任务三 审计的目标

任务引入

2013年3月19日，注册会计师张某等人接受事务所的委派到华雨公司进行年度会计报表审计，该公司主要从事路灯铺设，兼营塑料管（主要适用于路灯铺设）生产。在审计过程中注册会计师张某发现了一件奇怪的事情：在该公司的会计账上有生产塑料管的人工费、材料费及其他水、电费用等，但在该公司的固定资产账上却没有该项固定资产，经营租入固定资产账上也没有该项资产。张某很是疑惑，没有生产设备，那么这些产品是如何加工出来的呢？询问被审计单位的财务负责人，该负责人支支吾吾，解释不清。于是，张某决定到生产现场去寻找线索。张某采取突击方式来到生产现场，询问生产车间主任有关生产设备的来源，因为该公司财务负责人与车间主任没有时间事先沟通，该主任便照实回答：“该设备是公司通过应收账款抵债换来的。”但是，该生产设备在该公司的财务账上却没有体现。在事实面前，财务负责人终于承认了自己的错误。

任务分析

1.该公司在固定资产核算上犯了什么错误？

2.审计人员在审计过程中如何才能够发现此类错误？

知识链接

一、审计的总目标

审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的依赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报表编制基础编制发表审计意见得以实现。就大多数通用目的财务报告编制基础而言，注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

（一）注册会计师的总体目标

① 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。

② 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

财务报表使用者之所以希望注册会计师对财务报表的合法性和公允性发表意见，主要有以下4方面原因。

① 利益冲突。财务报表使用者往往有着各自的利益，且这种利益与被审计单位管理层的利益大不相同。出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正，甚至欺诈性的财务报表。为此，他们往往向外部注册会计师寻求鉴证服务。

② 财务信息的重要性。财务报表是财务报表使用者进行经济决策的重要信息来源，在有些情况下，还是唯一的信息来源。在进行投资、贷款和其他经济决策时，财务报表使用者期望财务报表中的信息相关、可靠，并且期待注册会计师确定被审计单位是否按公允会计原则编制财务报表。

③ 复杂性。由于会计业务的处理及财务报表的编制日趋复杂，财务报表使用者因缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出评估，因此他们要求注册会计师对财务报表的质量进行鉴证。

④ 间接性。绝大多数财务报表使用者都不参与被审计单位的经营，这种限制导致财务报表使用者不可能接触到编制财务报表依据的会计记录和会计账簿，即使使用者可以接触，但往往由于时间和成本的限制，无法对其进行审查。在这种情况下，使用者有两种选择：一是相信这些会计信息的质量；二是依赖第三者的鉴证。显然，使用者倾向于选择第2种方式。

（二）目标的导向作用

财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然财务报表审计目标是对财务报表整体发表审计意见，注册会计师就可以只关注与财务报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。同样，注册会计师关注被审计单位的违反法规行为，是因为这些行为影响到财务报表，而不是对被审计单位是否存在违反法规行为提供鉴证。

二、审计的具体目标

审计的具体目标是审计总目标的具体化，应当根据审计总目标和被审计单位的认定来确定。

（一）认定

认定又称管理当局的认定，是指管理层在财务报表中做出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

认定与审计目标密切相关，注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。注册会计师了解了认定，就很容易确定每个项目的具体审计目标。通过考虑可能发生的不同类型的潜在错报，注册会计师运用认定评估风险，并据此设计审计程序以应对评估的风险。

保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况等是管理层的责任。当管理层声明财务报表已按照适用的财务报告编制基础编制，在所有重大方面做出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报及相关的披露做出了认定。管理层在财务报表上的认定有些是明确表达的，有些则隐含表达。例如，管理层在资产负债表中列报存货及其金额，意味着做出了这些明确的认定：①记录的存货是存在的；②存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。同时，管理层也做出下列隐含的认定：①所有应当记录的存货均已记录；②记录的存货都由被审计单位拥有。

对于管理层对财务报表各组成要素做出的认定，注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定是否恰当。

1.与审计期间各类交易和事项相关的认定

注册会计师对审计期间的各类交易和事项运用的认定通常分为下列类别。

① 发生。记录的交易或事项已发生，且与被审计单位有关。

② 完整性。所有应当记录的交易和事项均已记录。

③ 准确性。与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录。

④ 截止。交易和事项已记录于正确的会计期间。

⑤ 分类。交易和事项已记录于恰当的账户。

2.与期末账户余额相关的认定

注册会计师对期末账户余额运用的认定通常分为下列类别。

① 存在。记录的资产、负债和所有者权益是存在的。

② 权利和义务。记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。

③ 完整性。所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录。

④ 计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3.与列报和披露相关的认定

各类交易和账户余额的认定正确只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还可能因被审计单位误解有关的规定或舞弊等而产生错报。另外，还可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报。因此，即使注册会计师审计了各类交易和账户余额的认定，发现了各类交易和账户余额的具体审计目标，也不意味着就获取了足以对财务报表发表审计意见的充分、适当的审计证据。注册会计师还应当对各类交易、账户余额及相关账项在财务报表中列报的正确性实施审计。

基于此，注册会计师对列报和披露运用的认定通常分为下列类别。

① 发生及权利和义务。披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关。

② 完整性。所有应当包括在财务报表中的披露均已包括。

③ 分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。

④ 准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

（二）具体审计目标

注册会计师了解认定后，就很容易确定每个项目的具体审计目标，并以此作为评估重大错报风险及设计和实施进一步审计程序的基础。

1.与审计期间各类交易和事项相关的审计目标

① 发生。由发生认定推导的审计目标是确认已记录的交易是真实的。例如，如果没有发生销售交易，但在销售日记账中记录了一笔销售，则违反了该目标。

发生认定所要解决的问题是管理层是否把那些不曾发生的项目列入财务报表。它主要与财务报表组成要素的高估有关。

② 完整性。由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录。例如，如果发生了销售交易，但没有在销售明细账和总账中记录，则违反了该目标。

发生和完整性两者强调的是相反的关注点。发生目标针对潜在的高估，而完整性目标则针对漏记交易（低估）。

③ 准确性。由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。例如，如果在销售交易中，发出商品的数量与账单上的数量不符，或者是开账单时使用了错误的销售价格，或者是账单中的乘积或加总有误，或者是在销售明细账中记录了销售的金额，则违反了该目标。

准确性与发生、完整性之间存在区别。例如，如果已记录的销售交易是不应当记录的（如发出的商品是寄销商品），则即使发票金额是准确计算的，仍违反了发生目标；再如，如果已入账的销售交易是对正确发出商品的记录，但金额计算错误，则违反了准确性目标，但没有违反发生目标。在完整性与准确性之间也存在同样的关系。

④ 截止。由截止认定推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间。例如，如果本期交易推到下期，或者下期交易提到本期，均违反了截止目标。

⑤ 分类。由分类认定推导出的审计目标是确认被审计单位记录的交易经过适当分类。例如，如果将现销记录为赊销、将出售经营性固定资产所得的收入记录为营业收入，则会导致分类的错误，从而违反了分类的目标。

2.与期末账户余额相关的审计目标

① 存在。由存在认定推导的审计目标是确认记录的金额确实存在。例如，如果不存在某顾客的应收账款，在应收账款明细表中却列入了对该顾客的应收账款，则违反了存在目标。

② 权利和义务。由权利和义务认定推导的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务。例如，将他人寄售商品列入被审计单位的存货中，违反了权利目标；将不属于被审计单位的债务记入账内，违反了义务目标。

③ 完整性。由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录。例如，如果存在某顾客的应收账款，而应收账款明细表中却没有列入，则违反了完整性目标。

④ 计价和分摊。资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

3.与列报和披露相关的审计目标

① 发生及权利和义务。将没有发生的交易、事项，或者与被审计单位无关的交易和事项包括在财务报表中，则违反该目标。例如，复核董事会会议记录中是否记载了固定资产抵押等事项，询问管理层固定资产是否抵押，即是对列报的权利认定的运用。如果被审计单位拥有被抵押的固定资产，则需要将其在财务报表中列报，并说明与之相关的权利受到限制。

② 完整性。如果应当披露的事项没有包括在财务报表中，则违反了该目标。例如，检查关联方和关联方交易，以验证其在财务报表中是否得到充分披露，就是对列报的完整性认定的运用。

③ 分类和可理解性。财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。例如，检查存货的主要类别是否已披露、是否将一年内到期的长期负债列为流动负债，就是对列报的分类和可理解性认定的运用。

④ 准确性和计价。财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。例如，检查财务报表附注是否分别对原材料、在产品和产成品等存货成本核算方法做了恰当说明，就是对列报的准确性和计价认定的运用。

通过上面的介绍可知，认定是确定具体审计目标的基础，注册会计师通常将认定转换为能够通过审计程序予以实现的审计目标。针对财务报表每一项目表现出的各项认定，注册会计师相应地确定一项或多项审计目标，然后通过执行一系列审计程序获取充分、适当的审计证据以实现审计目标。认定、审计目标和审计程序之间的关系如表1-1所示。