第一章 合理避税新概念

市场经济条件下，税收对整个社会经济的影响越来越大。对于个人而言，工作得到的收入要缴纳个人所得税，彩票中奖得到的奖金要纳税，出租房屋得到的收入，也要缴纳房产税；即使是到超市购物，人们也间接缴纳了增值税或者营业税。企业更不用说，企业设立时就得到税务机关进行税务登记，领到的营业执照要缴纳印花税；正式成立后每月还得到税务机关进行纳税申报，同时还得缴纳营业税、所得税、城市维护建设税等名目繁多的税种。可见，人们生活已离不开税收……

我们都知道，税收具有强制性，该交的税不能不交，否则就面临着补税和罚款，搞不好还有可能坐牢，曾经有段时间闹得沸沸扬扬的某著名歌星偷税案就是一个典型例子。下面再用两个具体例子来说明。

【案例1】

【案情说明】

2012年5月北京市税务稽查局对某宾馆2011年度财务情况用逆查法进行税收抽查，发现该宾馆账务的“管理费用”、“在建工程支出”等科目上有疑点，经进一步核对有关科目、原始凭证等，查明该企业2010年账面利润31009.17元，已申报所得税8372.8元，但在“管理费用——其他”科目下支付一笔非广告性赞助费15400元，未调整利润；在“管理费用——邮电费”科目借方发生额每月均有2～3笔出现红字，经查实为代办话费收入共计87775.90元，未申报纳税；“在建工程支出”科目支付店面装修款110847.72元，2010年度已在使用（自用），未申报房产税。

【税务处理】

根据《税收征收管理法》有关规定：

1．对非广告性赞助支出核增利润15400元，追缴企业所得税4158元；追缴代办话费收入营业税及附加5266.55元；追缴房产税1047.51元。

2．对偷税行为处罚9594.30元，加收滞纳金1816.40元。

【案例2】

【案情说明】

南方食品有限公司系增值税一般纳税人，主要生产经营食品、糕点等。税务检查人员在增值税年度检查中，通过对“库存商品”、“主营业务成本”等账户的对应检查，发现该厂有一批价值为33000元的产品，出库时直接用红字冲销，未计入产品销售额和结转主营业务成本。进一步检查会计凭证，其账务处理为：

经进一步核实，系发给职工的月饼，作为中秋节节日物资，未计提销项税额。

【税务处理】

按有关规定，按同类产品平均销售价格计算的销售额为38500元，应补征增值税：38500×17%=6545（元），并予以处罚。所以纳税人应作如下账务调整：

虽然税收具有强制性，但是不同形式的活动所适用的税法也不同，因此个人或者企业可以通过变更经济活动的形式，在满足税法规定的前提下合理规避税收。下面的例子形象地进行了说明。

【案例3】

【基本情况】

2012年3月，刘教授从国内大学取得工资收入6000元，同时又从美国大学获得收入10000元。如果刘教授不能提供有效证明文件，证明其在境内、境外任职及其工资标准时，税务人员核定应缴纳的所得税为：

（6000+10000-3500）×25%-1005=2120（元）

【筹划思路】

如果他具备相应的证明文件，则应缴税额调整如下：

境内所得应纳税款为：

（6000-3500）×10%-105=145（元）

境外所得应纳税款为：

（10000-4800）×20%-555=485（元）

境内、外所得共应纳税款为：

145+485=630（元）

【筹划结果】

这样一来，刘教授可少纳个人所得税1490元。

因此，要使税收对个人生活或者企业经营的影响最小化，有必要做到两点：一是了解相关的税收法律法规，这是最基本的要求。二是在了解法规的基础上，通过适当的行为选择，合理地规避税收，使个人或者企业的税收负担最小化。

第一节 纳税人的权利和义务

纳税人的权利和义务是纳税人在税收法律关系中存在的前提和基础。由于税收法律关系是一种行政法律关系，纳税人在税收法律关系中以义务主体的身份出现的较多，因而，一讲纳税人总是讲其义务。其实，纳税人在税收法律关系中也享有一定的权利，特别是2001年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）明确规定了纳税人享有知情权、陈述权、申辩权、控告权、检举权、申请复议权、请求赔偿权等权利，从而更好地维护了纳税人、扣缴义务人的合法权益，同时也维护了社会正常的经济秩序。

下面将介绍目前国外纳税人一般拥有的权利和义务，并根据现行《税收征管法》及其他法律、法规的规定，对我国纳税人在税收法律关系中所享有的权利和承担的义务作全面详细的介绍。通过下面的介绍，可以帮助纳税人了解其应尽的义务，运用各种法律手段，维护其在履行纳税义务过程中的各种权利或合法权益，这也能为企业更好地进行合理避税打下一个良好的基础，进而实现税收法律关系在实际工作中的正常化。

一、纳税人的权利

（一）国外纳税人拥有的权利

纳税人的权利是纳税人在履行纳税义务的过程中根据法律、行政法规的规定所享有的作为或不作为的许可。如纳税人享有某项权利，则可要求税务机关做出或不做出一定行为，在必要时还可请求法院协助实现其权益。

各国在强调纳税人应依法履行其纳税义务的同时，也在法律上明确地规定了纳税人应享有的各种权利。这些规定，既使纳税人树立了强烈的权利保护意识，也极大地增强了纳税人的自觉纳税意识，有力地推动了国家依法治税的进程。

在一些发达国家，近年来通过制定专门的法律法规，如“纳税人宪章”或“宣言”等，明确地规定纳税人在税收事务中应享有的各种权利，强化了保护纳税人权利的手段。英国、加拿大等国政府采取一般声明的形式，明确地规定了处理税务当局与纳税人关系的基本原则。美国、英国等政府则在核算纳税过程中的每一阶段都对纳税人的权利作了具体的规定。美国现行的《纳税人权利法案》所赋予的纳税人权利包括：免费获取资料的权利；获得帮助的权利；隐私权；保密权；代理和录制的权利；合理纳税的权利；上诉的权利；要求退还多缴税款的权利；权益受保障的权利等。加拿大的《纳税人权利宣言》给予纳税人的权利包括：获得信息的权利；要求法律公正实施的权利；受到税务机关礼貌待遇的权利；推定诚实的权利；对税务评审提出异议的权利；获得法律允许利益的权利等。

总的来说，在发达国家，纳税人除了有权享受国家给予纳税人的有关公共福利待遇外，一般还享有以下权利：被通知权；要求公正、公平权；上诉权；只缴纳应缴税款权；确定权；保密权；隐私权等。

发达国家不仅通过法律或相关文件明确规定纳税人的各项权利，而且很多国家还积极地采取各种有效的措施，来保障和维护纳税人的权利得以真正实现。如德国则成立专门的纳税人组织，称为纳税人联盟。其成立的目的在于通过联盟的活动，对政府的财政税收活动施加影响，从而维护纳税人的自身权益。联盟开展工作的主要手段就是利用各种舆论工具，发表各种统计数字、资料，以引起广大居民的注意或直接与政府机构和议会进行对话，提出批评意见和建议。

（二）我国纳税人拥有的权利

我国法律规定，纳税义务人是税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人之一，也是税收法律关系的权利主体之一。目前纳税人大都知道自己有依法纳税的义务，但是普遍不太了解自己作为一个纳税人应享有的权利。其实，在国家颁布实施的很多法律、法规中都明确规定了我国纳税人应享有的权利，比如《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）、《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）和《中华人民共和国国家赔偿法》（以下简称《国家赔偿法》）等，都规定了纳税人所享有的权利，并告知纳税人如何享有这些权利。例如：在要求税务机关改进服务与加强管理方面，规定税务机关应无偿为纳税人提供纳税咨询服务；税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况进行保密；对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣代收税款义务；纳税人超过应纳税额的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息等等。

纳税人应该熟悉自己有哪些权利，并充分享受法律、法规赋予自己的权利。这不仅可以通过正当的渠道维护自身的合法权益，更好地尽自己应尽的义务，而且还可以让我们通过监督执法者的执法行为，促使执法者更好地履行自己的职责。这于己、于国、于执法者都是有益的。因此，除了搞好日常的生产经营外，纳税人还应该学点法律知识，多长一些见识，做一个懂法、守法、用法的纳税人。

具体而言，纳税人在履行纳税义务过程中享有以下权利：

1．了解税法权。

现行《税收征收管理法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。”纳税人，扣缴义务人要进行纳税申报，扣缴义务人要报送代扣代缴、代收代缴税款表及办理纳税或扣缴事宜。只有了解当前法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的程序，才会更加清楚自己的权利、义务到底是如何规定的；正确、规范的税务登记，纳税申报是怎样的；只有有关法律、法规、政策弄懂了，有关的纳税程序了解了，才可能指导行动，提高国家税务工作的整体效率。同时，税务机关也有义务向纳税人、扣缴义务人宣传、咨询、辅导税收法律和行政法规。

2．请求保密权。

现行《税收征收管理法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。”

这里所说的“保密”，不仅指纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关在进行税务检查时，对自己的储蓄存款、账号保守秘密，而且也包括纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关保守其商业秘密，包括符合现行法律规定的做法、经营管理方式等。只要纳税人、扣缴义务人不愿公开这个信息，同时又不是违法行为，税务机关就应该尊重纳税人、扣缴义务人的这项权力，履行为被检查者保守秘密的义务。

3．申请减、免税权。

税收法律、行政法规确定的税收负担水平是根据经济发展水平和社会平均负担能力统一确定的。由于全国经济发展水平不平衡、生产经营过程中的一些特殊情形、国家政策的需要、某些纳税人受客观因素的影响存在一定的特殊性等，这就要求在税收法律法规统一性的基础上采取相应的灵活措施，减免税就是用以补充、完善税收的，这既有利于扶持和照顾纳税人也有利于国家培植税源。

因此，现行《税收征收管理法》第8条规定：“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。”这是国家法定权力机关对某些纳税人和课税对象给予鼓励、优惠、照顾和减免税额的权力。减税是指部分减征一定纳税额；免税是指对应纳税额全部予以免征。税收减免一般可分为法定减免、特定减免和临时减免。法定减免是税法中明确列举的减免税。比如增值税暂行条例规定：农业生产者销售的自产农业产品，避孕商品，古旧图书，直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备，销售自己使用过的物品（指其他个人自己使用过的物品）等暂免征收增值税。特定减免是根据政治经济情况的发展变化和贯彻税收政策的需要，对个别、特殊情况专案规定的减免税。临时性减免主要是照顾纳税人的某些特殊、暂时的困难而临时批准的减免税，如灾情减免。可见，纳税人、扣缴义务人中由申请减免税权就可以在遇到特殊困难或其他法定情况时，少缴或免缴税款。

但是，要注意的是，减免税必须按法律、行政法规所规定的程序审批后才有效。

在这里，可以遵照现行《税收征收管理法》第33条执行，第33条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”值得一提的是，纳税人在享受减税、免税待遇期间，仍应按规定办理纳税申报并按税务机关的规定报送减免税统计报告。

4．享有陈述权、申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权、请求国家赔偿权。

现行《税收征收管理法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”

（1）纳税人、扣缴义务人对税务机关所做出的决定如果不服的，可以陈述自己的理由，必要时可以申辩，以维护自己的合法权益。

（2）税务行政复议指当纳税人、扣缴义务人不服税务机关作出的税款征收和税务检查的行政决定时，可以向该程序机关的上一级行政机关或者法律、法规规定的特定行政机关提出申请，由受理申请的机关依法对有争议的税收征纳和税务检查行为的合法性和适应性进行审查，并作出决定的活动。

税务行政诉讼指当纳税人、扣缴义务人认为税务机关的具体行政行为，如税务检查、税款征收，处以法律制裁等侵犯其合法权益，依法向人民法院提起诉讼，由人民法院审理并作出裁判的司法制度。

现行《税收征收管理法》第88条规定：

“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉又不履行的，做出处罚决定的程序机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”

在这里要说明三点：第一，对于必经复议，当事人必须先经过征税机关上一级税务机关的行政复议，然后才能提起诉讼。申请复议必须满足两个条件：一是要以当事人的名义提出；二是要依法缴纳或者解缴税款及滞纳金。同时还要按行政复议法的规定在法定期限内提出。符合这些条件的复议申请，有复议管辖权的税务机关必须受理并应在法定期间作出复议决定。申请人如果对复议决定不服，可以在法定期间向人民法院起诉。第二，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的争议，即可以在法定期间向有复议管辖权的税务机关申请复议，不服复议决定，再诉诸法院；也可以在法定期间直接诉诸法院。但是，当事人不能在同一时间内既申请复议又提起诉讼，而只能选择一个途径。第三，对于当事人的“三不”（不复议，不起诉，不履行）行为，税务机关既可以申请人民法院进行强制执行，以确保国家税务行政管理的有效实施，也可以由税务机关依照本法第40条的规定强制执行，从而可以对当事人的不作为行为及时做出处理。

（3）纳税人、扣缴义务人在税收征收管理中请求国家赔偿是指税务机关及其工作人员在进行税款征收、税务检查中有非法剥夺纳税人、扣缴义务人人身自由的违法行为，或者在执法过程中有以殴打等暴力行为造成公民身体伤害或死亡的，受害人有获得赔偿的权利。

现行《税收征收管理法》第39条规定：“纳税人在限期内已经缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法权益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任。”依据这个规定，纳税人可以在税务机关违法采取税收保全措施造成自己损失来请求赔偿，依法保护自己的合法权益。

5．控告权、检举权。

现行《税收征收管理法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”控告、检举权是宪法赋予公民的一项基本权利。公民对任何国家机关和工作人员的违法失职行为，有权向有关国家机关提出控告，揭发违法失职与犯罪行为，请求有关机关对违法失职者给予制裁。在税收征、纳中也是如此，纳税人、扣缴义务人认为税务机关、税务人员的行为违法违纪时，可以大胆地进行控告、检举，这也是广大人民群众对税务机关进行监督，保证税务机关依法行事、为政清廉、服务于民，促进国家经济建设的重要保证。

除此而外，现行《税收征收管理法》第13条还规定：“任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。”这是更为广义的检举权。检举人可以是单位，也可以是个人；检举的范围也进一步扩大，不仅包括税务机关和税务人员违反税收法律、行政法规的行为；如税务人员的徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征应纳税款、滥用职权多征税款等，而且还包括纳税人、扣缴义务人违反税收法律、行政法规的行为，如偷税、逃税、骗税、抗税等行为。这就使得检举违反税收法律、法规的行为，不仅成为公民的一种权利，更是公民的一种义务。

6．延期申报权。

现行《税收征收管理法》第27条规定：“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报，经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。”其中，不能按期办理是指遇到了不可抗力等客观情况造成的纳税人、扣缴义务人在申报期内不能申报的情形，如发生了自然灾害（地震、水灾、台风、海啸等）和社会意外事件（战争爆发、社会动乱等）。如果发生了以上情况，纳税人就可依法向税务机关申请延期申报。另外，还有一些情形会造成不能按时申报、报送的问题，例如纳税人的财务事项未处理完毕，不能计算应税款额，办理纳税申报有困难的，在这种情况下也有一个需要延期申报的问题。但是，在不可抗力的情况下，纳税人、扣缴义务人是没有责任的，他们在可延期申报的同时可以延期缴纳或免缴税款。当不可抗力情形消除后，立即向税务机关报告，税务机关查实后应予核准。而在后一种情况下，纳税人、扣缴义务人经税务机关批准可以延期申报，但必须在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核定的延期内办理税款结算。因为在这种情况下纳税人、扣缴义务人是有责任的，他应该避免也可以避免不能按期申报情况的发生，值得注意的是，无论属于哪一种情形，纳税人、扣缴义务人都应先提出申请，经税务机关核准后，方可延期申报、报送。

7．延期缴纳税款权。

在一般情况下，纳税人均应按期缴纳税款。但在特殊情况下，纳税人也可以申请延期缴纳税款。

现行《税收征收管理法》第31条规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过3个月。”

在这里，延期缴纳税款须具备两个条件：一是纳税人有特殊困难，不能按期缴纳税款。这里所谓的“特殊困难”是指特殊的暂时困难，如意外事故的发生，债务链造成的短期贷款拖欠，国家经济政策的直接影响等。二是经省级的国家税务局、地方税务局或其授权的县税务局（分局）批准。县税务局（分局）作为批准机关必须得到省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局的授权，如未得到授权不得作为批准机关，即使其准予纳税人延期纳税，也是一种越权行为，不具有效力。对于税务机关批准的延期，纳税人滞纳税款不加收滞纳金，以体现对纳税人的照顾。纳税人在享有了这项权利之后，可以缓解纳税人生产经营中的一些暂时困难，从而顺利渡过难关。

8．委托代理权。

委托代理权是指纳税人可以将依法应履行的税务事宜委托税务代理人来完成的权利。

为了加强对税收执法的社会监督，方便纳税人、扣缴义务人履行其义务，《税收征收管理法》第89条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”这样就从法律上确定了税务代理人的合法地位。通过税务代理活动，可以使广大纳税人、扣缴义务人从复杂的纳税事宜中解放出来，使办税工作进一步专业化，使税收征收管理的部分工作社会化，从而有效地减少差错和漏洞，提高办税的质量和效率，保证纳税人、扣缴义务人正确纳税，代扣代缴、代收代缴税款，保证国家税收收入。通过税务代理活动，一方面加强了社会对纳税人、扣缴义务人依法纳税和代扣代缴、代收代缴税款的监督，另一方面又加强了社会对税务机关执行税收法律、法规、政策的监督，既有利于维护国家利益，也有利于维护纳税人的合法权益。

9．申请退税权。

纳税人、扣缴义务人有权利要求税务机关将不应征收，但已征收的税款退还给自己。现行的《税收征收管理法》第51条就规定了两种退税的情况。其一，由税务机关发现后应当立即退还，主动办理多纳税款的退库手续，不能抵顶下期应纳税款；其二，由纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的可以要求税务机关退还多缴税款，税务机关应及时审查，查实后应立即退还。这样就与规定的少征税款的追征期限一致，体现了社会主义税收管理的公平性。《税收征收管理法》还增加了纳税人就多缴税款部分可以要求加算银行同期利息，这和纳税人不按期纳税或少纳税要加收滞纳金的规定相对应，这进一步体现了社会主义税收管理的公平性，也有利于保护纳税人的合法权益，同时也为纳税人进行纳税筹划、降低税负提供了法律依据。如果3年之内没有发现多缴税款，那么3年之后再发现则税务机关不再予以退还。3年是明确的保护期限。这有利于加强纳税人的自我保护意识。《税收征收管理法》第51条还规定：“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”这也是新增加的规定，它进一步完善了退税的程序。不论是税务机关的原因，纳税人自身的原因，还是双方共同的原因，对多征税款部分均须依本条规定办理。

10．会计核算法选择权。

纳税人可以根据《会计准则》和《财务通则》的规定自行选择会计核算方法，但《税收征管法》规定：纳税人在选择好自己的会计核算方法后，应在规定的时间内把选择好的方法报主管税务机关备案。纳税人若变动会计核算方法，应报主管税务机关批准。

11．拒绝检查权。

《税收征管法》第59条规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”

以上纳税人的权利，概括起来就是两个方面的权利，一方面是监督权，一方面是维护自身利益权。有些权利，如行政复议权和行政诉讼权，既是监督权，又是维护自身利益的权利。

二、纳税人的义务

纳税人的义务是纳税人依照税收法律、法规等必须做出的行为或不得做出的行为。它包括程序上的义务和实体上的义务。一般讲，纳税人的义务就是纳税（缴税）义务。但严格说来，这是不准确的。我国宪法规定，作为公民有纳税义务。这个义务不仅是缴税。国家为了有效地参与国民收入的分配，充分发挥税收的职能，保证财政收入和经济建设的需要，对税收参与国民收入的分配过程作了严密的规范，以保证这一过程有秩序地进行。这些规范，征、纳双方都应遵守。因此，纳税义务不仅包括纳税（缴纳税款），而且还包括遵守征、纳规范所必须履行的程序上的义务。实体上的纳税义务受法律保护，程序上的法律义务也是受法律保护的。税收征管法及刑法上有关税收法律责任的规定，既有履行实体义务所应承担的法律责任，也有履行程序上的义务要承担的法律责任。可见，纳税人不仅要重视实体上的义务，而且也要重视程序上的义务。实体上的义务和程序上的义务都是纳税义务的有机组成部分。

纳税人在税收法律关系中更多地以义务主体存在。纳税人的义务是广泛的、全面的。实际上，税收征收管理的过程主要就是纳税人履行义务的过程。从税收征收管理的全过程看，纳税人的义务包括以下几个方面。

1．申报办理税务登记。

现行《税收征收管理法》规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理程序登记。”除了以上四类领取营业执照，从事生产、经营的纳税人要进行税务登记外，其他纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理代扣代缴、代收代缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。

从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起30日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或注销登记。

目前最新的《税收征收管理法》还补充规定：

“从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关机关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款账户和其他存款账户，并将其全部账号向税务机关报告。

银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营纳税人的账户号码。

税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”

这实际上让从事生产、经营的纳税人的存款账户和税务登记证件号码由税务机关和金融机构掌握，以便在征税工程全面实施后，税务机关的税务执法有法可依。

从以上规定看，大多数纳税人都有向税务机关申报办理税务登记的义务。从国际上看，几乎所有的纳税人都要在税务机关办理登记手续。我国已加入WTO，经济体制正在与国际惯例接轨，税收管理也不例外，也将与国际上的一致，将来所有纳税人都要实行登记管理。届时，申报办理税务登记将成为纳税人的一项普遍义务。

2．按税收征管法的要求管理账簿、凭证。

现行《税收征收管理法》规定：

（1）纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。

（2）从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。

纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。

（3）税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。

单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。发票的管理办法由国务院规定。

（4）增值税专用发票由国务院税务主管部门指定的企业印刷；其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，分别由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局指定企业印刷。未经前款规定的税务机关指定，不得印刷发票。

（5）从事生产、经营的纳税人，扣缴义务人必须按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料。

账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料不得伪造、变造或者擅自损毁。特别值得一提的是在现行《税收征收管理法》中补充规定：“国家根据税收管理的需要，逐步推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。”这是关于纳税人应当安装、使用税控装置的规定。2000年12月7日，国家税务总局《关于推行增值税防伪税控系统的通告》中已明确：

①2002年1月1日起，企业必须通过税控系统开具销售额在万元以上的增值税专用发票，同时全国统一废止手写万元版专用发票。自2002年4月1日起手写万元版不得作为增值税扣税凭证。

②2003年1月1日起，所有企业必须通过税控系统开具专用发票，同时全国统一废止手写版专用发票。自2003年4月1日起，手写版专用发票一律不得作为增值税扣税凭证。

以上就是《税收征管法》对纳税人账簿、凭证管理的基本要求。

3．纳税申报。

现行《税收征收管理法》规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”

纳税申报是纳税人依法向税务机关履行的告知义务，这是法定手续，有助于税务机关掌握税源情况。不论纳税人有否应纳税项目都应办理纳税申报手续，这是税收征管法所规定的纳税申报义务的实质。

4．按期缴纳税款。

现行《税收征收管理法》第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。”第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”值得注意的是，滞纳金比率由原来的日2‰改为日0.5‰，这充分考虑到了纳税人目前的纳税意识及其实际承受能力，也有利于国家培植税源增加财政收入。

实际上，按期缴纳税款是纳税人的核心义务。前面所讲的申报办理税务登记，按税收征管法的要求管理账簿、凭证以及纳税申报等义务都是程序性义务。纳税人履行了这些义务，并不等于履行了纳税义务。但纳税人按期缴纳了税款、滞纳金，从税收征收管理过程来看，纳税人的纳税义务即已履行。所以说，按期缴纳税款是纳税人纳税义务的核心，一般来说，这也是纳税人的其他义务存在的前提和基础。假定纳税人没有按期缴纳税款的义务，纳税人的其他义务也不会存在。税收法律、行政法规规定了纳税人其他义务的目的和宗旨都是为此服务的。纳税人履行程序上的义务是为履行按期缴纳税款义务创造条件。

5．接受、协助税务检查。

税务检查是税务机关依法对纳税人履行纳税义务情况的监督和审核，是税收征收管理的补充和保证环节，对于征收税款、促进纳税人遵纪守法具有重要意义。因此，国家通过立法赋予税务机关查账权、场地检查权、询问权、在交通要道和邮政企业的查证权以及查核存款账产权，同时鉴于纳税人在税务检查中具有特殊地位，规定了纳税人的义务，以保证税务机关税务检查权的行使。现行《税收征收管理法》规定，“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒”。

综合以上纳税义务，我们可以清楚地看出，纳税人履行纳税义务应以法律规定为前提。我国《宪法》第56条也明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，法律规定需要纳税的，则要履行依法纳税的义务，法律没有规定的，则无需纳税，并且，即使是应该纳税的，也要考虑在税法规定的期限内缴纳，比如，《中华人民共和国个人所得税法》规定扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款都应当在次日起7日内缴入国库，那么纳税人可以在次日到第7日内的任何一天缴纳税款，考虑到资金的时间价值，纳税人在第7日缴纳税款，这就是税收筹划问题，当然，选择从次日到第7日内的任何一天缴纳便是纳税人的权利。因此，纳税人应对自身权利和义务有一个全面的认识，以更好地维护自己的切身利益，履行自己的义务。

三、纳税人拥有合理避税权

权利和义务是一对相互依存、相辅相成的矛盾，没有权利也就没有义务。因此，纳税人在负有依法纳税义务的同时，法律也相应地赋予了其进行纳税筹划的权利。合理避税是企业对其资产、收益的正当维护，属于企业应有的经济权利。纳税人对经济利益的追求可以说是一种本能，是最大限度地维护自己利益的行为，具有明显的排他性和利己性特征。

欧盟的一些国家在税法中以各种方式明确合理避税是纳税人的权利，很多国家都存在着较为成熟的合理避税。如美国有专门的税务代理事务所、咨询机构和专家，为纳税人提供这方面的服务；纳税人也可以依据从税务机关所取得的信息资料、有关专家撰写的出版物（如合理避税手册、指南）自己做合理避税。

在我国，由于种种原因，合理避税只是近几年的事情，而且理论研究和实践工作还很肤浅，纳税人还没有普遍树立合理避税的观念。

依法治国是我国的基本国策。在法治社会中，企业权利应是具体的设立权、发展权、人权、财权、物权、借贷权、经营决策权、产品开发权及合理避税权等，这些权利以及相应的利益，是企业权益的实实在在的内容，是企业权益的外在形式得以体现的质的规定性。合理避税是企业对社会赋予其权利的具体运用，属于企业应有的社会权利，它不该因企业的所有制性质、组织形式、经营状况、贡献大小等不同而不同。在合理避税上，政府不能以对外资企业与内资企业的划分，对前者采取默许或认同的态度，而对于后者则反对和制止。其实，反对企业正当的合理避税活动，恰恰助长了偷逃税及抗税等违法行为的滋生。因此，鼓励企业依法纳税、遵守税法的最明智的办法是让纳税人充分享有其应该有的权利，而不是剥夺其权利，促使其走上依法纳税之路。

当然，合理避税应该是在企业权利的边界内或边界线上，超越企业权利的范围和边界，必然会构成对企业义务的违背；而超越企业义务的范围和边界，又必然构成对企业权利的破坏。对纳税人来说，遵守权利的界限是其应承担的义务，不超过承担义务的界限又是其应有的权利。合理避税没有超越企业权利的范围，应属于企业的正当权利。

过去，我们在宣传上有很多误区，报纸上经常出现对纳税人多缴税的表扬话语。依法治税，包括两个方面，纳税人要依法纳税，征税人要依法征税。多征税和少纳税都是错误的，都不符合法律的要求。所以，法律越完善，规定就越细，可操作性就越强，合理避税也就越容易做。反之，法律不完善，可操作性就差，合理避税就很难落实，因为此时，行政干预的约束力太大。只有当法律的约束力远远大于行政的约束力时，纳税人才敢理直气壮地进行合理避税。因此，为了保障纳税人的合理避税权利，最终也是为了我国依法治国方针的施行，我们有必要进一步建立和健全我国的社会主义法制。

进行合理避税，对纳税人或中介机构提出了很高的要求，他们应当懂税法、懂会计、了解国际惯例。尤其是在涉外合理避税时，为外国企业或中国在国外的企业搞合理避税，就要了解国外税制，要懂国外会计，要懂被委托企业所在国的税收法律。因此，纳税人进行合理避税时，不仅要了解国家的法律法规以及各项政策，而且要确实地依照法律法规的要求进行筹划，这样做的同时也促进了国家依法治税的实现。

【案例4】

【基本情况】

国内的居民企业，如果持有境外企业的股权，那么从境外企业分得的利润和股息在汇回国内后是同样需要缴纳企业所得税的。为了避免对同一项目重复课税，我国目前对来自国外的利润和股息采取限额抵免法，具体是指：这种利润或股息在国外的已纳税款可以被用来抵扣该笔利润或股息在国内的应纳税款，但是这种抵扣是有限额的，且该限额以按照我国企业所得税税率计算的应纳税款为标准。比如从国外投资企业分得100万元利润，国外的所得税税率为30%，于是外国政府会扣缴30万元的企业所得税，当这100万元利润汇回国内的时候，按照我国居民企业适用25%的企业所得税税率，应当缴纳25万元的企业所得税，所以抵扣的上限也就是25万元，而不是30万元，也即在国内这笔利润是不用交税的，但若国外的所得税税率为10%，这个时候，汇回国内的利润就得按25%-10%=15%的差额补缴企业所得税。

A公司于2010年2月20日以银行存款900万元投资于位于国外的B公司，占B公司股本总额的70%, B公司当年获得税后利润500万元。A公司所得税税率为25%, B公司所在国的所得税税率为15%。

方案一：2011年3月，B公司董事会决定将税后利润的30%用于分配，A公司分得利润105万元。2011年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1000万元。转让过程中发生税费0.5万元。

方案二：B公司保留盈余不分配。2011年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给丙公司，转让价为人民币1105万元。转让过程中发生税费0.5万元。

【计算分析】

假设A公司2011年度内部生产、经营所得为100万元。则A公司应纳企业所得税计算如下：

方案一：生产、经营所得100万元，税率25%，应纳税25万元；股息收益105万元，应补税额=105÷ （1-15%）×（25%-15%）=12.35（万元）；转让所得99.5万元，应纳税额24.88万元。因此，A公司2011年合计应纳所得税额37.23万元。

方案二：同理，生产、经营所得应纳税额25万元；转让所得204.5万元（1105-900-0.5），应纳税额51.13万元，A公司2011年合计应纳所得税额76.13万元。

应当注意，税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同。在计算股权转让所得时，应按计税成本计算，而不能按企业会计账面反映的长期股权投资科目的余额计算。

【筹划结果】

方案一比方案二减轻税负38.9万元，前者明显优于后者。如果A、B公司所得税税率相同，均为25%，则方案一分回股息无需补税，2011年应纳所得税额仅为49.88万元（25+24.88），方案一比方案二减轻税负更多。其原因在于，A公司在股权转让之前进行了股息分配，有效地避免了重复征税。

【案例5】

【基本情况】

某金属制品厂是2010年10月兴建的。该厂负责人经过详细测算，将厂址选在离镇1公里远的乡下，此举使该厂每年节约税收近5万元。

【筹划思路】

①城市维护建设税。城市维护建设税的计税依据是纳税人实际缴纳的消费税、增值税和营业税税额。按规定，纳税人所在地在市区的，税率为7%；纳税人所在地在县城、建制镇的，税率为5%；纳税人所在地不在城市、县城、建制镇的，税率为1%。该厂2011年缴纳增值税38万元，没有消费税和营业税。

若厂址选在镇上，应缴纳城市维护建设税：380000×5%=19000（元）。而企业由于建在乡下，按1%缴纳城市维护建设税，实际缴纳城市维护建设税：380000×1%=3800（元）。由此可知，企业节省了城市维护建设税15200元（19000-3800）。

②房产税。房产税的计征方法分为从价计征和从租计征两种方式。从价计征方式依照房产原值一次减除10%～30%后的余值作为计税依据，乘以12%的税率计算应纳税额；从租计征仅限于房产出租的部分，以房产租金收入作为计税依据，乘以12%的税率计算应纳税额。

该企业房产因为在乡下，价格低，房产原值200000元。如果房产建在镇上，且不说相同面积的房产价格会更高，仅以此价格计算，一年应缴纳房产税为：

200000×（1-30%）×12%=16800（元）

由于企业房产建在乡下，房产税免征，企业至少节省税收16800元。

③城镇土地使用税。城镇土地使用税是对在城镇和工矿区使用土地的单位和个人按占用土地单位面积分等定额征收的一种税。该税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，按规定的税额计算征收。凡在城市、县城、建制镇、工矿区的征税范围内使用土地的单位和个人，都是城镇土地使用税的纳税义务人。

该企业拥有土地面积40000平方米，该镇城镇土地使用税的征收标准是0.8元/平方米。如果企业设在镇上，一年应缴纳该税：40000×0.8=32000（元）。在农村使用土地的单位和个人，可以免征城镇土地使用税。此项税收企业节约了32000元。

【筹划结果】

从上面的计算与分析可知，该厂由于将厂址设在乡下，一年节省了税收开支共计48880元。这近50000元的税收节约额对于一个新成立的小厂来说应该是很有价值的。随着该厂规模的扩大，销售额的增多，新建厂房、办公室的增加，该厂节约的税收成本将越来越多。

【案例6】

由于增值税纳税义务的发生时间会根据收款方式等因素的不同而产生不同，所以，税法要求企业确认收入实现的时间也就不一样，究竟是提前确认收入，多纳税，还是推迟确认收入少纳税？答案似乎理所应当是推迟纳税，但事实是不是这样呢？

产生这个质疑的原因在于企业所得税法里面相关费用的扣除是以收入的大小为基准，例如，广告宣传费在当年只允许扣除当年营业收入的15%，所以如果适当提高收入，可以使这些费用及时得到扣除，同时还可以多结转成本。那么提前确认收入使应纳税额的增加会不会因可以扣除更多费用成本而抵销甚至减少呢？

设想2011年某企业已确认X万元的收入，X万元收入对应的生产成本为M万元，同时2011年的广告宣传费用为Z万元，且Z＞X×15%，也就是说，当年的广告费不能全部扣除，只能扣X×15%。

该厂税务筹划人员通过检查销售明细表发现，2011年还有一个采取预收款项实现销售的、价值为Y万元的合同，并且企业还没有发出商品，根据税法规定可知，一旦发出商品，那么就应当确认这笔Y万元的收入。现在该企业考虑是否继续确认Y万元的收入，为了明晰税收筹划的临界点，我们在这里假设增加这Y万元的收入，恰好可以使Z万元的广告费用在2011年全额扣除，即Y×15%=Z-X×15%，同时易知这Y万元对应的成本大小为（Y÷ X）×M，现在我们核算确认这Y万元收入和不确认这Y万元收入的税收负担，为使核算简便，假设所有的收入都是不含税的。

综合上述分析，我们可以得到以下结论：如果不发出商品以确认这笔收入，那么2011年该企业的应纳税额为（X-X×15%-M）×25%，如果向买方发出商品实现收入确认，则应纳税额为 [X+Y-Z-M-（Y÷ X）×M]×25%，由后者减去前者可得二者的差额为 [Y×85% -（Y÷ X）×M]×25%，可见这个式子是否大于0取决于中括号里面的计算结果。

明显可以看出，如果产品的成本超过了售价的85%，则上式小于0，那么在2011年确认收入是有利的，可以减少应纳税额；如果成本小于售价的85%，企业就不应该发出商品以确认收入，因为尽管广告费用得到全额扣除，但收入的增加使所得税增加幅度大过了费用增加对所得税的抵销影响；如果产品的成本恰好是售价的85%，则两种选择是没有差别的。