。20世纪80年代，我国企业推行内部银行、责任会计制度及经济责任制、全面质量管理、市场预测、目标管理等18种企业管理方法，这些方法对强化企业管理起到了一定积极作用。
改革开放后，西方先进的企业管理理念不断进入我国。20世纪80年代初期开始，西方的管理会计在我国企业广泛采用，推动了我国企业预算管理的发展。在我国企业中，预算管理以全面预算或总体预算（comprehensive budget）的形式作为管理会计的一个分支在部分企业采用，预算管理在我国企业中的应用得到了一定的发展，在企业管理中发挥了独特的作用。
20世纪80年代末90年代初，我国企业开始积极探索预算管理模式。例如，山东华乐集团、新兴铸管公司、山东亚星集团、上海宝钢集团、青岛啤酒等都开始进行企业全面预算管理的探索和实践。新兴铸管股份有限公司自1994年推行全面预算管理以来，效果可喜：在全国57家钢铁骨干企业中规模居第29位；利润总额1994年居第5位，1995年开居第4位；人均利润1994年居第2位，从1995年开始连续多年居第1位。上海宝钢集团从20世纪90年代末开始实施以现金流量为核心的全面预算管理，第一年仅银行日平均存款额就减少约3亿元，节约利息支出达3000多万元，成效显著。
（三）企业预算大发展：2000年至今
随着改革开放的不断深入、我国市场经济体制的逐步建立，预算管理愈发受到重视，在企业经营目标的实现过程中发挥了显著作用，甚至提升到企业经营机制和战略管理的高度来重视，从而在实践中大力推行。2000年9月，国家经贸委发布的《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理的基本规范（试行）》明确提出企业应建立全面预算管理制度。2001年4月，财政部发布的《企业国有资本与财务管理暂行办法》要求企业应当实行财务预算管理制度。2002年4月，财政部发布的《关于企业实行财务预算管理的指导意见》进一步提出了企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合制定的《企业内部控制基本规范》中第三十三条“要求企业实施全面预算管理制度，明确各责任单位在预算管理中的职责权限，规范预算的编制、审定、下达和执行程序，强化预算约束”。2010年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，其中，第15号即为“企业内部控制应用指引第15号——全面预算”。
这些行政规章的颁布和执行，标志着全面预算管理这一科学的管理理念已在我国得到广泛认同，并进入到规范和实施阶段。
2000年至今，我国企业实施全面预算管理的数量持续增长。清华大学经管学院于增彪教授2003年初对清华大学140位EMBA学员进行的一项问卷调查显示，我国95.8%的企事业单位已经实行预算管理。该项调查回收问卷95份，占发放数的67.9%，其中国有企业占76.8%，民营企业占6.3%，其他企业占15.8%，事业单位占1.1%。
第二节 全面预算管理的功能与特征
全面预算管理（Overall Budget Management，OBM）作为对现代工商企业成熟与发展起过重大推动作用的管理系统，是企业内部管理控制的一种主要方法。这一方法自20世纪20年代在美国的通用汽车、杜邦公司产生之后，很快就成为大型工商企业的标准作业程序。从最初的计划、协调，发展到现在的兼具控制、激励、评价等功能为一体的一种综合贯彻企业经营战略的管理机制，全面预算管理已处于企业内部控制的核心地位。正如著名管理学家戴维·奥利所说，全面预算管理是为数不多的几种能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。
一、全面预算管理的内涵
全面预算是指综合反映企业在一定时期内生产经营活动各个方面目标和行动计划的预算。从内容来说，它一般包括：经营预算、投资预算、融资预算、财务预算。也有学者认为：全面预算由经营预算、专项预算（资本预算）、财务预算组成，而此处的专项预算（资本预算）即指投融资预算，因此一般认为全面预算在内容上包含四个模块。
经营预算（operational budget）是指企业在预算期内日常发生的各项活动的预算。它主要包括销售预算、生产预算、采购预算、存货预算、生产成本预算、期间费用预算、税金预算等。投资预算，又叫资本预算，是指企业在预算期内项目投资和其他投资等的资本支出计划，是反映建设资金运用的预算。融资预算是指公司在预算期内需要新借入的长期借款、短期借款、经批准使用的债券以及对原有借款、债券还本付息的预算。财务预算是专门反映企业预算期内预计财务状况和经营成果，以及现金收支等各种预算的总称，具体包括预计利润表、预计资产负债表和预计现金流量表等内容。
从流程上看，全面预算是企业预算主管部门在预算与决策的基础上，按照规定的目标和内容对企业未来的销售、生产、成本费用、现金流入与流出等有关方面，以计划的形式具体系统地反映出来，以便有效地组织与协调企业的全部经济活动，完成企业的既定目标。从空间上看，它覆盖了企业供、产、销的各个经济环节和所有职能部门；从形式上看，它包含企业全部经济活动的定量总指挥和分指挥。全面预算是企业及其所属各职能部门未来全部经营活动的一种量化形式。
全面预算的“全”有三层含义，即全员、全额、全程。“全员”是指预算过程的全员发动，有两层含义。一层含义是指预算目标的层层分解，人人肩上有责任，让每一个参与者学会编制预算，建立成本、效益意识。“全员”的另一层含义是企业资源在企业各部门之间的协调和科学配置的过程。通过企业各职能管理部门和生产部门对预算过程的参与，把各部门的作业计划和公司资源通过透明的程序进行配比，可以分清轻重缓急，达到资源的有效配置和利用。
“全额”是指预算金额的总体性，不仅包括财务预算，更重要的是包括业务预算和资本预算。现代企业经营管理不仅关注日常经营活动，还关注投资和资本运营活动；不仅考虑资金的供给、成本的控制，还要考虑市场需求、生产能力、产量、材料、人工及动力等资源的协调和配置。只有在业务预算即销售和生产预算、资本预算的基础上形成资金预算和预计的财务报表，才能合理预测、统筹安排企业的资源，才能将资源的使用与相关活动结合起来，以达到有效控制，保证目标实现。即预算因业务活动而产生，我们称之为作业基础上的预算。
“全程”是指预算管理流程的全程化，即预算管理不能仅停留在预算指标的下达、预算的编制和汇总上，更重要的是要通过预算的执行和监控、预算的分析和调整、预算的考核与评价，真正发挥预算管理的权威性和对经营活动的指导作用。这就要求企业的预算管理和会计核算系统密切配合，会计核算过程同时也就是预算的执行过程，预算执行过程中的任何反常现象都应该通过会计核算系统体现出来，通过预算的预警制度，及时发现和解决预算执行过程中出现的经营问题或预算目标问题，并通过预算的考核和评价制度，有效地激励经营活动按照预期的计划顺利进行。
二、全面预算管理的特征
1.战略性
全面预算管理是公司战略实施的保障与支持系统，没有预算支撑的公司战略是不具备操作性的、空洞的公司战略；而没有战略引导为基础的公司预算是没有目标的预算，也就难以提升公司竞争能力和公司价值。预算目标是企业战略目标的落地，预算管理沟通了企业战略与经营活动的关系，使企业的战略意图得以具体贯彻，长短期预算计划得以衔接；使日常的经营活动和企业的战略部署得以沟通，形成具有良好循环的预算系统。预算的战略性还体现在不同企业战略重点的差异上。不同战略导致企业发展思路与方针不同，不同企业或同一企业不同时间预算管理的目标与重点也不同。
2.系统性
全面预算管理是公司治理结构下出资者与经理层的“游戏规则”。在现代企业制度下，出资人与经理人之间是一种委托代理关系，经理人受控于出资人的战略要求和财务监控。企业必须也只有通过预算才能明确出资人与经理人各自的权利和义务。预算目标反映了出资人投资的目的和基本权益、对经营者的约束和经营者对出资人的责任。公司预算不仅是出资人与经理人之间的游戏规则，还体现了各个层级的经营者与其下属员工之间的权力、责任安排，即在实现整体利益的目标下，明确各单位的权力和责任区间。全面预算管理明确了公司内部各层级的委托代理关系，形成了从上到下的委托代理关系系统。
全面预算管理是一种整合性管理系统，具有全面控制的能力。经理人需要协同各种业务活动和管理方案，使企业内部各部门、各环节均能统筹规划、协调行动；需要有效地聚集各项经济资源，包括人力、物力、财力、信息等，使之形成一种强有力的有序的集合。
3.全面性
全面预算管理是全员、全过程、全方位的管理活动。全面预算管理是一项全员的管理活动，绝不是财务部门一个部门能够完成的事，预算编制、预算执行与控制等环节均需要公司各个部门的积极参与与配合。全面预算管理是一项全过程的管理活动，预算编制主要体现事前控制，预算执行与控制主要体现事中控制，预算考核主要体现事后控制。全面预算管理是一项全方位的管理活动，涉及企业未来一定时期内的全部活动，包括经营活动、投资活动、融资活动等一切活动。
4.机制性
全面预算管理是企业日常经营业务、财务收支活动的控制标准，预算的显著特征在于它是一种控制机制。从全面预算管理本身看，它是一种自我约束、自我管理的机制，即全面预算管理本身是一个机制化的过程，具有鲜明的程序性，如需要编制、审批、执行、监督、考评等，机制设立的目的是降低预算风险。在企业日常运营过程中，一切成本费用支出和现金流量都必须纳入预算轨道，以预算指标为基础，不允许超预算或无预算运行；对因特殊情况确实需要突破预算的，应先提出预算调整报告或追加申请，经批准后方可实施。
著名管理学家德鲁克曾经形象地指出，包括预算在内的经营指标不是列车时刻表，它可以比作轮船航行的罗盘。罗盘是准确的，但是在实际航行中，轮船可以偏离航线很多。然而，如果没有罗盘，航船既找不到它的港口，也不可能估算到达港口所需要的时间。全面预算管理早已成为西方企业日常管理和控制的最有效的常规机制。
5.柔性（适应性）
知识经济时代，全面预算管理不是完全刚性、一成不变的，而应保持一定的柔性或适应性。这样，当企业内外部环境有较大变化时，才能及时调整、适应变化。公司的经营管理受到内外部各种因素的影响，编制预算时很难准确地预期未来一年或几年（投资预算）的情况，公司所建立的预算一般会偏离实际情况。为了保证预算管理的严肃性，一般情况下预算不允许修改，但如果预算实施的客观环境发生实质性变动，那么就应对预算加以调整。当公司有增加经济利益的机会时，不论事前是否列入预算，公司都应对这些机会进行收益和风险分析，在控制风险的前提下抓住机会，不能因为预算而放弃额外的收益。
三、全面预算的功能
企业全面预算的主要功能具体表现在以下几个方面。
1.规划功能
全面预算是战略规划和年度经营计划的落地，它明确细化了企业一定时期的经营总目标，将经营总目标在企业内部各职能部门层层分解，使经营总目标成为各职能部门工作的具体目标。这就保证了各部门目标之间以及部门目标与总目标之间的衔接，使全体部门和人员都知道自己应做什么、如何去做，认识到自己在实现企业总目标中的作用、地位和责任，从而最终实现企业战略规划。
此外，全面预算管理也有助于预测未来的机会与威胁。企业问题错综复杂，若不预先规划，找出问题发生的原因，恐怕将难以补救。预算就是促使组织成员对各种环境变化事先加以预测，并采取相应措施。规划虽然不能完全消除风险，但有助于组织成员了解组织本身的优缺点，洞悉未来潜在的机会与威胁，将风险降至最低。最后，全面预算管理能促使资源的有效运用。企业的目标无限，但资源有限。因此，规划是一种选择过程。在各种替代方案中，选择最有利于付诸实施的，以达到企业的最大满足程度。
2.协调功能
全面预算将企业各部门的工作，如供、产、销纳入统一而有序的预算体系中。企业在实现总目标的过程中，需要各部门之间相互协调配合，只有各部门或个人的奋斗目标和企业总目标保持一致，才能顺利实现预期总目标。现代企业的各职能部门的经济活动之间存在局部与整体的关系。从系统论的观点看，局部目标的最优化对于其他部门和企业整体来说不一定是合理的，因此，为了使企业各部门相互配合、相互合作，必须对它们的经济活动进行协调。
全面预算的编制正是发挥了这种协调功能，它通过统筹兼顾、综合平衡等技术手段，在确保企业总目标最优化的前提下，为各部门制定了科学合理的分目标，促使各部门和各环节的经济活动都能在企业总目标的统一领导下协调进行。这样，就可以避免各个部门由于过分强调部门利益带来的矛盾，使得各部门的预算相互衔接、环环相扣，在保证最大限度实现企业总目标的前提下，有效地组织企业各部门的生产经营活动。通过预算加强各部门间的联系，并系统地运用企业的有限资源，发挥最大的经济效益。
3.控制功能
全面预算的核心功能在于控制。全面预算的控制功能主要有四个方面。第一，按既定的目标执行，控制的基准是制定的目标。预算执行过程中，管理人员应随时注意一切经营活动是否背离目标，背离的行动是否允许，如何采取必要的措施加以纠正，使行动继续朝原定的目标推进，等等。第二，通过信息反馈，了解在执行中遇到的困难。通过绩效评估及信息的有效反馈，可以了解差异发生的原因。根据问题所在，对症下药，采取纠正措施，有利于目标的达成。第三，避免浪费与无效率的产生。由于绩效考核的实施，每个部门与员工对所分配的资源，必能善加使用。因此，可使资源浪费或经营不力降到最低程度。第四，作为今后规划的依据。公司管理层应定期回顾过去，以便于未来的决策。
4.沟通功能
全面预算管理能减少预算执行的障碍。经过员工参与预算的编制，可使管理层与执行层相互沟通达成共识，减少预算执行的障碍。全面预算管理也便于目标的达成。通过预算编制，可使管理层了解员工的需求与意见，员工也可体会管理层对其期望与态度。因此经过沟通，相互了解，可促使员工努力达成目标。
5.考核与激励功能
参与预算，可以激励员工。预算是全体员工精心规划的产物，而非主管领导的单一命令。因此，企业编制预算，应该扩大参与层面，积极鼓励员工提供意见，促使员工目标与公司目标相结合，并顺利达成组织目标。全面预算管理使得企业目标明确，奖惩分明。预算目标应合理且具有可实现性，才能有效激发员工的潜力，并且预算执行应配合奖惩制度的实施，如加薪、晋升、满足员工的自我实现等，以促使员工全力以赴，在追求个人利益最大化的同时，达成企业目标。
全面预算是考核评价各部门、各员工业绩的重要“标杆”，明确了企业各个层级的考核指标。全面预算是业绩奖惩的标准以及激励和约束制度的重心，为考核评价各部门及员工工作业绩提供了依据。定期或不定期检查考评各职能部门所承担的经济责任和工作任务的完成情况，确保企业总目标的实现，是企业管理工作的重要组成部分。通过对比和分析，划清和落实责任，并根据责任履行情况给予一定的奖惩，促使企业各部门为完成预算目标而努力工作。
四、预算、全面预算和全面预算管理的关系
预算是建立在对企业业务情况预测的假设基础上，运用价值管理的手段对企业可控资源进行高度整合，并用财务数字或非财务数字来表示企业未来某一时期生产经营活动及其战略目标的事前计划，可以提供业绩标准和促进组织内部的沟通与协调。
全面预算是在未来某一特定期间以实现企业的战略为目的，将收益计划、资金安排等按企业经济活动的内容及其相互关系有序排列组成的有机整体，主要涵盖了生产经营活动各个方面，包括专门决策预算、业务预算、财务预算等内容。全面预算并不是指预算涵盖所有的会计科目或财务报表。“全面”有三层含义，即一个企业通过长期决策和短期决策，分别提出了自己的长期战略目标和短期经营目标，为了实现既定的目标，保证决策所确定的最优方案在实际工作中得到贯彻执行，还必须研究实现目标的途径和方法。全面预算管理是以全面预算为基础的。
全面预算管理不仅是一个全员参与、全面覆盖和全程跟踪控制的整合性管理系统，也是一种集系统化、战略化、开放式、价值化、人本化理念为一体的现代企业管理体系。它可以解决内外部各组织、资源的协调问题，从而实现整体目标最优的系统化管理。全面预算管理是基于企业预算管理而产生的派生概念。这就要求企业用编制预算的办法来规划与控制企业未来的全部经济活动。
第三节 全面预算管理的运行基础
一、全面预算管理的运行前提
预算管理是现代企业的一种极为重要的工具，然而，要搞好预算，并不是一蹴而就的，就比如盖房子，必须事先做好基础工作。
1.完善的公司治理结构
企业实行全面预算管理，必须以良好的组织结构为基础。企业的组织结构是实现战略目标的基础和保证，也是企业预算管理得以实施的基本载体。企业预算管理组织是企业预算管理机制得以运行的基础环境，预算管理目标的实现必须建立在完善的预算组织基础上，而预算组织以企业的组织结构为基础。完善的企业组织结构是实施预算管理的必要前提，没有快捷、高效和权威的组织结构，就不能真正有效地实施企业的全面预算管理。
2.明确的职责分工与权限划分
企业只有建立了明确的职责分工和权限划分机制，才能对预算管理过程中的各项活动进行有条理的管理、控制。企业应根据实际情况建立职责分工明确、权限划分清晰的财务管理机制。尤其是财会部门分工方面，企业首先应将财务管理部门与会计部门分开设置，全面预算管理工作由财务管理部门来组织。
3.扎实的基础管理工作
扎实的基础管理工作是企业推行全面预算管理的根本。扎实的基础管理工作要求企业建立健全业务操作标准和流程，完善业务管理工作程序与基础；加强质量控制工作，明确质量控制制度，提高企业产品质量；搞好会计基础工作，为实行全面预算管理提供良好的管理基础。会计基础工作要确保以下方面：原始记录要规范、齐全；定额工作要规范、先进；计划价格要规范、合理，等等。
4.ERP的推行
进入21世纪后，知识经济日新月异，瞬息万变。近年来，电子商务飞速发展，异军突起，企业和行业的经营模式发生了变革。在这样的经济现实下，公司必须注重技术条件的投资，提高整个公司的工作效率。公司必须拥有ERP系统，ERP系统为公司各部门信息共享搭建了一个有利的平台。各种预算所需的相关信息保存在共享数据库中，公司各级人员能根据工作需要调用权限范围内的信息。这样，从信息技术条件上保证预算管理在公司内部顺利推行。我国大公司基本已进入ERP或财务软件的阶段，但中小企业尚需进一步普及。
5.理念基础
公司从上到下必须认可全面预算管理的理念，即总经理、部门经理、员工等各层级都必须认同全面预算管理的重要性与必要性。首先，最高领导人即总经理能够从开始就积极策划并安排整个预算管理进度，起到类似于总指挥的作用，这是实行预算管理的根本条件。其次，公司中层以上人员（如部门经理）积极配合，各部门明确总经理下达的任务，负责履行各自的职责，这是保证预算管理有效运行的前提。最后，各部门员工能参与和配合部门经理，完成相关的分内工作，这是保证预算管理制度有效运行的关键。
6.培训与激励
在全公司范围内宣传推广预算管理，对预算管理的参与者进行适当的培训，为预算管理的顺利推行打下坚实的基础。预算执行结果必须与奖惩制度挂钩。这是预算管理制度是否实行的重要标志。
二、预算管理系统的组成
一个完整的预算管理系统应该由编制、执行、分析、报告、考核等模块和一个循环组成（见图1-1）。首先，编制模块着重解决两个问题：一是管理当局将来自股东和市场的压力传递到各层级、各单位和各成员；二是将战略转化为日常可操作的业绩指标。其次，就是预算管理机构和流程的设计。预算编制是从战略、股东要求和市场状况开始的。执行模块重点关注将预算目标变成现实的过程。分析模块主要是确定和分解差异、寻找差异原因和追溯差异责任，并将预算执行的进度和结构及分析结论反馈给管理当局。考核模块是预算执行的原动力。预算执行者有了执行预算的动力，同时也有了歪曲预算数据的内在冲动。
图1-1 预算管理系统模块图
□本章要点
1.西方企业预算管理起源较早，并于20世纪80年代进入成熟期。我国企业预算管理在20世纪90年代开始兴起。
2.全面预算管理是一种全员、全过程、全方位的管理活动，是一个具有战略性、系统性、机制性的柔性系统。
3.全面预算管理具有规划、协调、控制、沟通、考核、激励等功能。
4.全面预算管理的运行需要一定的前提和基础，如完善的公司治理结构、明确的职责分工与权限划分、扎实的基础管理工作、ERP的推行等。
5.全面预算管理系统是一个有机的闭环系统，包括预算编制、预算执行与控制、预算分析与考评、预算报告等。
□本章案例
深圳航空成功实施全面预算管理系统
深圳航空有限责任公司（以下简称深航）1992年11月成立，1993年9月开航，是一家由广东广控（集团）公司、中国国际航空公司、全程物流（深圳）有限公司、深圳鼎协实业有限公司、深圳众甫地有限责任公司5家企业共同投资经营的股份制航空运输企业，主要经营航空客货运输业务。目前拥有24架B737系列飞机，总资产36.2亿元，员工1900多人，下辖2个分公司、5个子公司、30多个驻外营业部，经营国内航线80多条。
如何让航线成本核算成为航空公司制定有效营销策略的重要依据？如何有效控制企业经营成本？如何实现低成本战略，在市场竞争中脱颖而出？为此，深航找到了国内最大的ERP软件制造商用友公司。根据深航的战略目标及经营管理的具体情况，用友采用NC全面预算系统的费用计划及财务计划，并结合应收、应付、报账中心、总账等系统，对运营成本与费用进行全面计划与控制。用友NC预算管理解决方案为深航走出中国特色的低成本航空发展道路奠定了坚实的基础。
1.预算体系
有限责任公司的计划/预算管理工作由财务部负责，财务部每年10月下达预算样表，两周内集团本部的各部门及下级二级公司根据自身情况安排编制本公司预算。根据深航的管理需求，按照各部门的费用项目进行预警控制，部分费用项目要求进行事前控制。预算体系包括以下两部分：财务预算——按照会计科目、辅助项制定预算样表；费用预算——按照收支项目、部门制定预算样表。
2.预算编制
按照费用最大集合，虚拟部门制定预算样表；垂直分解样表到各部门，各部门填制计划。
对于应该由专项归口部门管理的预算须由归口部门操作员根据各部门填制的计划，按垂直汇总生成预算汇总部门专项预算的合计数。
多部门、多费用列示表通过表间取数生成。
3.预算控制
费用计划控制方案：费用计划通过NC应付、报账中心系统控制；控制对象为收支项目及部门。
各部门通过权限设置实时查询自己部门的预算执行情况，并进行分析，不能看到其他无业务权限的部门的预算及执行情况。
4.预算分析
以预算为基准，对照实际执行的结果，考察预算差异和预算执行进度。
在进行分析的过程中，考虑到异常因素，提供了剔除异常因素的分析；可以针对预算数据或者实际数据进行剔除；预算分析中，最经常用到的就是预算数据与实际执行数据的差异分析，包括分析差异率和差异额；此外，用户还可以进行进一步的分析，包括因素分析、多维OLAP分析等。
5.实施效果
从2001年开始，深航开始实行全面预算管理，坚持以降低成本作为预算管理的总体指导思想，将一切经济业务纳入预算管理，做到事前有预测，事中有控制，事后有反馈考核。由于采用用友NC系统预算管理模块，对预算实行实时监控，把预算控制落实到各个部门的各项工作之中，对生产经营链条中每一环节进行财务成本控制，确定一个标准来核定预算指标，确保一切业务活动受控于预算。通过全方位的预算控制，将成本控制落实到公司生产经营的各个方面，最大限度地降低公司成本水平，从而大大提高了公司的经济效益。
思考题：
1.结合本章内容和案例，你认为全面预算管理系统应包含哪些模块？
2.以深航为例，阐述企业全面预算的主要作用有哪些。
□参考文献
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