第二节 什么是合理避税

一、合理避税的定义

合理避税是纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在符合税法、不违反税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等的巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。

研究避税的缘起，不难发现，避税是当初纳税人为抵制政府过重的税政，维护自身的利益而进行各种偷税、逃税、抗税等受到政府的严厉制裁后，转而寻求更为有效的规避办法的结果。纳税人常常会发现：有些逃避纳税义务的纳税人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项税收检查，顺利过关，不受任何损失或惩罚。究其原因，不外乎这些聪明的纳税人（包括法律顾问）常常能够卓有成效地利用税法本身的纰漏和缺陷，顺利而又轻松地实现了规避纳税或少纳税而又未触犯法律。

避税是一种非违法的行为，针对这一行为征管机关只能采取堵税法漏洞、加强征管等反避税措施，而很难对其进行处罚。因而，通过法律来禁止避税筹划是不可能的，纳税人从自身经济利益最大化出发进行避税筹划也是客观存在的。

现实中存在的税收政策漏洞，基本上可分为三种：第一种是按法原理应该征税的行为，税法没有规定征税，实际中也没有征税；第二种是税法规定应该征税，但实际中难以操作而没有征税；第三种是税法规定比较模糊，人们可以有不同的理解，从而产生不同的选择。随着税法和征收管理的不断完善，这种靠利用税收政策漏洞搞税收筹划的空间将变得越来越小。

避税筹划在前提上是不违法的，所以筹划者必须非常透彻地研究税法，找出其中的漏洞加以利用。但有些避税行为可能会受到税收机关的反对，而国家立法机关也会及时把握这些动向，能清楚地认识到税法的缺陷，从而进一步完善税收立法。

二、合理避税的分类

避税可以从不同角度分类。从法律的角度，可以将避税分为顺法意识避税与逆法意识避税。按避税涉及的税境分类，可以分为国内避税和国际避税。按避税针对的税收法规制度分类，还可分为利用选择性条款避税，利用伸缩性条款避税，利用不明确条款避税以及利用矛盾性条款避税四种。

（一）从法律的角度分类

从法律的角度分析，避税行为分为顺法意识避税和逆法意识避税两种类型。

1．顺法意识避税活动及其产生的结果，与税法的法意识相一致，它不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用，如纳税人利用税收的起征点避税等。

2．逆法意识的避税是与税法的法意识相悖的，它是利用税法的不足进行反制约、反控制的行为，但也并不影响或削弱税法的法律地位。

避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，保护其既得利益的手段。避税并没有、也不会、也不能不履行法律规定的义务，避税不是对法定义务的抵制和对抗。

必须指出：避税是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权依据法律的“非不允许”进行选择和决策。国家针对避税活动暴露出的税法的不完备、不合理，采取修正、调整措施，也是国家拥有的基本权力，这正是国家对付避税的唯一正确的办法。如果用非法律的形式去矫正法律上的缺陷，只会带来诸多不良后果。因此，国家不能借助行政命令、政策、纪律、道德、甚至舆论来反对、削弱、谴责避税。退一步说，即使不承认避税是合法的、是受法律保护的经济行为，但它肯定应是不违法、不能受法律制裁的经济行为。“法无明文不为罪”，这是法治的一项基本原则。

（二）按避税涉及的税境分类

1．国内避税。国内避税是纳税人利用国内税法所提供的条件、存在的可能进行的避税。一般情况下，从事国内避税比国际避税要容易些。

2．国际避税。国际避税比国内避税更普遍、更复杂。纳税人的避税活动一旦具备了某种涉外因素，从而与两个或两个以上国家的税收管辖权产生联系，就构成了国际避税，即国际避税是在不同税境（国境）下的避税。国际避税产生的原因很多，从纳税人的角度，当然是为了追求企业（公司）利润。从客观条件看，主要是因为各国税制存在的差异（税收管辖权、税率、获利机会等），税收的国际协调不够，国家之间的政治、经济以及税收方面的合作、协定不同，有的国家为了吸引外资推动本国经济发展，在税收上制定了一些特定的优惠政策，加之各国税收征管的力度不等，这些都为国际避税提供了机会。

（三）按避税针对的税收法规制度分类

1．利用选择性条款避税。它是针对税法中某一项目、某一条款并列规定的内容，纳税人从中选择有利于自己的内容和方法，如纳税期限、折旧方法、存货计价方法等。

2．利用伸缩性条款避税。它是针对税法中有的条款在执行中有弹性，纳税人按有利于自己的理解去执行。

3．利用不明确条款避税。它是针对税法中过于抽象、过于简化的条款，纳税人根据自己的理解，从有利于自身利益的角度去进行筹划。

4．利用矛盾性条款避税。它是针对税法相互矛盾、相互冲突的内容，纳税人进行有利于自己的决策。

上述几种避税行为，有的可以使纳税人实现永久性避税（只要税法不修改），给企业带来长远利益；有的则仅使纳税人利用了时间差，暂时递延了纳税义务（财务会计上是先发生递延税款贷项），使纳税人获得资金营运上的好处，因为这等于企业从政府获得了一笔无息贷款。而且，暂时性的避税利益也可能转化为永久性利益，如国家在该期间修改了税法，并对已实现的暂时性避税利益不再追溯。因此，企业要根据各种条件，随时注意变化的各种情况，运用可能运用的一切避税形式寻求企业利益。

三、合理避税的原则

（一）合法或不违法原则

进行合理避税，应该以现行税法及相关法律、国际惯例等为法律依据，要在熟知税法规定的前提下，利用税制构成要素中的税负弹性进行合理避税，选择最优的纳税方案。合理避税的最基本原则或最基本特征是符合税法或者不违反税法，这是区别于偷、逃、欠、抗、骗税的关键。

【案例7】

【基本情况】

华联商厦于2011年3月和9月分别推出冬末和夏末大减价，商厦的所有商品在活动期间七折销售，商厦在这两个月中分别取得了287万元和308万元销售额（含税）的好成绩。该商厦的企业所得税适用税率为25%。试分析折扣销售产生的避税效应对弥补该商厦让利损失的作用：

【案例分析】

商厦让利=（287+308）÷ 0.7×0.3=255（万元）

折扣销售后共节减增值税=123.50-86.45=37.05（万元）

折扣销售后共节减企业所得税=[（287+308+255）-（287+308）]÷ （1+17%）×25%=54.49（万元）

该商厦实际让利=255-37.05-54.49=163.46（万元）

【筹划结果】

由此可见，商厦3月和9月的折扣销售，可以节减增值税37.05万元，节减企业所得税54.49万元，节减的税收可以减少该商厦折扣销售的利润损失。

（二）保护性原则

由于我国大部分税种的税率、征收率不是单一税率，有的税种还有不同的扣除率、出口退税率。纳税人要避免多缴税款，在兼营不同税种、不同税率的货物、劳务时，在出口货物时，在同时经营应税与免税货物时，要按不同税率（退税率）分别设账、分别核算（它与财务会计的设账原则不同）；在有混合销售行为时，要掌握计税原则。另外，由于增值税实行专用发票抵扣制，依法取得并认真审核、妥善保管专用发票是至关重要的。对纳税人来说，这都是保护性的措施，否则，不但不能减轻负担，还可能加重税负。

（三）时效性原则

时效性原则体现在充分利用资金的时间价值上，如销售（营业）收入的确认、准予扣除项目的确认、增值税进项税额的确认与抵扣时间、销售与销项税额的确认时间、出口退税申报时间、减免税期限等，都有时效性问题；再则，程序性税法与实体性税法如有变动，遵循“程序从新、实体从旧”原则也是时效性问题。

（四）整体综合性原则

在进行一种税的合理避税时，还要考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划，综合衡量，以求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。综合衡量从小的方面说，眼睛不能只盯在个别税种的税负高低上，一种税少缴了，另一种税是否可能多缴？因而要着眼于整体税负的轻重。

从另一个角度看，税款支付的减少不等于资本总体收益的增加。例如某些设在我国经济特区的外资企业，用转让定价的方法将利润逆向转移到境外高税区，为的是逃避外汇管制，追求集团总体收益而非税负最轻。最理想的当然是“节税”增收，如果有多种的税收选择，总体收益最多、但纳税并非最少的方案，也应视为理想的方案。就是说，合理避税要算大账。选优弃劣，避害取利，始终是合理避税的根本原则。

四、合理避税的目标

合理避税可以在两个层面上进行：一是在企业目前既定的组织结构和经营条件下，在日常经营活动中，通过对收入、资产、费用等的会计确认、计量和记录方法的选择，通过对投资和融资方式的筹划，实现减轻税负、提高盈利水平的目标；二是利用税收优惠政策，通过企业兼并重组等方式，以达到减轻税负、增加企业营运资金和实现资本扩张的目的。

合理避税的目标，概言之，就是减轻税收负担、争取税后利润最大化，其外在表现是纳税最少、纳税最晚、涉税零风险，即实现“经济纳税”。为实现合理避税的基本目标，可以将合理避税目标细化，具体可分为以下几个方面。

（一）恰当履行纳税义务

恰当履行纳税义务是合理避税的基础目标，旨在规避纳税风险、规避任何法定纳税义务之外的纳税成本的发生。为此，纳税人应做到纳税遵从，因为税收具有强制性，如果偏离了纳税遵从，企业将面临涉税风险。税制又具有复杂性、频变性，这就意味着纳税义务不能自动履行，即纳税人必须不断学习，及时、正确掌握现行税法，并随之进行相应的筹划，才能恰当履行纳税义务。

（二）纳税成本最低化

纳税人为履行纳税义务，必然会发生相应的纳税成本。纳税成本包括直接纳税成本和间接纳税成本。前者是纳税人为履行纳税义务而付出的人力、物力和财力，后者是纳税人在履行纳税义务过程中所承受的精神负担、心理压力等。直接纳税成本容易确认和计量，间接纳税成本则需要估算或测算。税制越公平，纳税人的心理就越平衡；税收负担若在纳税人的承受能力之内，其心理压力就小；税收征管越透明、越公正，纳税人对税收恐惧感便越小。纳税成本的降低，除与纳税人应不断提高纳税能力、增强纳税成本意识等主观因素有关外，还与税制、征管人员素质、征管手段、征管方式等有直接关系。同时，纳税人纳税成本的降低会使企业利润增加，从而增加了应税所得额，这对税务机关来说，则增加了税收收入，降低了其征管成本，是一种双赢结果。没有纳税人的纳税成本的降低，也就没有税收征管成本的降低。

（三）实现涉税零风险

实现涉税零风险是指纳税人账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时、足额，不会出现任何关于税收方面的处罚，即在税收方面没有任何风险，或风险极小可以忽略不计的一种状态。纳税人及相关单位和个人通过一定的筹划安排，使纳税人处于一种涉税零风险状态，也是纳税筹划应达到的目标之一。

纳税人进行避税筹划时，总是千方百计地想少缴税款。他们认为只有能够直接获取税收上好处的筹划才是成功的筹划，不能直接获取税收上好处的筹划不是成功的筹划。其实不然，有这样一种状态，在这种状态下，纳税人虽然不能直接获取税收上的好处，但却能间接地获取一定的经济利益，更加有利于企业的长远发展与规模扩大，这种状态就是涉税零风险：因而我们认为，对涉税零风险状态的实现也应是纳税筹划追求的目标之一，原因有以下几点：

首先，实现涉税零风险可以避免发生不必要的经济损失。虽然这种筹划不会使纳税人直接获取税收上的好处，但由于纳税人经过必要的筹划之后，将会避免税务机关的经济处罚，这种损失的避免实际上相当于获取了一定经济利益。如果纳税人不进行必要的策划安排，就有可能出现账目不清、纳税不正确的情况，从而很容易被税务机关认定为偷漏税行为，偷漏税行为的认定不仅会给纳税人带来一定的经济损失（加收滞纳金及罚款），情节严重者还会被税务机关认定为犯罪，主要负责人还会因此而遭受刑事处罚。

其次，实现涉税零风险可以避免发生不必要的名誉损失。一旦某个企业或个人被税务机关认定为偷漏税，甚至是犯罪，那么该企业或个人的声誉将会因此遭受严重的损失，在商品经济高速发展的今天，好的品牌便意味着好的经济效益和社会地位。企业的品牌越好，其产品越容易被消费者所接受；个人的品牌越好，则个人越容易被社会所接受。当然，有时候纳税人的账目不清楚或纳税不正确，可能是因为纳税人根本就没有意识到或是对税法的了解不够而导致的，但无论如何，都会导致纳税人名誉上的损失。除此之外，偷漏税行为的认定还可能会导致税务机关更加严格的稽查、更加苛刻的纳税申报条件及程序，从而增加了企业及个人的纳税申报时间及经济上的成本。某些国家对不同信誉的纳税人采用不同的纳税申报程序，比如，对从来没有发生过偷漏税行为的纳税人实行蓝色申报（申报单为蓝色），而对曾经发生过偷漏税行为的纳税人实行黄色申报。有的国家则在纳税人适用的发票上做文章，这样，别人仅通过发票便能一目了然地知道该企业的信誉，知道其是否经常偷漏税。这种条件上的限制使得纳税人偷漏税的名誉成本非常之大，因而实现涉税零风险就显得极其必要了。

最后，纳税人经过纳税筹划，实现涉税零风险，不仅可以减少不必要的经济和名誉上的损失，而且还可以使企业账目更加清楚，使得管理更加有条不紊，更利于企业的健康发展，更利于企业的生产经营活动。账目不清不利于企业进行各项成本的核算，当然也不利于企业进行各项成本费用的控制，从而造成不必要的浪费及管理上的混乱。因而，从企业管理的角度出发，实现涉税零风险不应被排除在避税筹划目标体系之外。

此外，纳税人账目不清，纳税不正确，即使是不被税务机关查处，不遭受任何经济上、名誉上的损失，也会使纳税人承受精神上的成本。每到税务机关稽查之时，这种纳税人便会提心吊胆，担惊受怕，生怕因为自己有意或无意的行为而戴上偷漏税的帽子。这种精神上的折磨，我们称为精神成本。如果经过纳税筹划，使其账目清楚，纳税正确，则纳税人会心境坦然，这其实也是一种收益。

（四）税收负担最低化

税收负担最低化是合理避税的最高目标。它是一种积极的、进攻型的合理避税目标。现代合理避税应该服从、服务于现代企业的财务目标，从这个角度上说，税收负担最低化只是手段而不是目的。关于企业财务目标，目前主要有企业利润最大化、企业价值最大化、每股盈利最大化、股东财富最大化、相关者利益最大化等观点。企业财务目标之所以有多种表述，是因为企业在不同发展阶段的侧重点不同，或企业的组织形式不同，或站的角度不同。从合理避税的角度看，税收负担最低化是实现税后利润（财富、价值）最大化的基础和前提。

经济全球化导致国际经济贸易日趋频繁，跨国经营企业越来越多、规模越来越大，但各国的税制都具有复杂性、差异性和频变性。企业在国内、国际经营中如何实现税负最低、利润（价值）最大，是一项复杂的系统工程，需要对企业的涉税事项进行总体运筹和安排，在法律（不仅是一国）规定、国际惯例、道德规范和经营管理需要之间寻求平衡，争取在涉税零风险下的企业利润（价值）最大化。因此，合理避税不能只考虑个别税种缴纳的多与少，不能单纯以眼前税负的高低作为判断标准，而是以企业整体和长远利益作为判断标准，有时可能会选择税负较高的方案。在考虑货币的时间价值时，还要考虑边际税率因素，因为边际税率的改变可能会抵消货币时间价值的作用。

税负最低化目标更多的是从经济观点而非税收角度来谋划和安排，合理避税的焦点是现金流量、资源的充分利用、纳税人所得的最大化。